臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第00866號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 12 月 21 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00866號
原　　　告　醒財投資股份有限公司
代　表　人　甲○○(董事長)
訴訟代理人　周黎芳(會計師)
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月21日台財訴字第09300609490號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度未分配盈餘事件，列報「短期投資跌價損失」新台幣（下同）11,776,567元，案經被告依其申報數核定在案。原告復於93年9月7日具函申請將原列為減項之「短期投資跌價損失」更正為0元，經被告以
93 年9月24日財北國稅審1字第0930089708號函復否准其申
請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請准將原告87年度未分配盈餘第20項次短期投資跌價損失申報金額更正為0元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告主張按所得稅法相關規定，營利事業可依據營利狀況選擇是否於未分配盈餘申報時減除短期投資之跌價損失，被告否准原告溯及87年度更正會計方法，顯有違誤，是否可採？
㈠原告主張：
⒈短期投資於稅務申報（包括營所稅及未分配盈餘）之評價方法，毋須與財務會計一致。
⑴按所得稅法第44條規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人"得" (注意：並非「應」)以時
價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」、同法第48條：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，…。」。
⑵次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111
條之1第1項第1款：「下列各款，於計算營利事業當年
度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」、財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋 (下稱財政部88年函釋)：「營利事業按成本與時價孰低之估
價規定所認列之跌價損失，‧‧‧但於計算當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，可 (注意：並非「應」)‧‧列為計算處分年度未分配盈餘減除
項目。」﹑財政部89年8月1日台財稅第890453743號函
釋 (下稱財政部89年函釋)：「二、營利事業短期投資
之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低－總成本與總
市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，『准』（注意：並非「應」）比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘
之減除項目。」。
⑶查營利事業短期投資之評價方法，於財務會計上，固強制須以時價為準，而於市價下跌時需認列跌價損失，惟於稅務申報上，此等損失尚未實現，故並未強制列為當年度損費。此爰所得稅法第44條之立法理由﹑第48條、查核準則第111條之1第1項第1款及前述函釋之文字規定，均係以『得』、『可』、『准』（而非以『應』字）列為未分配盈餘減項等規範可證之。甚且，依財政部93年7月22日台財稅第930453700號函，營利事業縱已帳載系爭跌價損失，仍可不於未分配盈餘申報時列報為減項。足證，稅務上，營利事業短期投資評價之方式，可以「成本法」或「成本與時價孰低」為之，而無須與財務會計之強制規定一致之理。被告徒以一般公認會計原則業已規定短期投資應採取「成本與時價孰低法」，即謂原告亦需以同一方法辦理未分配盈餘稅捐申報，顯略於審視稅法相關函釋之規定，原處分以此為基礎，顯有待斟酌。
⒉查核準則第50條所謂「一經採用不得變更」乃在維持前、後年度資產估價方法之一致性，是只要前後年度所採用之方法一致，縱有變更之請求，應不在禁止之列。
⑴查核準則第50條所謂「一經採用不得變更」之意旨，乃源會計學一致性原則之規範而來。惟所謂之「一致性」，非謂所使用之會計原則不得予以變更，僅需變更後前、後年度一致即可。此詳見財務會計準則第8號公報針
對會計原則變動之處理訂有詳細規範，即可見會計學理上，非不准會計原則變更。
⑵況若詳究短期投資於稅務上之損益之計算方法，更可明瞭查準第50條所謂「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更」其正確意義應為採行成本與時價孰低法後，將對「次」一年度之會計方法之限制，並非指「會計方法不得自始期追溯變更」而言。析言之：
①按短期投資於稅務上，其損益之計算，係採「個別評價法」。即當營利事業持有短期投資之有價證券，若前一年度採「成本與市價孰低法」評價個別短期投資之成本，則嗣後處分該有價證券時，必須以「調減該跌價損失後之成本」為新成本，計算該短期投資之證券交易損益或次期之跌價損失。
②由於次期之成本承襲前期使用「成本與時價孰低」法之評價結果而來，故而，該準則規定「一經採用不得變更」之意義實為「若前一年度採用成本與時價孰低法，則『次』年度亦需採用成本與時價孰低法，不得與前一年度相異」，質言之，該項規定係對於「次」一年度採用評價方法之限制，至於營利事業是否可溯及「自始」即變更會計方法，且以後年度亦接續變更（即從第一年度即改採「成本法」，嗣後亦以成本法處理），自非該項查核準則第50條所規範之範圍，而需探究所得稅法第44條、48條及查核準則第111條之1第1項1第1款其法條本身，是否讓人民得於不同會計
方法間有選擇變更之權。
③總之，查核準則第50條「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更」其正確意義為，若僅係限制「次」一年度會計方法之選擇，對於自始變更案件，應無拘束力。
⑶申引至本件而言，87年度係我國採與兩稅合一之起始年度，亦即，就短期投資之評價方式須採前、後年度一致之方式會計原理而言，若需變更評價方式，必須追溯自87年度起即予以向後變更。本件原告即係溯及起始年度(即87年度)即予變更，揆如前述，已無違反查核準則第50 條之規定。
⑷至於被告所舉鈞院93年度訴字第2100號及93年度訴字第2077 號，該兩案件原告 (同一公司)其之短期投資之會計處理方式，係自89年度「起」方由「成本與時價孰低法」變更為「成本法」，非溯及87年度即予變更，故該兩案於前開法理適用上已與本件迥不相同，自難比附援引為本件之裁判依據。
⒊參照財政部台財稅第910456528號函釋、台財稅第34477號函釋及台財稅第33207號函釋，人民有選擇有利於己申報
方式之權利，此選擇權不因選擇即特定，亦即嗣後如有變更，解釋上應為稅捐稽徵法第28條適用範圍。
⑴按稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出
具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」次按行政程序法第131條：「公法上之請求權，除法
律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」
⑵查稅捐稽徵法第28條之適用範圍，除因個案所適用之法律與現行法律相違背或與判決判例有所牴觸，尚應包括選擇項目之變更：如財政部92年1月28日台財稅第
910456528號函：「與配偶合併報繳綜合所得稅之納稅
義務人，於依所得稅法第15條第1項或第2項規定，辦理90年度綜合所得稅結算申報後，嗣經發現其計算繳納之稅額並非最有利，可由原申報之納稅義務人與配偶同時具名簽章，依稅捐稽徵法第28條規定，提出申請更換納稅義務人及配偶之身分。」。
⑶爰上函釋可知，當法律賦予納稅義務人於不同計算方式下有選擇適用之權利時，納稅義務人自有選擇以對自己最有利之方式完稅，並得依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條之規定，對先前較不利之申報方式申請更
正。換言之，更正之適用「並非以行為時所適用之法令與現行規定不符」為其前提，亦無關乎案件確定與否。準此：
①本件原告依法申請更正短期投資評價列為未分配盈餘減項事宜，揆諸前開函釋意旨，應屬稅捐機關法第28條適用法令錯誤所涵攝之範圍。被告以本件原告原採行之申報方法，並無與現行法令不符為由，將法條適用範圍限縮，據以否准原告之申請，顯有增加法律所無限制，並與實務處理及前述函釋意旨相違之處。
②被告於原處分及訴願階段，均以原告原申報案件業已經其「核課確定」為由，認無稅捐稽徵法第28條之適用，亦與最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）74年度判字第1940號所揭諸「同法第28條，並無案件確定與否之規定，換言之，案件確已確定，如在五年內發現‧‧‧仍可申請退還。」之意旨不符，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈原告87年度因短期投資總市價低於總成本，帳上認列跌價損失及提列備抵跌價損失11,776,567元，並申報列為87年度未分配盈餘之減項；88年度因短期投資市價回升，帳上沖銷備抵跌價損失及認列回升利益6,780,915元，依財政
部89年8月1日台財稅第00000000003號函說明三規定，應
申報列為88年度未分配盈餘之加項，並經被告核定在案，惟原告不服，向財政部提起訴願後，仍維持原核定。原告又申請將87年度未分配盈餘所列短期投資跌價損失變更為0元，藉以規避88年度以後市價回升利益加徵百分之10稅
額，經被告否准更正，原告提起訴願後，財政部亦維持原核。
⒉揆諸相關法令，按商業會計處理準則第15條規定「（一）短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。‧‧‧」，且依所得稅法第48條及查核準則第50條規定，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；另營利事業依法提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。依此，短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度變更存貨評價方法外，其短期投資未實現跌價損益，亦須依查核準則第111條之1規定，列為未分配盈餘之計算項目。查原告申報計算87年度未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅時，依所得稅法第66條之9規定減除
短期投資跌價損失11,776,567元，並已核定在案。稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依首揭法令規定及一般公認會計原則於帳上列報短期投資未實現跌價損失，且於未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失，業經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇不申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，恐危及租稅之穩定性。
⒊復據鈞院91年度訴字第2579號判決書：「‧‧‧惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時殊難謂為係行為時適用法令錯誤。‧‧‧參酌司法院釋字第287號解釋
意旨，除原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，是本件所應審究者即為原核稅處分於行為時有無適用法令錯誤之情形。‧‧‧揆之行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言‧‧‧」。原告87年度未分配盈餘申報「短期投資跌價損失」11,776,567元，其相關處理皆合乎財務會計處理原則及稅法規定，並經被告按申報數核定在案；是原告及被告於行為時均無適用法令錯誤，參酌上述鈞院判決意旨，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原告所訴，殊無足採。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；‧‧‧
」為稅捐稽徵法第28條所明定、次按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；‧‧‧」、「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。‧‧‧」及「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，『應』參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。‧‧‧」、「 (一)短期投資『應』採
成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。‧‧‧」分別為所得稅法第44條第1項、第48條、查核準則第2條第1、2項及商業會計處理準則第15條第2項第2款所明定。復按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。‧‧‧」及「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵稽關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、‧‧‧」分別為查核準則第50條及第111條之1第1款所規定。再按「‧‧‧營利事業按
成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。‧‧‧
。」、「二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與
市價孰低─總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋（即財政部88年8
月13日台財稅第881935775號函）說明二規定，列為計算所
得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。．．．」、
「．．．二、營利事業短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照．．．稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。」及「營利事業短期投資之有價證券，按成本與時價孰低估價規定，估列之跌價損失，原未依相關稅務法令規定申報而嗣後申請更正者，．．． (1)如其帳上已有記載，參照．．．稽徵機關應予受理。(2)如其帳上未記載，稽徵機關應
不予受理。(3)至其回升利益，應配合上開跌價損失作一致
性之處理。」亦分別為財政部88年8月13日台財稅第
881935775號函說明二、89年8月1日台財稅第0000000000號
函說明二所規定、93年7月22日台財稅第00000000000號函說明二及財政部賦稅署94年5月4日台稅一發字第09404524270
號函所規定。末按「．．．短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。．．．。」復為財務會計準則公報第1號「一般公認會計原則彙
編」第19條所規定。
二、本件原告87年度未分配盈餘事件，列報「短期投資跌價損失」11,776,567元，案經被告依其申報數核定在案。原告復於93 年9月7日具函申請將原列為減項之「短期投資跌價損失
」更正為0元，經被告函復否准其申請，原告不服，提起訴
願，遭決定駁回，復起訴主張按所得稅法相關規定，營利事業可依據營利狀況選擇是否於未分配盈餘申報時減除短期投資之跌價損失，被告否准原告溯及87年度更正會計方法，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告主要營業項目為各種證券及生產事業之投資，87年度未分配盈餘，委任卓明信會計師辦理查核簽證申報，列報「短期投資跌價損失」11,776,567元，屬財政部列管電腦選案，被告依其申報數核定，嗣原告於93年9月7日又申請將上開「短期投資跌價損失」更正為0元，惟查：
㈠原告87年度因短期投資總市價低於總成本，帳上認列跌價損失及提列備抵跌價損失11,776,567元，並申報列為87年度未分配盈餘之減項；88年度因短期投資市價回升，帳上沖銷備抵跌價損失及認列回升利益6,780,915元，依上開財政部89
年8月1日台財稅第00000000003號函說明三規定，應申報列
為88年度未分配盈餘之加項，並經被告核定在案，惟原告不服，向財政部提起訴願後，業經決定，仍維持原核定。原告又另申請將87年度未分配盈餘所列短期投資跌價損失變更為0元，藉以規避88年度以後市價回升利益加徵百分之10稅額
，自不應准許。
㈡按商業會計處理準則第15條規定「（一）短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。‧‧‧」，且依所得稅法第48條及查核準則第50條規定，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；另營利事業依法提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。依此，短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度變更存貨評價方法外，其短期投資未實現跌價損益，亦須依查核準則第111條之1規定，列為未分配盈餘之計算項目。查原告申報計算87年度未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅時，依所得稅法第66條之9規定減除短期投資跌價損失11,776,567元，並已核定在案
。稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依首揭稅法規定及一般公認會計原則於帳上列報短期投資未實現跌價損失，且於未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失，業經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇不申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，將危及租稅之穩定性。
㈢又所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時尚難謂為係行為時適用法令錯誤。參酌司法院釋字第287號解釋意旨，除
原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，本件行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。原告87年度未分配盈餘申報「短期投資跌價損失」11,776, 567元，
其申報、核定皆合乎財務會計處理原則及稅法規定，並經被告按申報數核定在案；是原告及被告於行為時均無適用法令錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原告所訴，洵無足採。
四、綜上說明，本件被告否准原告申請更正87年未分配盈餘申報書有關「短期投資跌價損失」為0元，核無違誤，訴願決定
，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並命被告准其將87年度未分配盈餘申報書中有關「短期投資跌價損失」更正為0元，均無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日書 記 官 姚國華