臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第699號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 01 月 17 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第699號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　乙○○（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月
24日台財訴字第09300432560號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父李文成於民國90年8月31日死亡，原
告於91年3月27日申報遺產稅，經被告依查得資料，核定遺
產總額為新臺幣（下同）73,012,751元，淨額為39,930,189元，應納稅額為10,615,562元。原告不服，就被繼承人死亡前2年內贈與及剩餘財產差額分配請求權扣除額2項，申經復查結果，除獲准追認剩餘財產差額分配請求權扣除額131,524元，變更核定遺產淨額為39,798,665元外，其餘未獲變更
。原告仍不服，提起訴願，主張未獲復查變更之爭點中，為被告認定為被繼承人生前贈與其妻即繼承人丙○○○33,374,180元部分實為借貸，應列計為應收債權；而剩餘財產分配請求權扣除額中，為被繼承人之妻所有投資額及未償債務（即前揭為被繼承人應收債權之33,374,180元之部分）核計不符，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈投資額部分：訴訟中，原告撤回此部份之爭點。
⒉死亡前2年內贈與：（資金流向配偶丙○○○33,374,180
元）
⑴本件實為債務人丙○○○與債權人即被繼承人間之消費借貸關係，惟被告未重視當事人之意思表示，逕行否認債權、債務之存在，逕以「贈與」認定。查被繼承人李文成並無將自己之存款生前給與丙○○○之意思表示，且丙○○○亦無允受被繼承人之贈與。原告已於遺產稅申報書載明應收「生存配偶之欠款」33,374,180元為債權，被告擅自更改為「贈與」，雖不影響遺產總額，但已不符事實。
⑵被告如認定本件非借貸而係贈與，依最高行政法院91年判字第1819號判決意旨，應負舉證之責。
⒊民法第1030之1條剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
⑴原告主張被繼承人借予配偶33,374,180元，屬於應收債權，生存配偶丙○○○結欠被繼承人33,374,180元，屬於生存配偶未償還債務，應以此為基礎計算配偶雙方之剩餘財產之差額：
①本件據債務人丙○○○稱：「當時欲向丈夫李文成借錢買股票時，丈夫以做股票風險大，為恐影響其他人權益，希望以借貸方式再給錢，無利息為期2年等語
」，足見於當事人間之真意，本件係無息為期2年之
借貸而非贈與。
②另案被繼承人程水土資金移轉予配偶程周嬌，於申報遺產稅時以應收配偶債權申報，亦獲被告採納。被告既曾認定生存配偶之資金借貸為遺產之應收債權，依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由
，不得為差別待遇」，被告對類似之案件，不得有雙重標準。
⑵鈞院對本件夫妻間之資金往來借貸若不予採信，而認定為贈與，則原告主張被告計算剩餘財產差額分配請求權扣除額之金額有誤：
①若認該33,374,180元為被繼承人生前贈與生存配偶李陳峰美，而丙○○○嗣以該筆金額購買股票，按最高法院75台上1840號判決意旨：「妻以受贈之金錢購買不動產，僅受贈之狀態有變更，該不動產仍為妻之特有財產或原有財產」，及行為時民法第1013條之1規
定，則生存配偶在被繼承人死亡日所持有之股票計
4,890,748元，應屬於生存配偶特有財產，此部分不
應列入生存配偶之聯合財產。
②依復查決定書所載，計算剩餘財產分配請求權扣除額時，列載一項「減項」為「【（34,293,571－9,542,347）÷34,293,571×9,555,137÷2】」即將屬於被
繼承人遺留之公共設施保留地9,555,137元，依一定
比例扣除3,498,988元。查被告不應再扣除上開減項
，被告應按民法第1013條之1精神，以被繼承人死亡
日之原有財產扣除債務後，雙方剩餘財產之差額平均分配。
㈡被告主張之理由：
⒈被繼承人死亡前2年內贈與部分：
⑴被告查得被繼承人於89年8月30日將其所有坐落臺北市
○○○路5段155號1至4樓房地，出售予德運建設股份有限公司，出售價金為74,523,823元；被繼承人將取得之部分價金，於89年6月21日至90年8月31日間分次移轉資金計33,374,180元至其配偶丙○○○名下、另於89年11月13日由其女李雅菁自被繼承人土地銀行忠孝分行帳戶提領現金3,000,000元購置美金定存、被繼承人再於89
年12月29日贈與其女李雅婷270,000元、其子原告甲○
○75,000元，合計36,719,180元；因贈與之財產皆在被繼承人死亡前2年內所為，被告乃依前揭規定併入遺產
額核定遺產總額為73,012,751元，遺產淨額為39,930,189元，應納遺產稅額為10,615,562元。
⑵經查被繼承人將其名下所有存款33,374,180元，轉至其配偶丙○○○名下，有卷附臺灣土地銀行存、取款憑條及存摺類存款分戶明細表影本可稽，且為原告所不爭；按動產所有權之歸屬應以占有為要件，被繼承人既以其存款轉至其配偶名下，其配偶即取得系爭款項之所有權，而渠等收受系爭款項亦無相當之對價，自屬無償取得。原告雖主張為借貸，惟未能提示相關證明文件，以實其說，空言主張核不足採。依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第1、2款規定，被告原核定將
贈與存款併入遺產核課遺產稅經核並無不妥，亦無違誤。
⒉民法第1030之1條剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
⑴原告雖主張前開為被告認定係屬生前贈與之33,374,180元為其未償債務，惟未能提示相關證明文件，以實其說，空言主張核不足採。
⑵本件復查決定書中所列剩餘財產分配扣除額計算式中中括弧所列之減項，其意義為「（夫之剩餘財產-妻之剩
餘財產）÷夫之財產金額×公共設施保留地價值÷2」
，依據為財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋及財政部發佈之公式，被告套用公式即可算出淨額如附件。
理 由
一、原告之父李文成於90年8月31日死亡，原告於91年3月27日申報遺產稅，經被告依查得資料，核定遺產總額為73,012,751元，淨額為39,930,189元，應納稅額為10,615,562元。原告不服，就被繼承人死亡前2年內贈與及剩餘財產差額分配請
求權扣除額2項，申經復查結果，除獲准追認剩餘財產差額
分配請求權扣除額131,524元，變更核定遺產淨額為39,798,665元外，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願，主張未
獲復查變更之爭點中，為被告認定為被繼承人生前贈與其妻即繼承人丙○○○33,374,180元部分實為借貸，應列計為應收債權；而剩餘財產分配請求權扣除額中，為被繼承人之妻所有投資額及未償債務（即前揭為被繼承人應收債權之33,374,180元之部分）核計不符，遭決定駁回等事實，有遺產稅申報書、復查決定書等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，於訴訟中再就被告認定為被繼承人生前贈與其妻丙○○○33,374,180元部分，實為借貸，應列計為遺產中之應收債權；及剩餘財產分配請求權扣除額之計算有誤二點，而為主張。茲就原告起訴主張之二項爭點，逐一論述如下：
二、關於原告主張被告認定為被繼承人生前贈與其妻丙○○○33,374,180元部分，實為借貸，應列計為遺產中之應收債權部分：
㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；「被繼承人死亡前2年內
贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」，分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第1、2款所明定。次按「稱消費借貸者，謂當
事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約」，民法第474
條第1項亦有明文。
㈡誠然資金流動之原因關係非僅一端，或為借貸、或為贈與、或為寄託，被告以此部分爭點所爭議之33,374,180元乃自89年6月21日起至90年8月31日止由被繼承人流向其妻，而經其妻無償予以允受，客觀上認定有贈與之事實，尚合於常情。反觀原告主張此筆款項為被繼承人借予其妻之資金，雙方間成立消費借貸關係，固核與證人丙○○○於本院證述情節相符，惟復經本院質以證人與被繼承人間關於家計開支等金錢處分情形，其證稱「（妳先生90年過世前妳以何為業？）沒有，是家庭主婦，我們結婚30幾年，都是家庭主婦」、」「（以前向妳先生借過錢嗎？）沒有」、「（壹個月先生給妳家用多少？）一般5萬元，大型支出及資產購置都是我先生
處理」、「（個人需用如何支出？）5萬元如果有剩，就拿
去買，如果真的有需要，也會跟我先生拿」、「（個人最有價值東西為何？）衣服」、「（小孩有大筆需用如何支出？）直接向父親要」等語（見本院94年12月21日準備程序筆錄），足認證人丙○○○於夫妻關係中所扮演之角色一如傳統持家婦女，謹守分際，專司家務，向來不過問掌理家庭財務，其所得支配之經濟能力只有被繼承人按月所提供限於家用之5萬元而已，亦堪認被繼承人並不信賴其妻有獨力理財之
能力。則於彼等以此模式相處30餘年後，被繼承人焉會自89年6月21日起至90年8月31日止，於短短一年間突然出借高達33,374,180元之金錢予其並不信賴有理財能力之妻子？再參酌證人丙○○○亦為繼承人之一，其於本件之利害關係與原告一致，實難信其上開於常情不合之證詞為真。是以，原告此部分爭點之主張，難以採信。
三、剩餘財產分配請求權扣除額之計算：
㈠原告先主張上開33,374,180元，為被繼承人借予配偶，屬於剩餘財產中之應收債權，相對屬於生存配偶丙○○○之未償債務，應以此為基礎計算配偶雙方之剩餘財產之差額云云。惟查該筆款項既經認定為被繼承人生前所為之贈與，已如前述，自難以認定如原告主張之列計方式，故其此部分主張，亦不可採。
㈡另按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」，為民法第1030條之1第1項所明定。原告主張被告計入生存配偶剩餘財之股票，乃上開被告認定為贈與之33,374,180元所購入，故應認屬無償取得之財產，而不應計入剩餘財產中分配云云。惟查，關於本件股票列計為生存配偶之剩餘財產，乃原告於申報當時所自行列報，此有原告具名之剩餘財產差額分配請求權計算表及所附證券公司查詢單附於原處分卷可憑；原告迄訴訟中始翻異主張此部分股票乃屬無償取得，而不應列入計算差額分配，已難採信。再查，生存配偶丙○○○自89年1月4日起即已在群益證券股份有限公司（下稱群益公司）買賣股票，此經被告於查核階段向群益公司函查甚明，有群益公司92年9月
18日（九二）群忠孝字第2086號函附分戶歷史帳1份附於原
處分卷可憑；又原告申報之丙○○○剩餘財產中之矽統、神達、聲寶、遠東、台化、南亞等股票，乃丙○○○分別自88年8月31日、83年10月14日、87年8月4日、81年2月10日、83年8月31日、86年7月14日，即已有持股紀錄，此有各該公司函復被告之交易異動紀錄附於原處分卷可憑，堪信丙○○○投資於股市之時間早於系爭款項受贈之時間，原經原告列計為丙○○○剩餘財產之股票應是多年交易而來，如何得謂屬系爭贈與款項所購入而得認屬無償取得？原告迄訴訟中始空言為此主張，亦不可採。
㈢末按財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋關於「民法第1030條之剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論第5點「稽徵機
關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所其部份之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部份之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產」，核此函釋係針對不計入課徵遺產稅之遺產（於本件即價值9,555,137元之公共設施保留地），因其仍屬民法概念上之遺產而
得計入夫妻剩餘財產中予以分配，導致在算出生存配偶可得分配之金額並自應課徵遺產稅之總額中予以扣除時，會發生重複扣除之不公平情形，應如何執行俾予落實遺產稅課徵程序上之公平，主管機關基於權責所為之釋示，符合實質課稅之精神，應予肯認。是以基於此項函釋所制定之如附件公式，其意義係：本件公共設施保留地基於剩餘財產分配請求權，為生存配偶所分配，而應自遺產總額中予以扣除，惟此部分因都市計畫法第50條之1之規定免徵遺產稅而未經被告計
入遺產總額，致發生重複扣除之情形。而此部分究竟多少？蓋因此部分隱含在被繼承人之全部財產之中，乃應以權利比例之方式予以析出。而此比例即生存配偶可分配之剩餘財產占被繼承人之全部財產之比例（即生存配偶可分配之剩餘財產/被繼承人之全部財產），再以此比例算出該筆公共設施
保留地為生存配偶所分配之權利金額（即9,555,137元×上
開比例），是以本件被告依如附件核計應再予扣除之重複扣除金額，應無不當。原告主張本件剩餘財產差額請求金額不應再扣除上開就公共設施保留地價值計算而出之減項，即難成立。
四、綜上所述，本件被告就被繼承人李文成之遺產所核課之遺產稅處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　1　　月　 17 　 日第七庭審判長法 官　劉　介 中
法 官　黃 秋 鴻
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　　 1　　月　 17　　 日書記官 林 苑 珍