臺北高等行政法院判決

原告

京華百貨股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月5日台財訴字第09300315280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度未分配盈餘申報，其中項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」列報新台幣（下同）98,902元、項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」列報0元，經被告初查以其當年度依所得稅法第42條規定，投資收益（含股票股利）計有441,021元核屬項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，依所得稅法第66條之9規定應予加計，另原告自行列報項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」為0元，被告乃如申報數核定，併計其餘調整項目，核定其88年度未分配盈餘為45,717,085元。原告不服，申經復查結果，獲准追認項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」4,546,698元，其餘則維持原核定。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：（依起訴狀所載）

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭投資收益（含股票股利）是否屬未分配盈餘申報之加計項目？

㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀主張如下）

⒈查依法不能分配之股票股利屬帳面上不存在之所得，依所得稅法第66條之9之立法意旨，自毋庸加計為未分配盈餘加徵10%稅款。又盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第232條明文規定，依據經濟部86年9月23日經86商字第86217699號函釋「有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」意旨，盈餘數額係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230條所指經股東常會所承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，尚與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，故所得稅法第66條之9所謂之「實際可供分配之稅後盈餘」，即應以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據。

⒉次查系爭股票股利，雖依所得稅法第42條規定屬「依所得稅法或其他法規規定不計入所得課稅之所得額」之未分配盈餘加計項目，惟依經濟部86年8月19日商字第86215215號函釋「另依財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則第21條規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分配或增資事宜。」，既不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，即非帳面上「可供分配之盈餘」範疇，未涉股東應否繳納個人綜合所得稅之問題，實應准許比照公司「發行股票之溢額」以及「資產重估之增值」項目得不計入未分配盈餘加徵10%稅款之稽徵實務，方為公允。又財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」，針對第13案「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第30條第3款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自87年1月1日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。」，業於89年4月5日以台稅一發第890450972號函說明「兩稅合一制實施後，公司投資於國內其他營利事業，自87年1月1日起所獲配之股利淨額，依所得稅法第42條規定，不計入所得額課稅；惟依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第2項第2款及營利事業所得稅查核準則第30條第3款規定，應計入取得年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘。至該股票股利所含之可扣抵稅額，應依所得稅法第66條之3第1項第2款規定、第2項第2款及同法施行細則第48條之5第3項規定，於被投資事業分派股息及紅利之基準日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，俾資一致。有關建議，留供參考。」等語，可知被告對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行，亦應建議財政部應准許股票股利不計入未分配盈餘計算，始公平合理。詎料被告竟置原告取得之股票股利於帳面上不列為投資收益，依法並無可分配或增資之事實於不顧，逕以不當論點作為原處分之論據，實難令人心服。綜上所述，股票股利雖屬稅務上之所得，惟非屬帳面上實際可供分配之盈餘，應准許不列入所得稅法第66條之9之未分配盈餘計算，倘若列入，亦應於減除項目予以減除，以免溢課人民不當稅負，是原處分顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．4.已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。5.．．．。」、「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：1.依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。2.依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。3.依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。4.依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」，分別為所得稅法第66條之9、所得稅法施行細則第48條之10第2項所明定。

⒉本件原告88年度未分配盈餘申報，其中項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」列報98,902元，項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」列報0元，被告以原告當年度依所得稅法第42條規定有轉投資收益（含股票股利）計441,021元，屬項次3不計入所得課稅之所得額，依所得稅法第66條之9規定應予加計，另項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」原告自行申報為0元，被告乃如申報數核定，併計其餘調整項目，核定其88年度未分配盈餘為45,717,085元。原告不服，主張88年度未分配盈餘列報，其中項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」申報98,902元，被告初查將股票股利441,021元予以計入，實有不妥，蓋所得稅法第66條之9係以「實際可供分配之稅後盈餘」為稅款加徵之計算基礎，就礙於法令無法分配之股票股利自無加徵10%稅款之適用，否則有違所得稅法第66條之9之立法意旨及實質課稅原則；且依公司法第228條規定，公司可分配盈餘，為以商業會計法、商業會計處理準則及相關解釋函令等財務法規所處理之盈餘數字為依歸，依財務會計準則公報第5號所示，投資公司收取之被投資公司股票股利不列為收益，自不涉及盈餘分派或增資事宜，既不得列為收益處理，便無關盈餘分派事宜，此不能分配之行為乃屬法律上不能作為之行為，非屬法律上能作為而不作為之行為，自不能以其未辦理分配即遽為加徵10%稅款，請准予撤銷原核定等語。申經被告復查結果，獲准追認項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」4,546,698元，變更核定「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為41,170,387元，其餘則予以駁回。原告仍不服，復就項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」一項，提起訴願，業經訴願決定機關財政部持相同理由予以駁回，維持原核定。

⒊經查原告88年度未分配盈餘申報，列報項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為98,902元，然其當年度依所得稅法第42條轉投資收益（含股票股利）計有441,021元，屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，有原告88年度損益表附案為憑（未分配盈餘加減項目第36欄「所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」441,021元），被告乃調整核定項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為441,021元，與所得稅法第66條之9及施行細則第48條之10第2項等規定並無不符，原告訴稱股票股利441,021元不應併入未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅一節，顯係誤解法令，核無足採。據上論述，本件復查決定並無違誤，原告所訴應予駁回。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：1.當年度應納之營利事業所得稅。

2.彌補以往年度之虧損。3.已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。4.已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。5.依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。6.已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。7.依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。8.處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。9.當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。10.其他經財政部核准項目。」，所得稅法第66條之9定有明文。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：1.依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。2.依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。3.依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。4.依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」，復為所得稅法施行細則第48條之10第2項所規定。

三、本件原告88年度未分配盈餘申報書項次3之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」填報98,902元，經被告以其當年度依所得稅法第42條規定有轉投資收益（含股票股利）計441,021元，屬項次3不計入所得課稅之所得額，依所得稅法第66條之9規定應予加計，乃併計其餘調整項目，核定其88年度未分配盈餘為45,717,085元等情，有原告88年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等附於原處分卷可稽。茲原告雖主張系爭股票股利非屬帳面上實際可供分配之盈餘範疇，自無由予以加徵10%稅款之餘地等語。惟查行為時所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬原告之所得，即應計入全年所得額內。本件原告已將系爭轉投資收益（含股票股利）441,021元列報為本期未分配盈餘申報書欄次36之「所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」，有原告88年度未分配盈餘申報書所附損益表在卷足資參照，是被告依所得稅法第66條之9規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又原告所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉，至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟原告仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬未分配盈餘，原告所稱殊無可取。至系爭股票出售時，因其股票股利已計入未分配盈餘，自得據以調整短期投資之成本，嗣後之證券交易所得並未包含股票股利之金額，故無重複課稅之問題，併予敘明。從而本件原告當期既有系爭轉投資收益（含股票股利），則被告以其係屬未分配盈餘之加計項目，且非屬首揭法條規定得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，而予以調整核定未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為441,021元，所為處分，揆諸前開條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁