臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第00763號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 12 月 28 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00763號

原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　劉邦川　律師
乙○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月14日台財訴字第09300593630號（案號：第00000000號），及第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，合併提起
行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及租賃所得計新臺幣（下同）18,098,318元，其應罰之漏報所得額為6,831,000元，漏稅額為2,732,400元，被告除予補徵稅額外，另按漏稅額處0.2倍罰鍰546,400元（計至百元為止）。原告不服，就被告增列其配偶乙○○所有坐落高雄縣大樹鄉○○段126-1、126-14、126-15、
126-16、126-17及126-18地號土地（下稱系爭土地）租賃所得9,035,538元及罰鍰等項，申請復查，經被告以93年10月
6日財北國稅法字第0930233903號復查決定，准予核減租賃
所得8,326,218元，其餘復查駁回，原告仍未甘服，提起訴
願，亦遭決定駁回。又原告90及91年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額分別為85,503,623元及57,034,
507元，淨額分別為84,794,623元及56,325,507元；另原告
91年度漏報應罰之營利、薪資及租賃（公證）所得計7,742,022元，被告除補徵稅額外，並就短漏稅額2,935,320元，依法處罰鍰589,700元（計至百元）。原告對被告核定增列其
配偶乙○○所有坐落高雄縣大樹鄉○○段系爭土地租賃所得分別為3,020,038元及3,020,041元及91年度罰鍰不服，申請復查，經被告以93年10月11日財北國稅法字第0930233910號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就上開二件訴願決定均表不服，合併向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈86年度部分：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉90及91年度部分：訴願決定及原處分均撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告主張其配偶乙○○確無獲得系爭租賃所得，被告未實地調查租金水準，即予核定調增租賃所得，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按所得稅法第14條第1項第5類第1款及第5款分別規定：「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」。及財政部賦稅署77年11月9日台稅1發字第770665851號函規定
（下稱財政部賦稅署函）：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」。並參諸所得稅第2條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華
民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」，足見個人綜合所得稅之課徵以「所得」為其前提。無所得自無課徵所得稅之問題，惟前揭所得稅第14條第1項第5類第5 款另行制訂『推估計算原則』，係基於公平課稅之理念而產生，不使不誠實納稅義務人獲利，而為確保國庫稅收，防衛稅務之一種不得已之手段，實乃例外法則，其適用自應嚴其條件。依此推定核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，應本經驗法則，力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。是有財政部前揭函令之頒布。本件原告之配偶乙○○所有坐落高雄縣大樹鄉○○段之系爭土地，86年度、90年度及91年度出租予信誼育樂事業股份有限公司（下稱信誼公司）使用，並已自行依承租人所開立扣繳憑單金額申報租賃收入，完成納稅義務，惟被告竟另根據所得稅法第14條第1項第5類第5
款之規定及部頒一般租金標準逕行設算核定調增86年、90年及91年度租賃所得分別為2,231, 780元、3,020,038元
及3,020, 041元。經原告提異議時卻未依據財政部賦稅署函規定查證改課。本件系爭土地均為山坡地，商業價值甚低，甚至包含墓地及大眾通行之道路，被告未實地調查鄰近土地之承租人實際使用範圍，亦未調查被告未實地租金水準，即逕按部頒一般租金標準設算增列租賃所得，顯有違失。
⒉次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「…又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）61年判字第70號及39年判字第2號判例分別著有明文。本件原告既已將承租人「信
誼育樂公司」實際給付之租賃所得依法申報在案，事證明確，並無任何不明或無法證明之情事，實無進行推估核定之前提要件，原處分依推測方式推計課稅，任意加重人民之稅負，違反稅負公平原則彰彰明甚。
⒊又由於系爭出租土地遭高雄縣稅捐稽徵處改依一般用地稅率補徵79年至83年之地價稅，該公司乃代乙○○繳納二分之一稅款後申請復查，至86年間行政救濟確定，該公司乃再繳清其餘半數稅款及加計利息，由於此項補徵地價稅之納稅義務人係乙○○，但均由該公司全數代繳，故該公司乃於86年度按各年度所代繳之地價稅額8,326,218元及行
政救濟利息709,320元，共計9,035,538元填發免扣繳憑單，因此原告亦據以申報為租賃所得，再全數列報為必要費用扣除。惟被告僅准予核減租賃所得8,326,218元（即屬
地價稅額部分），其餘709,320元（即屬行政救濟利息部
分）竟以「非屬出租土地之直接必要費用」為由，否准核減。事實上，系爭承租人「信誼公司」所額外開立扣繳憑單9,035,538元其性質顯與「正常租賃所得」有所不同，
自無所稱「地價稅行政救濟利息非屬出租土地之直接必要費用」適用之餘地，蓋此項補徵地價稅事件，乙○○顯未獲得任何額外收益，當無申報額外所得之義務。
㈡被告主張：
⒈86年度
⑴租賃所得部分
①按「租賃所得．．．1、財產租賃所得．．．之計算
，以全年租賃收入．．．，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類所明定。又「．．．財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產，必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部90年1月20日台財稅第0900450705號函所
明釋。按「……凡經稽徵機關核定之案件……納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許。」最高行政法院60年判字第743號著有
判例。
②本件原告之配偶乙○○於84年度因不服高雄縣稅捐稽徵處將其租予信誼公司之所有坐落高雄縣大樹鄉○○段系爭土地，改課一般用地稅率而追徵79至83年地價稅，信誼公司於84年代原告之配偶繳納二分之一地價稅款後申請復查，嗣於86年間行政救濟確定，該公司再繳清其餘半數稅款及加計之行政救濟利息，並依財政部48台財稅第01035號令，按代原告之配偶繳納之
地價稅及利息於給付年度86年度開立租賃扣免繳憑單予原告。原告並於86年度綜合所得稅申報該租賃收入，並將地價稅及行政救濟利息列為相對之必要費用，被告原核定逕依扣繳憑單金額9,035,538元核定原告
租賃所得。
③原告主張系爭土地租賃收入應予列減地價稅8,326,
218元及行政救濟利息709,220元，共計9,035,538元
。依據原告所提示於86年度經行政救濟確定之79至
83年度之地價稅稅單，經查其79至83年度綜合所得稅結算申報均未自租賃收入扣除該地價稅，核無重複列報情事，依相關規定，被告准予核減租賃所得8,326,218元。至因地價稅行政救濟所生之利息，尚非屬出
租土地之直接必要費用，依相關規定，自不得核認為土地租賃收入之減項，該部分被告原核定尚無不合。④另有關原告主張被告依標準租金調增租賃所得乙節，經查原告並未就該部分申請復查，既未經復查程序而逕行提起訴願及行政訴訟，程序自有未合。
⑵罰鍰部分
①按「納稅義務人應於每年2月20日至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅
法第71條第1項及第110條第1項所明定。
②原告86年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及租賃所得計18,098,318元，被告除補徵稅額外，另按漏稅額2,732,400 元處0.2倍罰鍰546,400元（計至百元為
止）。
③本件經核減租賃所得8,326,218元（即追認承租人信誼公司代為繳納之地價稅），因原屬漏報應稅免罰
之租賃所得，漏稅額仍為2,732,400元，應處罰鍰仍為546,400元，被告原處罰鍰亦無違誤。
⒉90及91年度
⑴租賃所得部分
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：
．．．5、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般
租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第5
款所明定。又90及91年度土地之當地一般租金標準均為土地申報地價之5%，復為財政部91年2月6日台財稅字第0910450418號及92年1月23日台財稅字第0920450081號函所明釋。
②本件原告之配偶乙○○所有高雄縣大樹鄉○○段系爭土地，90及91年度出租予信誼公司使用，並自行依扣繳憑單開立金額申報租賃收入分別為3,545,262元及
3,545,259元，減除已繳納之地價稅，申報租賃所得
分別為2,232,202元及2,232,200元。被告依據90及
91年度非扣繳所得資料清冊，按標準租金調增核定
租賃所得分別為3,020,038元及3,020,041元。
③原告主張已按實際租金收入申報所得額在案，依綜合所得稅收付實現原則，應以實際取得金額為準，被告額外核定增加系爭租賃所得，與稅法規定不符云云。經查90及91年度高雄縣大樹鄉○○段系爭等6筆土地
合計之申報地價分別為131,306,013元及131,305,
996元，被告依90及91年度標準租金收入6,565,300元，減除已申報之租金收入分別為3,545,262元及3,
545,259元，調增租賃收入（亦為租賃所得）分別為
3,020,038 元及3,020,041元，尚無不合。
⑵（91年度）罰鍰部分
①按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時
所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。復按
「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院釋字第275號解釋可資參
照。
②本件原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及其配偶營利、薪資及租賃（臺北市○○段土地出租經法院公證之租金公證）所得計7,742,022元，被告除
補徵稅額外，另按漏稅額2,935,320元處罰鍰589,
700元（計至百元）。經查原告及其配偶當年度有前
開所得，乃為其所不爭（高雄縣大樹鄉○○段系爭土地調增之租賃所得屬應稅「免罰」之所得），即應依所得稅法第71條規定辦理申報，其既有前開所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，證諸前揭規定，自仍應受罰。被告按短漏稅額從輕處罰鍰589,700元【計算式：2,935,320×（7,718,695×
0.2 ＋23,327×0.5）/7,742,022=589,717】，亦無
違誤。
理 由
一、關於86年度部分：
㈠按「租賃所得．．．1、財產租賃所得．．．之計算，以全
年租賃收入．．．，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類所明定。次按「86年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產，必要損
耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地
當年度繳納之地價稅。」為財政部87年2月12日台財稅第
871926360號函所明釋。末按「……凡經稽徵機關核定之案
件……納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許。」最高行政法院60年判字第743號著有判例可
資參照。
㈡查原告之配偶乙○○於84年度因不服高雄縣稅捐稽徵處將其租予信誼公司之所有坐落高雄縣大樹鄉○○段系爭土地，改課一般用地稅率追繳79至83年地價稅，信誼公司於84年先代原告之配偶繳納二分之一地價稅款後申請復查，嗣於86年行政救濟確定，又再代繳清其餘半數稅款及加計之行政救濟利息，信誼公司並按代繳地價稅及利息於86年度開立租賃所得扣免繳憑單，嗣原告於申報86年度綜合所得稅時，補申報79至85年租賃收入總額14,494,406元，減除必要成本費用11,755,943元，租賃所得為2,738,463元，經被告審查核定租賃
所得為10,774,001元，復查時，依原告主張准予減除必要費用地價稅8,326,218元，至於行政救濟加計之利息709,220元因非屬出租土地之直接必要費用，則維持原核定，即否准減除，揆諸首揭規定及說明，自無不合。另原告86年度漏報營利及租賃所得18,098,318元部分，原告並未起訴爭執，被告除補徵稅額外，另按漏稅額2,732,400元酌情處0.2倍罰鍰546,400元，核無違誤。
㈢至於被告調增原告配偶系爭土地86年度租賃收入部分，並未申請復查，核已確定，原告復對之提起行政訴訟，難謂合法。
二、關於90、91年度部分：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：．．．5、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款所明定。又90及91年度土地之當地
一般租金標準均為土地申報地價之5%，復為財政部91年2月6日台財稅字第0910450418號及92年1月23日台財稅字第0920450081號函所明釋。
㈡查原告之配偶90、91年度出租所有坐落高雄縣大樹鄉○○段系爭土地予信誼公司使用，並自行依扣繳憑單開立之金額申報租賃所得分別為3,545,262元及3,545,259元，減除已繳納之地價稅後，申報租賃所得分別為2,232,202元及2,232,200元，經被告審查，以原告配偶之系爭6筆土地，90、91年度
申報地價分別為131,306,013元及131,305,996元，依90、91年度標準租金收入均為6,565,300元，減除原告上開已申報
租金收入分別為3,545,262元及3,545,259元，即設算調增租賃所得分別為3,020,038元及3,020,041元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
㈢又原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶營利、薪資及坐落台北市○○段土地租賃所得7,742,022元，有
核定通知書附原處分卷可稽，復為原告訴訟代理人所不爭執，堪認為真實，被告除補徵稅額外，並按漏稅額2,935,320
元依情節從輕處罰鍰589,700元，原告起訴狀對此亦未陳述
不服理由，經參酌司法院釋字第275號解釋意旨，此部分原
處分經核亦無不妥。
三、綜上說明，本件被告就原告86年度綜合所得稅結算之復查決定及90年、91年度綜合所得稅結算之核定處分（復查決定），經核俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 28 日第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 28 日書 記 官 姚國華