臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03919號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 10 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03919號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　黃秋火（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月13日台財訴字第09400465140 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係文和投資股份有限公司（以下簡稱文和公司）之股東，與配偶吳建南合併申報民國（下同）87年度綜合所得稅（以吳建南為納稅義務人）。嗣財政部高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）查獲原告於87年12月間將持有文和公司之股票出售予大明投資股份有限公司（以下簡稱大明公司，於87年11月25日由文和公司股東柯清芳等7 人設立，88年間由文和公司其餘17名股東以增資之方式投資大明公司，即大明公司之股東為文和公司之原個人股東），將原應歸屬文和公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，遂報經財政部核准按所得稅法第66條之8 規定，依實質課稅原則，將文和公司應分配原告等股東87年度營利所得新台幣（以下同）47,936,000元，按原告原出售股數比例，歸戶核定原告87年度營利所得1,088,000 元，並通報被告併課原告之配偶吳建南87年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，經被告於94年7 月20日以財北國稅法字第0940255223號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告是否有所得稅法第66條之8所指之情事？
㈠原告主張之理由：
1.原處分核定調增原告綜合所得，無非係以：（一）原告在文和公司分派現金股利之前，即先將個人所有之文和公司股份出售予大明公司，而繳納少額之證券交易稅後，即得以規避原告原應繳納之高額個人綜合所得稅。再者，大明公司以高價購入文和公司之股權後，文和公司隨即經股東會決議解散，僅退還股款每股10元，導致大明公司89年度產生鉅額投資損失，與獲配現金股利之投資收益二者相抵結果，未分配盈餘仍為虧損，無須加徵百分之十營利事業所得稅。是原告亦係利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，已該當所得稅法第66條之8 規定非常規交易之要件。（二）大明公司除投資文和公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為。（三）依所得稅法第66條之8 立法理由，原處分按實質課稅原則歸課原告87年度系爭營利所得，核與司法院解釋之租稅公平原則並無違誤。（四）相同案情之其他事件，業經高雄高等行政法院93年訴字第904 號判決略以「形式上合法之非常規交易」認定，資為論據。然查，本件事實兼具有控股公司及遲延租稅利益等爭點，並涉及所得稅法第66條之8 不當規避稅負及第66條之9 公司盈餘分配選擇權等兩稅合一規定之解釋適用。有關系爭股東綜合所得稅課徵之法律見解，攸關國內兩稅合一制度實施後，控股公司及公司股權移轉等投資環境之發展，被告應自全盤審慎衡量。奈被告未見及此，其前開駁回原告復查及訴願之理由，違反所得稅法收付實現原則、誤用實質課稅原則及所得稅法第66條之8 規定等，顯有不適用法規或適用不當等情形。
2.原處分認原告係利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，未區分「遲延租稅利益」與「已實現收益」，違反所得稅法第14條及司法院釋字第377號解釋意旨，顯屬違背法令：
⑴收付實現原則為所得稅法基本原則：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、……。（第1 項）公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」為行為時所得稅法第14條第1 類所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」亦為司法院釋字第377號解釋所揭示在案。是以，個人
營利所得之歸課，除未分配盈餘強制歸戶（所得稅法第76條之1參照）暨視同給付（所得稅法施行細則第82 條第1項後段）外，均應受收付實現原則之規範；亦即於
現金收付制下，僅納稅義務人收到1筆金額，且該筆金
額亦具有所得性質時，此金額方能列入課稅所得，亦唯有如此，方能確保納稅義務人有足夠資金繳納稅款。從而，公司宣布發放股利給股東，並不會構成股東之營利所得；必須股東確實收到此筆金額，方構成納稅義務人之營利所得。
⑵本件原告並未獲有現金款項，不符所得實現原則，原告日後股利發放之期待權利係以未分配（保留）盈餘形式留存於大明公司，原告至多僅獲得稅負延遲之合法利益：
①查，依所得稅法規定，個人持有之投資獲利分配時，投資個人須於取得股利之次年5 月列報為營利所得並繳納綜合所得稅；惟個人若將其持股透過投資公司控股，則投資公司取得此項股利，應計入投資公司之獲利及未分配盈餘，而在次年5月營利事業所得稅申報
時因所得稅法第42條規定不計入所得課徵營利事業所得稅而勿需繳稅，待計入未分配盈餘後，再由該年度召開之股東會決議是否分配。若決議分配，則個人股東於受分配次年5月併入綜合所得申報課稅；反之，
若不作分配，依所得稅法第66條之9規定，必須於再
次年5月申報繳納10%未分配盈餘加徵〔實務上，因需提列法定公積10%，故加徵稅款有效稅率僅為9%即（
1-10%法定公積）×未分配盈餘加徵10%〕，惟加徵後
之未分配盈餘可不受強制分配或歸戶課稅，則可無限期延遲繳稅至股東會決議分配時（此種方式類似將水儲存於水庫，可調節並提高水之利用價值，而免澇旱之苦）。足見，所得稅法第66條之9規定，係賦予公
司得藉由保留盈餘方式，俾使股東享受遲延繳納綜合所得稅之權利。
②本案文和公司之現金股利並未給付給原告，原告既未現實獲有具體現金，不符個人所得稅「收付實現原則」，實質上即無被告所稱將「應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得」之情形。本件完成控股規劃後與規劃前相比，多了1 層大明公司，除了可發揮防火牆效果外；所得稅法第66條之9 規定增訂後，股東更可透過大明公司未分配盈餘日後決議發放，達到稅負遞延效果（所得稅法第66條之9 規定已就此遞延效果課以營利事業所得稅加徵之規範，實質上即賦予公司、股東選擇權，而無稅捐漏失之虞）。
⑶依上，本件原告充其量係獲有租稅遲延利益，原處分漠視所得稅法第66條之9 已容許股東享有營利所得延繳權利之規定，率稱原告行使此延繳權利為不當規避稅捐，而對原告核課綜合所得稅，顯然違反所得稅法第14條及司法院釋字第377 號解釋所強調之收付實現原則，顯有不適用法規之違誤。
3.原處分誤認控股公司（即大明公司）之成立為非營業常規，致將被投資公司（即文和公司）之解散行為合併觀察，視為逃稅行為，核與公司法及稅法相關規定不符，有適用法規錯誤之違法：
⑴企業集團控股公司之業務係以投資為專業，為現今公司投資環境之常態：查，基於企業經營與所有權分離之精神，企業集團採用控股公司經營模式已為常態，而純粹控股公司為控股公司之主要類型，其本身並不經營事業，僅持有子公司股份。至企業集團成立控股公司之目的，係求達到經營權確保、平穩股價、租稅規劃、資金運用及延緩課稅等利益，而為法之所許，不宜過度管制（參見王文宇，普通控股公司與金融控股公司之規範，收錄於氏著，新金融法，2OO4年版，頁78至84）。我國金融控股公司法第36條第1 項即規定：「金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限。」；另臺灣證券交易所股份有限公司投資控股公司申請股票上市審查準則第2 條亦明文：「本準則所稱之投資控股公司，謂以投資為專業並以控制其他公司之營運為目的之公司。」，均明文肯認控股公司之存立價值。足認，企業集團為平穩股價、租稅規劃而成立控股公司以從事股權移轉及租稅規劃等行為，既能創造營運績效，如未違反法令規範，本屬合理經營行為，不應過度干涉。
⑵原處分未考量大明公司成立及文和公司解散之背景因素：
查，有關公司投資行為是否符合營業常規，其價值判斷應客觀考量行為時之環境背景因素。原告等籌組大明公司乃在降低股東可能遭受之租稅歧視，蓋文和公司因曾辦理合併，致原經高雄市國稅局核定並確定之82年度營所稅結算申報案，暨其後之83年至86年度營利事業所得稅申報案，均遭該局以嗣後公布之司法院釋字第427號
解釋為由，予以取銷前5年度虧損之扣抵，導致文和公
司股東產生危險意識，擔心仍會因先前該合併案繼續遭受租稅不利益，遂再增設一控股公司即大明公司，以降低遭受不可預期租稅歧視之衝擊。此乃即文和公司股東合理之本能反應與必要之保護措施，以達成類似防火牆之目的。其控股方法，雖由文和公司直接控股台灣光陽工業公司（下稱光陽公司），變成由大明公司控股文和公司，再間接控股光陽公司，惟其實質經濟意義並無不同。大明公司成立後，文和公司曾於87年12月30日及88年3月31 日分配盈餘予大明公司。嗣後因光陽公司法人股東日本本田技研工業公司（下稱本田公司）因商業利益考量，決定自光陽公司撤資，並出售全部合資時持有之光陽公司股票。本件乃本田公司原與光陽公司技術合作，並為法人股東，幾年前本田公司因商業利益考量，決定自光陽機車撤資，並出售全部合資時持有之光陽公司股票。面臨因本田公司釋出致光陽公司股票價格持續滑落之事實，股東為降低投資風險，乃決定僅繼續持有個人直接投資光陽公司股票部分，將藉由文和公司間接持有之光陽公司股票部分出售。又文和公司自82年合併以來，風波不斷，遂經股東會決議將文和公司持有之光陽公司等轉投資股票出售，並解散文和公司。依此，可知文和公司解散源於本田公司撤資，因應經濟環境重大變故，而採取之停損措施。奈原處分對上開本田公司撤資之不可抗拒之經濟背景未加考量，誤解原告相關投資行為之動機，進而推翻其合法合理性，實有可議。
⑶原處分稱大明公司除投資文和公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為等語。然查，大明公司係光陽公司股東依公司法合法成立、登記在案之控股公司，以鞏固企業經營權及避免租稅突襲，其購買被投資公司即文和公司之股權，本即符合其專業投資業務本質，均依法定程序辦理並繳納證券交易稅。衡之目前政府極力推動之金融控股政策，對金控公司不論在營業管理上及租稅待遇均極盡優惠能事，所成立之金控公司亦僅對旗下金融公司之控股，本身並不對外營業，其與系爭大明公司之實質相去不遠，難道所有金融控股公司（其中大多上市公開買賣）均非正規營業行為？然原處分竟未審酌系爭大明公司（控股公司）之經濟價值與法律組織，對於原告主張成立大明控股公司藉以鞏固企業經營權及避免租稅突襲，並有稅賦遲延利益乙節，亦未論證何以不採之理由，即指摘大明公司無正規營業行為，將控股公司正常類型誤解為非常規行為，更將其虛擬化，逕而直接與文和公司解散行為不當連結，據而推論原告有逃漏稅捐云云，原處分顯然無視我國控股公司相關法令規範（金融控股公司法及臺灣證券交易所股份有限公司投資控股公司申請股票上市審查準則等規定）；其所據而為原告不利之論斷，有適用法規錯誤之違法。
⑷基於大明公司為合法控股公司性質，本案事實應區分兩行為，即成立大明公司並接受原告股權移轉，為控股公司之合理營業行為；至被投資公司（即文和公司）解散則為另一行為。申言之，該二行為：（一）目的不同：前者係為爭取租稅公平、股東所得稅延繳權利及鞏固企業經營權；至被投資公司（即文和公司）解散目的，則為降低本田公司撤資之損失。（二）法令依據不同：成立大明公司接受原告個人股權移轉，係參酌金融控股公司法及企業併購法之精神，受公司法設立登記、股份轉讓自由、轉投資及關係企業專章等規定規範；文和公司之解散行為，則依公司法解散之規定。（三）主體不同：接受個人股權移轉者，為大明公司本身；至決定並進行解散行為者，為被投資公司即文和公司及其股東。（四）稅法效果不同：大明公司接受原告個人股權移轉，主要乃涉及個人股東營利所得綜合所得稅之問題；文和公司解散則涉及股東投資損益及剩餘財產分配問題，不可混為一談。
依上，本案事實應區分為成立控股公司及被投資公司解散等二事實，分別觀察，方能獲致妥適結論，則解散行為所導致大明公司鉅額投資損失效果之稅法爭議，方屬本案爭議關鍵。原處分誤認大明公司為虛擬公司，遂於未究明文和公司解散之稅法爭議下，即率然將成立大明控股公司與文和公司解散行為直接連結，得出大明公司為文和公司解散逃避營利事業所得稅之前置作業之結論，於法顯有違誤。
⑸文和公司解散之行為，因稅務會計與財務會計之差異，意外導致稅法相互牽制之效果，方為本件爭議所在，然此問題可透過會計原則錯誤更正彌補解決，原處分未予究明，其認事用法，顯屬武斷偏頗。
①原處分指摘文和公司解散，造成大明公司鉅額投資損失，規避其應納未分配盈餘加徵稅款云云，係屬誤解：蓋文和公司辦理解散，係因應本田公司自光陽公司撤資所為之停損措施，已如前述。則文和公司依法定程序解散時，因本田公司撤資不僅造成光陽公司股價大幅滑落，亦使讓售對象難尋，爰報經高雄市國稅局同意依本田公司撤資首次成交價每股26元（由於撤資金額過鉅，致撤資分批成交價分別為26元、24元、20元及18.5元）作價以剩餘財產分配方式分配予各股東（主要為大明公司），致產生高達約當645,096,528
元〔（87.12.23移轉時計價50元-89.12.31清算分配
計價26元）×26,879,022股=645,096,528元〕之投資
損失，此非大明公司成立並購買文和公司股票時（即87年12月23日）所能預知，該經濟變故更非原告所能掌控，應無違背常規交易可言。
②又，財務會計對股權投資評價有成本法及權益法兩種方法。稱成本法者，對投資損益之認列均以被投資公司之形式作為為認列基礎，反之，權益法係按被投資公司股東權益之實際變化為認列基礎。目前稽徵實務，財稅機關係以成本法為股權投資之評價基準（查核準則第30條及第99條參照），暨依財政部67年5 月1
日633189函：「營利事業長期投資握有附屬事業全部資本或過半數資本者，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期所得之核課，故營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度決定不分配盈餘時，依營利事業所得稅結算申報查核準則第30條第1 項第1 款之規定，可免列投資收益，營利事業所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者，根據同一原則，同準則第99條第1 款已規定不予認列。」（財政部稅制委員會90年12月所得稅法令彙編第449 頁）之內容自明。故文和公司解散而公司法規定退還股款部份必須以面額每股10元為之，致產生每股240 元（即購進成本250 元- 退還股款10元= 損失240 元）之虧損（至於公司淨值超過面額部份則以分配剩餘財產時以股利分配形式顯示，故實質上僅時間性差異而已）。此乃前揭稅法規定所致，縱有不合理現象，亦係法令相互牽制之意外結果。況且原告等亦於92年7
月4 日申請不扣除投資損失和解，復曾建議以權益結合法精神（即類似合併方式）調整相關交易。再者，依此處理方式，將原告等股東自大明公司取得之資金共256,800,000 元均視為股東個人之股利所得，依法核課各該取得年度之綜合所得稅，亦符合綜合所得收付實現原則之精神，而使經濟實質與法律形式及效果均歸一致。從而，文和公司解散使大明公司依稅法規定申報而造成鉅額投資損失，既係稅法規定所生之意外結果，並非不能以會計原則錯誤更正方式予以解決，即難認其為規避稅負之不當措施。奈原處分對此文和公司解散行為，因稅務會計及財務會計所生之差異，依法得容許以會計原則錯誤更正之有利於原告之重要主張，並未究明，即遽為原告不利之論斷，其認事用法，顯屬武斷偏頗。
4.所得稅法第66條之8 係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，本件成立大明公司暨股權移轉之事實，與兩稅合一制之實施，毫無關連性，原處分顯有涵攝錯誤，並違反稅捐法定主義情事：
⑴按稅捐法定主義，為憲法第19條所明定，即人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務，而人民本有安排私法行為之自由，是稅捐機關縱欲否定人民私法行為，而調整租稅效果，亦不能錯誤引用法律規定。否則，不僅有法律涵攝錯誤之邏輯違法，亦有悖稅捐法定主義。
⑵查，所得稅法第66條之8 固有「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之規定，然若從字面形式觀之，該要件過於空泛，欠缺可預見性及司法審查性（司法院釋字第432 號、445 號、491 號、522 號、545 號、564 號及第570 號解釋等參照）。若濫用將形成無限上綱，流於稅捐機關主觀解釋之怪獸，並將架空其他法令規範，有悖稅捐法定主義，當非立法原意。何況，「股權轉讓自由原則」為公司法基本原則，若稅捐機關動輒認定「股權轉讓」係屬不當，勢將打擊商民投資意願，影響投資資本之形成。參諸該條立法體例及立法理由，均可明確看出所得稅法第66條之8 規定，係針對兩稅合一制度所為之防杜條款。蓋不僅該條立法理由揭櫫「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利、盈餘、移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，破壞兩稅合一制。」在案。又財政部復於兩稅合一所得稅法疑義解答第42條問題更就高稅率者移轉為低稅率者、將不計入課稅者移轉為應計入課稅所有者、外國股東獲配移轉為國內股東所有者3 種情形列舉說明，依法律解釋方法及不利於人民規定應從嚴解釋之法則，所得稅法第66條之8
規範行為態樣，自以其所列舉3 種情形為限。從而，本條規定應限於立法理由所列舉之行為態樣，並以「不當」要件為實質審查基準。
⑶依上，足認所得稅法第66條之8 條文所稱「藉股權之移轉」，應係指「利用股權之暫時性移轉」，而「不當」規避稅賦而言（如我國上、市櫃公司除權、息前，稅率較高之股東採棄權、棄息方式予以出售，待除權、息後再予買回，其出售與買回期間極短，始為暫時性移轉；又依比較法，美國財政部兩稅合一研究報告，建議股利有營利事業所得稅扣抵權者，至少須持續持有45天或股東申報扣抵時，仍持有股票者始得扣抵。）為限。反觀本案，系爭股權自行為時由個人移轉予控股公司後迄今已逾數載，其股權均未再轉回，其非屬「暫時性移轉」極為顯然，自非該法條所規範之對象。申言之，本案係將個人持股（屬應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額者）移轉予控股公司（屬不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額者），即非利用兩稅合一制度所為之操作手法。況且，自系爭股權移轉後，由於分配之股利均歸屬控股公司所有，亦迄無「利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅」等不當規避稅負結果之情事發生，且該等股利依法累積為控股公司之未分配盈餘，待其分配時乃得依法歸課股東個人綜合所得稅，對政府稅收整體而言並無減損。換言之，本件縱依被告所言，係將「應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得」，然此與兩稅合一制度無關，縱無兩稅合一制之實施，依所得稅法修正前之法令，系爭股權移轉亦將造成被告所稱之效果。是基於稅捐法定原則，原處分誤將本案與所得稅法第66條之8規定相連結，據以課徵原告綜合所得稅，顯有法律
涵攝錯誤之邏輯違法，亦有悖稅捐法定原則，而有適用法規錯誤之違法。
⑷所得稅法第66條之8 不能以實質課稅原則無限擴大，否則勢將造成稅捐機關有權無責，干預投資環境之亂象：按，稅法上以稅捐法定原則為基本規範，至我國所稱之「實質課稅原則」，德國稱之為「經濟觀察法」，其內容明顯與「稅捐法定原則」相對立，適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則勢將如脫韁野馬，任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨。故外國通說判例均認為實質課稅原則，不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。其效力不能與量能課稅原則、稅捐平等原則及社會國家原則相提並論。從而，不容許行政機關假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用。查，姑不論被告所稱報經財政部核准依實質課稅原則辦理云云，明顯係屬誤導〔財政部核准函核准範圍僅為「涉嫌藉股權之移轉，不當規避稅負乙案，准依所得稅法第66條之8 規定辦理」（影本如證物2）。 依此財政部並未提及實質課稅原則之適用〕；乃原處分認依所得稅法第66條之8 立法理由，乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，符合實質課稅原則等情；足見原處分係援引立法理由及實質課稅原則作為擴大適用之準據。然查，觀諸該規定之立法理由，係稱：「一、……並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，……。二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic
Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以……，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」等語，顯見我國並未全盤移植紐、新立法例，而立法理由一更稱該規定參酌紐西蘭及新加坡立法例，係為避免破壞兩稅合一制度；至立法理由二係延續前段而來，核其內容僅將外國法制具體說明而已，原處分擴大解釋顯失之偏頗。何況，依紐、新立法例，以其稅捐人員之素質，若欲否定或變更當事人租稅安排，尚須徵稅機關首長承擔責任，以慎重其事；惟我國法律並無類似監督機制規定，則豈非容許基層稅捐人員皆可干預公司營業行為？而若認定錯誤所導致公司營運危機之風險究由何人承擔？法條竟均未著墨，足見所得稅法第66條之8 規定不能將打擊範圍無限擴大。從而，原處分顯然對此誤解，忽略立法理由強調規定適用前提係避免破壞兩稅合一制度之宏旨，曲解為該規定與兩稅合一制度脫勾，顯然違反法律解釋原則。其流弊所及，不僅架空公司法及所得稅法等有關營業常規之規範，亦竟將「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」要件之判斷，委由稅捐機關上下人員自行創設類型，鼓勵稅捐機關干預商業活動，而無監督責任機制之危險。不僅違反法明確性，更扼殺控股公司之發展，阻礙公司企業股權移轉，明顯侵害人民財產權及稅捐法定主義之基石，亟待鈞院糾正。
5.縱上所陳，並揆諸所引法條，原處分錯誤適用所得稅法第66條之8 規定，將租稅延遲利益與已實現利益不當同視，漠視控股公司價值及公司解散當時之法令環境。
㈡被告主張之理由：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1 類及第66條之8 所明定。次按「…涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82 年 度判字第2410號判決可資參照。
2.本件初查原告係文和公司股東，持有股數為136,000 股，明知文和公司已有鉅額盈餘可資分配，又以不相當之代價每股250 元，出售予渠等剛設立之大明公司，致將其個人股東應獲配文和公司之股利移轉為大明公司獲配。復文和公司在無虧損情形下，以業務關係為由，於88年6 月5 日經股東會決議解散，並按面額每股10元，退回股東股款59,920,000 元 ，致大明公司88年度發生鉅額投資損失1,438,080,000 【計算式：（250 元-10 元）×5,992,000 股
=1,438,080,000元】，可沖抵其87、88、89年度獲配之股利總額分別為47,936,000元、92,408,907元、744,108,477 元，合計884,453,384 元，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，原核定乃依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准予以調整，將文和公司本年度原分配予大明公司之現金股利47,936,000元，按原告等股東原出售股數比例，核增原告本年度營利所得1,088,000 元，併課原告綜合所得稅。
3.原告訴稱：
⑴原告等將文和公司股票移轉並改由大明公司控股，乃因文和公司82年至86年度營利事業所得稅結算申報案，遭高雄市國稅局藉抽查方式，將已核定且確定案件，遽依司法院釋字第427 號解釋，以文和公司曾經辦理合併為由，取消前5 年度虧損之扣抵，為該公司股東所無法接受，是將系爭股權移轉乃追求法律公平措施，並非為規避稅負。
⑵所得稅法第66條之8 所規範者僅限於①將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有。②將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額之股利或盈餘，移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘。③將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配之股利或盈餘，移轉為國內股東等3 種情形。依此，本案係上列②之反向操作，且非暫時性移轉，自無該法條之適用。
⑶原告將文和公司之股票出售予大明公司，乃係參酌所得稅法第42條立法理由所揭櫫，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予扣抵之租稅架構，將文和公司之股票出售予大明公司，並將文和公司解散，而改由大明公司控股，以享受上揭不論轉投資層次多寡，該投資收益僅俟分配予個人股東時，始併入個人綜合所得稅，並非不當規避稅負。
⑷按司法院釋字第420 號解釋固肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但亦闡明適用上仍應嚴守租稅法律主義。原告等將文和公司之股票移轉予大明公司，完全依照法令辦理，並未發生濫用法律上形式之可能性，自非鑽稅法漏洞而意圖規避稅捐之目的。又若因法律規定未明或欠周延，納稅義務人依法行事而獲租稅節稅之效果，自應為法律所許可，且應由納稅義務人享受該項租稅利益。縱財稅機關認有規避稅負之可能，自宜透過立法予以修法，自不容財稅機關以自我見解而強加課稅。
4.茲就本案涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下：
⑴所設立之大明公司之股東即為文和公司之股東，且大明公司除投資文和公司外，並無其他營業行為，兩家公司均由原告等人所掌控。
⑵大明公司係於87年11月25日由文和公司部分股東柯清芳等人所投資設立，資本額僅12,000,000元，88年度復增資至48,000,000元，其87年12月間以顯著不相當代價每股250 元，向文和公司個人股東大量承買文和公司（未上市）股票計5,992,000 股，持股率達99.87%（計算式：5,992,000 股/6,000,000股已發行股數）。總計股款1,498,000,000 元，購買股票價款皆未付予該等出售股票之股東，並同額帳列應付帳款，資本額與投資金額不成比例，涉及關係人間異常交易。次查文和公司主要投資對象為光陽公司，各年度均有鉅額盈餘，該公司卻於88年6月5日以業務關係為由經股東會決議解散，並於同年6月21日經高雄市政府建設局核准解散。
⑶上述文和公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成立一家控股公司（大明公司）等虛偽之安排，試圖逃漏正常應納之所得稅，首先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之解散，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅及使股東無盈餘可資分配。其製造逃漏稅之方式如下：
①文和公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成一家控股公司（大明公司）等虛偽之安排，試圖逃漏正常應納之所得稅，首先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之解散，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅及使股東無盈餘可資分配。
②文和公司申請解散時，並退還股款每股10元予大明公司，使大明公司原以每股250 元高價買進文和公司之投資成本，因僅獲退每股10元之股權，導致投資損失1,438,080,000 元，與其87年至89年獲現金股利而認列之投資收益累計884,453,384 元，相抵結果，致課稅所得額為虧損，而規避應加徵10% 營利事業所得稅，也使股東無盈餘可資分配，但股東因操控公司以不相當代價移轉股權，實際已掏空大明公司獲配現金股利之資金。
⑷大明公司設立日期、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等一連串之行為係在6 個月之內（87年11月25日至88年6 月21日）完成，時間接續巧合，顯見蓄意安排。
⑸文和公司在無虧損情形下，以業務關係為由，於88年6
月5日經股東會決議解散，並按面額每股10元，退回股
款59,920,000元，且該股款之退回，未按正常之清算程序於分配剩餘財產時為之，卻於文和公司89年度分派股利分配剩餘財產前發生，即於88年度退回股款，致大明公司88年度發生鉅額投資損失1,438,080,000元，而大
明公司對文和公司持股比例高達99.87%，竟容許文和公司在無虧損之情形下，無正當理由決議解散，顯有違常情；此種設計安排，其目的無他，濫用私法上的法律形成自由，規避租稅之意圖，至臻明確。
⑹至原告聲稱司法院釋字第420號解釋固肯定實質課稅原
則在稅法上之適用，但亦闡明適用上仍應嚴守租稅法律主義。原告等將文和公司之股票移轉予大明公司，完全依照法令辦理，並未發生濫用法律上形式之可能性，自非鑽稅法漏洞而意圖規避稅捐之目的乙節，查所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握『量能課稅』精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院判決意旨已予闡
明。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。又租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是原告，藉由設立大明公司、透過大明公司轉投資文和公司，獲配股利、文和公司解散認列投資損失等等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將文和公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，高雄市國稅局依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告之配偶87年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。
⑺相同案情之歸課文和公司其他個人股東營利所得事件，業經高雄高等行政法院93年度訴字第904 號判決駁回在案。
5.本件應有所得稅法第66條之8 規定的適用。大明公司成立半年後文和公司就解散了，而且大明公司成立後87、88、89共3 個年度沒有任何的營業活動，它的營業收入就是文和公司分配的股利所得。
理 由
一、原告起訴主張：原處分漠視所得稅法第66條之9 已容許股東享有營利所得延繳權利之規定，率稱原告行使此延繳權利為不當規避稅捐，有同法第66條之8 之適用，而對原告核課綜合所得稅，顯然違反所得稅法第14條及司法院釋字第377 號解釋所強調之收付實現原則，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：文和公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成立控股公司（大明公司）等虛偽之安排逃漏稅捐，即先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之解散，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅及使股東無盈餘可資分配，被告依所得稅法第66條之8 之規定，歸課原告營利所得，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告係文和公司股東之一，於86年度其餘股東尚有柯忠雄、張淑齡、柯恩史、柯珀史、柯宮史、柯清芳、柯施淑美、柯榮家、柯聖琳、柯聖琪、柯貴馨、柯孝雄、柯佳宏、柯佳成、柯佳伶、柯林油、柯佳男、柯慧敏、柯念慈、柯秀滿、柯秀足、柯佳秀、柯慧姿及青和公司，合計25人；文和公司迄至87年12月11日止，實收資本額60,000,000元，公司資產淨值總額372,524,508元，每股淨值62.08元，此有文和公司86年度營利事業投資人明細及分配盈餘表在原處分卷暨資產淨值計算表在本院卷第76頁。
㈡上開自然人股東除柯施淑美（柯清芳之配偶）外，於87年11月25日投資成立大明公司，實收資本額12,000,000元；復於88年增資，實收資本額共計48,000,000元，此有大明公司88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表在本院卷第75頁。
㈢87年12月間，大明公司向文和公司之24名自然人股東、青和公司及忠和公司，以每股250元，總價1,498,000,000元，購買文和公司之股票5,992,000股，占總股權之99.87%，扣除
代繳之證券交易稅4,494,002元後，價金餘額1,493,505,998元並未付清，帳列應付帳款；87年度還款55,200,000元，88年度還款227,066,062元，此有大明公司應付帳款還款明細
在本院卷第89頁。
㈣大明公司之投資對象僅文和公司，其87、88及89年度之營業收入全部來自文和公司發放之股利，87年度現金股利47,936,000 元；88年度現金股利淨額82,689,600元，此有扣繳憑
單、股利憑單及營利事業所得稅結算申報書在本院卷第77-81、84-85頁。
㈤88年6月5日文和公司召開臨時股東會，決議解散，選任柯忠雄為清算人，88年度按面額退還大明公司股款5,992,000元
；89年文和公司辦理清算，大明公司獲配股利734,055,265
元，此有臨時股東會議事錄、股利憑單及營利事業所得稅結算申報書在本院卷第94、82、83及87頁。
㈥大明公司之營利事業所得稅申報情形：
1.87年度：現金股利47,936,000元，不計入所得額課稅，僅利息收入計入所得額，當年度課稅所得額10,709元，此有結算申報書在本院卷第84頁。
2.88年度：現金股利淨額82,689,600元，不計入所得額課稅，僅利息收入計入所得額，又帳列投資損失1,438,080,000元（按投資成本1,498,000,000元減除㈤所述退還股款5,992,000 元之差額），惟以證券交易損失不得自所得額中扣除，調減損失而申報課稅所得額為虧損244,809 元；又大明公司未將87年度盈餘分配股東，故就未分配盈餘繳稅4,315,203 元，此有結算申報書及未分配盈餘申報書在本院卷第85、86頁。
3.89年度：股利淨額734,055,265元，不計入所得額課稅，
申報課稅所得額為虧損251,362元；因88年度帳列投資損
失1,438,080,000元，未分配盈餘為負數，此有結算申報
書及未分配盈餘申報書在本院卷第87、88頁。
四、按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」是本件之爭執，在於原告是否有所得稅法第66條之8 所指之情事？
五、經查：
㈠按司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋
應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院（改制前行政法院）81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘明。
㈡次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相
同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，
即係此一原則之援引。
㈢是本件基於下述理由，認定原告上開出售文和公司股票交易，係以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易：
1.本件原告原係文和公司股東，文和公司之股東於87年間投資設立大明公司，實收資本額僅12,000,000元；復於88年增資，實收資本額共計48,000,000元。其間原告偕其他股東於87年12月間以每股250 元，將其所持有文和公司股份出售予大明公司，計5,992,000 股，總計股款1,498,000,000 元，持股率達99.87%，已見理由三㈠㈡㈢述明，並為兩造所不爭。惟查，文和公司股東另行設立之大明公司，除投資文和公司以外，並無其他營業行為，亦如理由三㈣㈥述明；另大明公司實收資本額僅48,000,000元，竟向原告及其他股東等購買價值高達1,498,000,000 元之文和公司股票，不僅顯不相當，且亦並無資力支付股款，而原告竟將高額獲利之文和公司股票拱手轉讓予大明公司，如謂該交易行為非隱藏非法之動機，實難想像。又大明公司購買股價款1,498,000, 000元除扣除代繳之證券交易稅4,494,002 元外，餘1,493,505,998 元皆未實際給付該等出售股票之股東，而僅帳列大明公司之「應付帳款」，益足認該交易行為並非尋常。
2.又大明公司向原告等股東購入文和公司股票後，文和公司在無虧損情形下，隨即於88年6月5日以業務關係為由，經股東會決議解散，並按股票面額每股10元，退回股款5,992,000 元。然而如前所述，大明公司對文和公司之持股率高達百分之99.87%，竟容許文和公司在無虧損之情形下，僅以「業務關係為由」而決議解散，亦非常理可度。再者，因大明公司原係以每股250 元向原告購入文和公司之股份，而文和公司87年度至89年度配發予大明公司之現金股利864,680,865 元，依所得稅法第42條規定，得免計入所得額課稅；惟文和公司於核准解散後，僅退還股款每股10元，使大明公司原以每股250 元之高價向原告等購入文和公司之投資成本，因僅獲退每股10元之股權，致立刻產生鉅額之投資損失1,438,080,000 元，此項投資損失與大明公司87年度至89年度獲配之現金股利相抵結果，使其帳載呈累積虧損狀態，可預期未來申報之各年度未分配盈餘，均將為負數。
3.文和公司87年度至89年度分配予大明公司之股利，合計864,680,865 元，如原告並未將文和公司持股事先出售予大明公司，而係由文和公司直接對原告分派股利，則原告及其他股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達3 億餘元；然原告及其他股東卻在文和公司分派現金股利之前，即先將渠等個人所有之文和公司股份出售予大明公司，僅繳納證券交易稅4,494,002 元，即得以規避原告及其他股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯然係原告及其他股東願將高額獲利之文和公司股票轉讓所隱藏之非法動機。再者，大明公司以每股250 元之高價購入文和公司之股權後，文和公司隨即經股東會決議解散，僅退還股款每股10元，且該股款之退回，並未按正常之清算程序於分配剩餘財產時為之，卻於文和公司89年度分派股利與分配剩餘財產前發生，導致大明公司88年度產生1,438,080,000 元之投資損失，而大明公司雖因文和公司87年度至89年度分配現金股利而有864,680,865 元之投資收益，惟二者相抵結果，未分配盈餘仍為虧損，自無須加徵百分之十營利事業所得稅，該公司股東亦無累積盈餘可供分配，其刻意安排之意圖，昭然若揭。另一方面，大明公司前向原告購買文和公司股票所積欠之股款，自87年底至88年底為止，僅依帳列之應付帳款陸續償還金額計282,266,062 元，然大明公司除投資文和公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為，故其償還積欠股款之資金來源，僅公司設立時之股本及88年之增資股款以及自文和公司獲配之現金股利及股東往來等項，無其他營業收入，而以左手拿給右手方式作假，足認大明公司係藉由償還股款之方式，使文和公司股東即原告等迂迴取得原應直接取自文和公司所配發之現金股利，而規避個人綜合所得稅之負擔。末查，由大明公司設立、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等一連串之行為係在六個月之內（87年11月25日至88年6 月5 日）完成，時間接續巧合，則關於原告與大明公司間就文和公司之股權移轉行為，苟非買賣雙方事先計畫，實無由為之。凡此，均足證原告投資設立之大明公司，並無其他實質營業行為，或有原告所稱之控股情事，究其唯一之目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出原告本身對文和公司之持股，藉以規避原告個人營利所得之綜合所得稅稅負，洵屬明確。
4.原告利用稅法之相關規定，將所有文和公司股份轉讓於以購買原告及其他股東所持有之文和公司股份為唯一目的而設立之大明公司，一方面享受投資收益免稅之優惠，一方面藉高價之股權買賣之投資成本以列報鉅額投資損失，則原告及其他股東先設立大明公司，由大明公司向原告及其他股東購買渠等對文和公司之持股，再由文和公司配發現金股利予大明公司，最終解散文和公司，此等一連串之行為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告及其他股東個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維首開司法院釋字第420 號解釋意旨所揭櫫之實質課稅原則。故本件被告以原告上開售股交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將大明公司87年度至89年度申報之現金股利，調整回復為原告之股利所得，並按原告售股比例，核定原告各該年度之個人營利所得，併課原告各該年度綜合所得稅（詳見本院卷第95-97
頁），於法自無不合。原告一再執詞訴稱其售股交易，並無避稅情事等語，洵不足採。
㈣至原告爭執所得稅法第66條之8 規定之立法理由，適用兩稅合一及股權暫時移轉情形，所規範者僅限於：1.將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有。2.將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額之股利或盈餘，移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘。3.將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配之股利或盈餘，移轉為國內股東等三種情形。是本件並非所得稅法第六十六條之八規範對象，自無該法條規定之適用云云。惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由係謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整．．．。二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33 節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」立法理由除載原告所述之情形外，並列「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」非僅限原告所述之事由。此參所得稅法第66條之8 係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件。核其要件並未僅適用兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形。是原告所指摘部分，乃屬例示而非列舉。復依最高行政法院92年度判字第1261號判決理由同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵稽關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。另該規定係對於濫用外觀形式合法之法律行為，使納稅義務人不具備課稅要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，予以調整所得或稅額，事實上亦將實質課稅精神明文化，而規定其明確之構成要件，並無違反明確性原則，原告同時指摘該規定違憲，應予拒絕適用云云，亦無可採。況本件原告係明知文和公司有鉅額之盈餘可分配，卻於87年12月間以每股250 元出售予剛設立之大明公司，致將其應獲配文和公司之股利移轉為大明公司獲配，文和公司在無虧損情形下，假藉日本本田公司將撤資為由，於88年6 月5 日經股東會決議解散，並按面額每股10元，退回股東股款59,920,000元，致大明公司88年度發產生1,438,080,000 元之鉅額投資損失，可沖抵其87年度至89年度獲配現金股利之投資收益。則大明公司雖自文和公司取得鉅額之股利，但在兩稅合一稅制下，卻因投資收益不計入所得而免於課稅，除其取得第一年股利之87年度未分配盈餘繳納百分之十之營利事業所得稅4,315,203 元外，嗣後各年度盈餘即可藉彌補88年度帳載投資損失產生之鉅額累積虧損，規避未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅。另一方面大明公司藉償還所欠股款之方式，使文和公司原股東以迂迴方式取得原應取自文和公司配發之股利，且無個人綜合所得稅之負擔，是原告亦係利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告之行為確已該當前揭所得稅法第66條之8 利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形。從而被告於報經財政部核准後，按文和公司應實際分配原告87年度至89年度之營利所得，依原告原出售股數比例，核增原告各該年度之營利所得，併課原告各該年度綜合所得稅，即非無據。又本件原告係以股權轉讓、公司解散等形式合法之行為，造成規避稅賦之非法目的，是其所製造之私法評價為形式合法行為，乃屬當然，尚不得執此為有利原告之論據。從而，原告爭執其成立控股公司及解散行為分屬各階段合法行為，為私法自治範疇，被告不得加以干預云云，均難採憑。
㈤末查個人所得之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法第66條之8之規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實
現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是原告以違反收付實現原則指摘原處分，自不足採。
六、綜上所述，原告之主張，俱無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述，於本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　8　　月　 10 　 日第五庭審判長法 官　張　瓊　文
法 官　帥　嘉　寶
法 官　王　碧　芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 8　　月　 10　 日書記官 徐 子 嵐