臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03802號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 09 月 28 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03802號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蘇家海　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月6日台財訴字第09400455050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
被告個案調查力肯實業股份有限公司（下稱力肯公司）88年現金增資案時，查得原告於88年7月28日由周龍欽出資新台
幣（下同）19,000,000元，進而取得力肯公司股票
1,900,000股，復於89年9月16日轉讓2,660,000股予周龍欽
，周龍欽再於91年7月12日轉讓660,000股予原告等情事，被告初查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1項規定
及同法施行細則第29條第1項規定，核定贈與總額為
7,580,000元、贈與淨額為6,580,000元、應納稅額為
828,800元，並依同法第44條規定，按應納稅額加處1倍之罰鍰828,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願
，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：
被告以原告於88年7月28日由周龍欽出資19,000,000元，進
而取得力肯公司股票1,900,000股，復於89年9月16日轉讓2,660,000股予周龍欽，周龍欽再於91年7月12日轉讓660,000
股予原告等情，核定贈與總額為7,580,000元、贈與淨額為
6,580,000元、應納稅額為828,800元，並按應納稅額加處一倍之罰鍰828,800元，是否有據？
四、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈按父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈稅者，…。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額；公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅，財政部72年3月1日台財稅第31299號及67
年8月11日台財稅第35419號函釋所定。
⒉本件力肯公司於88年7月28日辦理增資時，經被告查得
原告取得之1,900,000股，其資金19,000,000元係由本
件之受贈人周龍欽所出資，原應對周龍欽核課贈與稅，惟89年9月16日，91年7月12日，在被告查獲前，分別又由原告移轉力肯公司2,660,000股予周龍欽及由周龍欽
轉回原告660,000股，總結三次移轉之淨額為原告移轉
力肯公司100,000股股票予周龍欽，此為被告所不爭之
事實。依首揭財政部釋函規定，87年7月28日周龍欽贈
與原告之力肯公司股票1,900,000股，已因原告於查獲
前之89年9月16日轉回2,660,000股，應視為「贈與之撤銷」或「無贈與事實」，原告此時溢轉之760,000股，
又因91年7月12日查獲前，由周龍欽轉回原告660,000股，同樣應視為「贈與之撤銷」或「無贈與事實，故原告所贈與周龍欽者，只有91年7月12日轉回後之差額
100,000股，被告所稱轉讓差額為2,000,000股及仍認定87年7月28日業經「撤銷」或「無贈與事實」之
1,900,000股及其股款19,000,000元仍屬有效，顯然有
違財政部釋函規定。蓋財政部67年8月11日台財稅第
35419號函釋，明白規定父母以未成年子女認購資股，
在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為「無贈與事實」，免徵贈與稅，並未要求稽徵機關，以轉回當時之股票淨值，計算贈與總額，在扣減所繳之增資股款後核課贈與稅，原告於訴願程序中，已於補充理由書中，引徵該財政部釋函為理由，惟訴願決定中，並未論及本件是否可適用該釋函或不得適用該釋函之理由，遽予駁回，顯屬草率。
⒊本件三次移轉後，原告贈與周龍欽力肯公司股票
100,000股，自應依該公司淨值每股13.29元計算贈與總額。
⒋⑴我國之遺產贈與稅法，對應課徵贈與稅者有二條不同之規定，其一是同法第4條第2項規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。通稱為「直接贈與」，即贈與人以自己之財產，贈與受贈人，受贈人所獲取者為贈與人之財產；其二是同法第5條規定，財產之移動，具
左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…，通稱「間接贈與」或「視同贈與」，即贈與人容或並無贈與之意思，惟因其財產之移動實質上發生贈與之效果，受贈人所獲取者，並非贈與人移動之財產，兩者法律關係並不相同。
⑵本件原、被告之爭點在於，88年7月28日，周龍欽出
資19,000,000元，為原告繳交力肯公司現金增資股款，原告取得力肯公司1,900,000股股票，其贈與財產
之標的，究係19,000,000元？抑或力肯公司1,900,
000股股票？被告稱其就第一段周龍欽出資為原告購
買力肯公司股票，依首揭稅法第5條第3款規定，認周君贈與原告，19,000,000元等語，顯然被告並不認為周龍欽係以現金直接贈與原告，否則應適用遺產贈與稅法第4條第2項規定核課。查被告引用之同法第5條
第3款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產者
，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。其「以贈與論」或「視同贈與」之標的，自係以自己之資金，無償為他人購置之「財產」，「該財產」若為動產，其價值計算之標準為購置之資金，若為不動產，依遺產贈與稅法第10條第1、3項規定為土地公告現值及房屋評定價格，被告顯然將贈與財產價值計算之標準，誤認為「贈與之財產」，始有周龍欽贈與原告
19,000,000元之認定，以本件為例，周龍欽出資
19,000,000元，並非存入原告銀行帳戶，而係存入力肯公司於銀行設立之現金增資款帳戶，原告所獲取者為力肯公司1,900,000股之股票，並非現金
19,000,000元，既然周龍欽贈與原告之財產為力肯公司之股票1,900,000股，在91年11月26日被告查獲前
，分別再由原告轉回周龍欽2,660,000股及周龍欽轉
回原告660,000股，三次贈與標的均為力肯公司股票
，若有贈與，自應以其差額100,000股課稅，復查及
訴願決定，以非贈與標的力肯公司收取之現金增資股款，混入計算贈與額，顯然有違法律規定。
⑶現行遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，但該財產為不動產者，其不動產。係84年1月13日總統令修正
施行，修正前之條文為，以自己資金，無償為它人購置財產者，其資金。對贈與財產價值之計算，依財政部63年12月10日台財稅第39015號函釋略以，父母以
自己之資金為其子女購買財產，依遺產贈與稅法第5
條第3款規定，其贈與財產價值之計算，應以其所出
資金為準。，顯然該款條文中之「其資金」，「其不動產」，均為計算贈與財產價值之依據，非贈與財產之標的，被告執意以「其資金」認定為贈與之財產，法律見解顯有誤會等語。
㈡被告主張：
⒈原告於89年9月16日轉讓力肯公司股票2,660,000股予周龍欽，周龍欽復於91年7月12日轉回660,000股予原告，經被告認定原告贈與該公司股票2,000,000股予周龍欽
，依每股淨值13.29元核算贈與額26,580,000元，又查
獲原告於88年7月28日取得力肯公司股票1,900,000股，係由周龍欽出資19,000,000元，遂將該19,000,000元自上開贈與額中減除，核定本年度贈與總額7,580,000元
，應納稅額828,800元，並處罰鍰828,800元。原告於被告91年11月26日查獲日前，增資取得、轉讓及受讓力肯公司股票而與周龍欽有關之部分計有三段，第一段：原告於88年7月28日增資取得力肯公司股票1,900,000股，係由周龍欽出資19,000,000元；第二段：原告於本年9
月16日轉讓力肯公司股票2,660,000股予周龍欽，經被
告認定周龍欽無支付買賣價金；第三段：周龍欽於91年7 月12日轉讓力肯公司股票660,000股予原告，經被告
認定原告無支付買賣價金。上開三段交易之股票取得及受讓人，均為無償取得，且雙方當事人均為原告及周龍欽，被告就第一段周龍欽出資為原告購置力肯公司股票，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，認周龍欽贈與原告19,000,000元；並就第二段與第三段股票股數之差額2,000,000股，依遺產及贈與稅法第4條規定，認屬原告贈與周龍欽之財產，並依同法第10條第1項及施行細則
第29條第1項規定，核算贈與額26,580,000元，又上開
原告贈與周龍欽之財產價值高於周龍欽贈與原告之財產價值，遂以其差額7, 580,000元核課贈與財產價值較高者（即原告）贈與稅。是以被告係依上開三段查得之課稅事實，依法核課原告贈與稅，原告主張之贈與額計算方式核不足採，請予駁回。
⒉原告於89年9月16日轉讓力肯公司股票2,660,000股予周龍欽，周龍欽復於91年7月12日轉讓該公司660,000股股票予原告，渠等均未支付價金，差額2,000,000股核屬
原告對周龍欽之贈與，原告未申報贈與稅，被告按贈與日力肯公司資產淨值核計贈與額26,580,000元後，再減除周君於88年間贈與原告19,000,000元，核定原告本年度贈與額7,580,000元，應納稅額828,800元，並處罰鍰828,800元，依法並無違誤，請予維持云云。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅；本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為；財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。…；遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…；未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第5 條第3 款、第10條第1 項及同法施行細則第29條第1 項各定有明文。
三、本件被告個案調查力肯公司88年現金增資案時，查得原告於88年7月28日由周龍欽出資19,000,000元，進而取得力肯公
司股票1,900,000股，復於89年9月16日轉讓2,660,000股予
周龍欽，周龍欽再於91年7月12日轉讓660,000股予原告等情事，被告初查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1
項規定及同法施行細則第29條第1項規定，核定贈與總額為
7,580,000元、贈與淨額為6,580,000元、應納稅額為
828,800元，並依同法第44條規定，按應納稅額加處1倍之罰鍰828,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願
，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張周龍欽出資19,000,000元，並非存入原告銀行帳戶，而係存入力肯公司於銀行設立之現金增資款帳戶，原告所獲取者為力肯公司1,900,000股之股票，並非現金
19,000,000元，既然周龍欽贈與原告之財產為力肯公司之股票1,900,000股，在91年11月26日被告查獲前，分別再由原
告轉回周龍欽2,660,000股及周龍欽轉回原告660,000股，三次贈與標的均為力肯公司股票，若有贈與，自應以其差額
100,000股課稅等語，惟其主張為被告所否認。被告則稱系
爭三段交易之股票取得及受讓人，均為無償取得，且雙方當事人均為原告及周龍欽，被告就第一段周龍欽出資為原告購置力肯公司股票，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，認周龍欽贈與原告19,000,000元；並就第二段與第三段股票股數之差額2,000,000股，依遺產及贈與稅法第4條規定，認屬原告贈與周龍欽之財產，並依同法第10條第1項及施行細則第
29 條第1項規定，核算贈與額26,580,000元，又上開原告贈與周龍欽之財產價值高於周龍欽贈與原告之財產價值，遂以其差額7, 580,000元核課贈與財產價值較高者（即原告）贈與稅。是以被告係依上開三段查得之課稅事實，依法核課原告贈與稅云云，資為爭議。
五、經查，本件原告於88年7月28日取得力肯公司股票1,900,000股，係由周龍欽出資19,000,000元等情，有臺灣省合作金庫士林分行大額存提登記簿、力肯公司及周龍欽於該分行帳戶交易明細表等件影本附原處分卷可稽；又原告於89年9 月16日轉讓力肯公司股票2,660,000 股予周龍欽，周龍欽再於91年7 月12日轉讓660,000 股予原告等情，有力肯公司股東投資變動情形表附原處分卷可證；依此財產相互移轉之情形以觀，第一次即88年7 月28日與第三次即91年7 月12日係原告由周龍欽取得力肯公司股票，第二次即89年9 月16日係原告轉讓力肯公司股票予周龍欽。本件被告認定原告與周龍欽第二次與第三次之股票相互移轉無支付買賣價金之情事，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為，應以上開股票轉讓差額2,000,000 股，按同法施行細則第29條規定，以系爭股票移轉日89年9 月16日該公司資產淨值13.29 元，核認原告贈與周龍欽26,580,000元，固無不合；惟對於第一次（與第三次）同屬原告由周龍欽取得力肯公司股票之情形，則認定其為遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定「以贈與論」之行為，而主張周龍欽贈與原告者，係其出資之19,
000,000 元云云；惟查，第一次之周龍欽出資19,000,000元，並非存入原告銀行帳戶，而係存入力肯公司於銀行設立之現金增資款帳戶，原告所取得者，係力肯公司1,900,000 股股票，並非現金19,000,000元；且按遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。…，就本件贈與稅之核課而言，其核課對象係指原告，而非訴外人周龍欽，本件第一次之贈與者為周龍欽，而非原告，故以原告立場以觀，第一次周龍欽之贈與，對於原告並無遺產及贈與稅法第5 條第3 款「以贈與論」規定之適用。本件原告取得及移轉者，既均為力肯公司股票，則被告在計算其差額時，自應以第二次與第三次股票相互移轉原告贈與之差額2,000,000 股減去周龍欽贈與之1,900,000 股，以其餘數100,000 股作為核課本件贈與稅之基準。故原告主張本件三次贈與標的均為力肯公司股票，應以其差額100,000 股課稅等語，應屬可採。被告按第二次與第三次股票相互移轉差額2,000,000 股，以系爭股票移轉日89年9 月16日該公司資產淨值13.29 元，核認原告贈與周龍欽26,580,000元，減去第一次贈與者周龍欽購買股票之出資19,000,000元，而以其差額7,850,000 元，據以核課原告89年度贈與稅，及加處一倍之罰鍰，其稅額及罰鍰之核定，即有違誤。
六、從而，被告以原告於88年7 月28日由周龍欽出資19,000,000元，進而取得力肯公司股票1,900,000 股，復於89年9 月16日轉讓2,660,000 股予周龍欽，周龍欽再於91年7 月12日轉讓660,000 股予原告等情，核定贈與總額為7,580,000 元、贈與淨額為6,580,000 元、應納稅額為828,800 元，並按應納稅額加處一倍之罰鍰828,800 元，依前揭規定及說明，於法有違。復查決定及訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）予以撤銷。而被告就本件系爭贈與稅額及罰鍰之核定，依前所述自應以原告實際贈與數額即力肯公司100,000 股股票作為基準，重為核計，另為適法之處分，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 28 　 日第五庭審判長法 官　張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 28 　 日書記官 蕭純純