臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03948號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 21 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03948號
原　　　告　育華創業投資股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　張樹萱律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日台財訴字第09413520960 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資損失新台幣（下同）82,547,498元，包含新諦科技股份有限公司（以下簡稱新諦公司）之投資損失24,992,985元及福揚實業股份有限公司（以下簡稱福揚公司）之投資損失48,950,000 元 ，被告初查以原告未取具法院之清算證明文件，乃否准認列，核定投資損失為23,624,130元。原告不服，申請復查，經被告以94年5 月12日財北國稅法字第0940255241號復查決定（下稱原處分）追認新諦公司之投資損失24,992,985元，其餘部分未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告對福揚公司之投資損失，應認於89年間即已實現：
１、本件原告是於86年11月18日參與福揚公司現金增資，共投資福揚公司48,950,000元，認購福揚公司普通股2,225,000 股。惟原告認購福揚公司股份後，才發現該公司負責人當初係提供虛假之財務報表，詐欺原告投資，福揚公司竟負債大於資產，且有股東未繳足股款及帳目資金流向不明等情事，而在87年10月，福揚公司之票據遭到退票，當時原告即以存證信函通知福揚公司負責人，要求妥善處理福揚公司業務，避免發生財務危機；然至11月7 日，福揚公司成為票據拒絕往來戶，之後於88年初，福揚公司之各銀行債權人開始要求福揚公司清償所有鉅額欠款，並於同年底開始執行福揚公司所有資產以為清償，但此時福揚公司負責人卻滯留大陸，遲遲不為後續處理，至89年間福揚公司無法繼續營運，且公司原已負債，故原告之所有投資當然確定血本無歸。
２、至89年12月15日，福揚公司遭經濟部以經（089）商字第08
9 193826號函，略謂：福揚公司開始營業後自行停止營業6
個月以上，請於文到15日內來函說明，逾期即依公司法第10條第1 項第1 款規定命令解散；該函說明中並載明係依據財政部稅籍資料顯示辦理。之後經濟部於90年2 月15日再以經（090）商 字第09001722170 號函，命令福揚公司解散。於90年6 月6 日經濟部再另以經（90）商字第09002118700 號函撤銷福揚公司登記及註銷公司執照確定在案。
３、以上可見，構成福揚公司解散及撤銷登記等之原因事實，是在89年間發生，並繼續存在至90年間，才由主管機關命令解散，則依相關情形，可知福揚公司於89年間已無營運並至清算期，且實際上亦已有清算資產之事實，自應認原告係於此時實現投資損失。
㈡、對營利事業轉投資其他營利事業時，若所投資之事業屬「惡性倒閉」狀況時，被告應以所得稅法第22條規定之「權責發生制」為審查，不應強制適用營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第99條第1 、2 款規定：
１、本件因福揚公司係惡性倒閉，此有原告向台灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）檢察署提出之告訴狀為憑，在此情況下，自難企求福揚公司負責人會依法定程序進行清算，並得於合理時間內取得法院清算文件；蓋屬惡性倒閉之公司（負責人涉及資產掏空或詐欺等刑事犯罪追訴），本不可能尚有剩餘資產可供投資者取回投資，於此類情形時，若認被告猶得僅依查核準則第99條第1 、2 款規定，要求以該惡性倒閉公司之清算證明文件，作為認列投資損失實現之唯一依據，此不但在實務運作上造成困難（既面臨投資殆盡之情形，又需再代為進行清算程序），且顯然該等程序將令被告所認定之投資損失實現之時點與真實情況明顯不符，並與所得稅法第24條規定營利事業計算營利事業所得時，應自收入減除損失等項目為所得額之稅捐法律原則相悖。
２、再所得稅法第75條第4 項規定，「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額」；表示營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，若未於規定期限內辦理清決算申報，稽徵機關可自行為清算之核定。而觀經濟部經（089
）商字第089193826 號函，限期命令福揚公司解散之函文中已載明係依據財政部稅籍資料顯示辦理一節，可認被告已有資料得見福揚公司相關情形，則依上開實質課稅原則，被告當應依法查知其內部有關福揚公司89年度之資產及所得資料，故被告要求原告取得法院清算證明文件方可認列對福揚公司之損失云云，顯然錯誤違法。
二、被告主張之理由：
㈠、辦理所得稅結算申報時，帳載事項與查核準則規定未符者，應於申報書內自行調整之，為查核準則第2 條第2 項所明定，原告訴稱應以所得稅法第22條規定之權責發生制為審查，不應強制適用查核準則第99條第1 、2 款規定乙節，顯係對法令有所誤解，合先敘明。
㈡、福揚公司聲請宣告破產事件，案經台北地院於94年5 月27日為駁回之裁定，是以福揚公司應續行清算程序，揆諸民法第40條第2 項規定，福揚公司在清算之必要範圍內應視為存續，原告之投資損失，難謂已實現，被告否准於本期認列系爭之投資損失48,950,000元，洵無違誤。至於福揚公司續行清算程序後，如經台北地院為清算完結之備查時，原告自可於辦理當年度（清算完結年度）之營利事業所得稅結算申報時，列報投資損失，證之被告於復查階段追認新諦公司因破產終結之投資損失自明。原告復執前詞爭執，委無足採，原處分應予維持。至原告訴稱福揚公司於89年間已無營運至清算期，且實際上亦已有清算資產之事實，自應認系爭之投資損失於89年間即已實現乙節，福揚公司係於94年8 月30日始向台北地院呈報清算事件，所訴核不足採。
㈢、查核準則第99條第1 款、第2 款規定所稱之「損失實現」，其要件為「減資」或「清算」，且明文規定被投資事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定，其目的即在明確規範得列報「投資損失」之權責發生時點，與所得稅法第22條第l 項有關「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」之規定，並無違背。
㈣、福揚公司經經濟部分別於89年12月15日、90年2 月15日、90年6 月6 日命令解散、撤銷登記及註銷公司執照在案，惟該公司經主管機關命令解散後，其剩餘財產有多少（依福揚公司87年12月31日資產負債表，尚有存貨319,990,532 元，固定資產48,274,816元），涉及原告轉投資之盈虧與數額，不經清算程序無從得知，福揚公司如未依規定進行清算程序，原告也可本諸股東之身份發動清算程序。另福揚公司聲請破產事件，業經台北地院94年5 月27日94年度破字第45號以債權人僅財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所1 人裁定駁回，足見福揚公司業已進行清算程序，自無原告所稱需代為進行清算程序之情事，所訴核不足採。再者法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，為民法第40條第2 項所明定，福揚公司在清算終結前，原告之出資額並未折減，難謂原告之投資損失為已實現，是原核定否准認列系爭之投資損失，洵非無據。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。次按「．．．營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、．．．等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、．．．、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。．．．」、「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」則為查核準則第2 條第2 項、第99條第1 款及第2 款所明定。核此查核準則規定，係就所得稅法相關規定所為之補充解釋，無違租稅法定及法律保留原則，本院自得援用。
二、原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資損失82,547,498元，包含新諦公司之投資損失24,992,985元及福揚公司之投資損失48,950,000元，被告於92年2 月13日初查以原告未取具法院之清算證明文件，乃否准認列，核定投資損失為23,624,130元。原告不服，申請復查，經被告以94年5 月12日財北國稅法字第0940255241號復查決定追認新諦公司之投資損失24,992,985元，其餘部分未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，復遭駁回等事實，為兩造所不爭，並有89年度營利事業所得稅結算申報書、結算申報核定通知書、如事實概要所述之復查決定書及財政部94年10月17日台財訴字第09413520960 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：構成福揚公司解散及撤銷登記等之原因事實，係89年間發生，並繼續存在至90年間，才由主管機關命令解散，則依相關情形，可知福揚公司於89年間已無營運並至清算期，且實際上亦已有清算資產之事實，自應認原告係於此時實現投資損失。對營利事業轉投資其他營利事業時，若所投資之事業屬「惡性倒閉」狀況時，被告應以所得稅法第22條規定之「權責發生制」為審查，不應強制適用查核準則第99條第1 、2 款規定云云，是本件爭點乃在於原告投資福揚公司48,950,000元之損失，是否於89年度即已實現？
四、本院之判斷：
㈠、按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」、「前條解散之公司在清算時期，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」、「清算完結時，清算人應於十五日內造具清算期間內收支表、損益表、．．．。第一項清算期間內之收支表及損益表，應於股東會承認後十五日內，向法院聲報。」、「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司法第24、25、26、第331 條第1 項、第4項
及民法第40條第2 項分別定有明文；又股份有限公司之清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產，亦為公司法第
334 條準用同法第84條第1 項規定甚明。
㈡、原告主張其對福揚公司之投資損失於89年間即已實現，固據提出其於87年11月間致周建強、吳玉英之存證信函及對彼等涉嫌詐欺所提出之刑事告訴狀等件影本為證（見本院卷第17至28頁），惟該等文書均係原告自行製作，尚不得以此即認福揚公司有該等文書所載之帳外負債及資金流向不明等違法情事。況縱認有該等情事，在無其他帳載證據之情形下，亦無從遽以推認原告對該公司所為投資損失於89年間即已實現。遑論福揚公司係於89年12月15日始據經濟部以其開始營業後自行停止營業6 個月以上，請其於文到15日內說明，逾期將依公司法第10條第1 項第1 款規定命令解散，因未獲置理，該部方於90年2 月15日命令其解散；復因該公司未依公司法第396 條規定於期限內申請解散登記，該部再於90年6 月6 日依同法第397 條規定，予以撤銷公司登記；而其公司清算人迄於93年8 月30日始向法院呈報就任，並於94年向法院為破產之聲請，經法院以該公司無多數債權人及財產不足清償破產財團費用及債務為由，予以駁回等事實，有經濟部經（089）商 字第089193826 號、經（090）商 字第09001722170 號、09002118700 號函、台北地院民事庭93年10月22日北院錦民治93年度司字第704 號函、同法院94年度破字第45號裁定等件影本在卷可憑（見訴願卷第28、21、23、29、31、32頁），堪認該公司迄於90年間始依法應行清算，並遲於93年間始進行清算程序。而由上述公司法相關規定可知，福揚公司非經清算程序，無從明其剩餘財產多寡，以計算原告轉投資之盈虧與數額，益證原告主張其對該公司之投資損失於89年間即已實現云云，要無可採。至福揚公司縱為惡性倒閉，然既乏具體事證證明原告投資損失於89年間即已實現，以權責發生制之觀點，亦無從認原告得於89年認列該損失；惟福揚公司所行清算程序倘經法院完結之備查時，原告自可於辦理當年度（清算完結年度）之營利事業所得稅結算申報時，列報投資損失，乃附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分依首揭規定否准原告於89年度認列對福揚公司之投資損失，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　8　　月　 21 　 日第七庭審判長法 官　黃本仁
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　8　　月　 21 　 日書記官　黃明和