臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第00998號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 12 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00998號
原　　　告　巨歷實業有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　邱雅文　律師
複代理人　　劉嵐　　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和(局長)
訴訟代理人　丙○○
丁○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月28日台財訴字第09300521370號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告以其業於92年5 月15日申報92年3、4月有關外銷貨物零稅率銷售額，並計應退稅額新台幣 (下同)2,319,963 元，因被告未核退該筆退稅款，乃依加值型及非加值
型營業稅法 (下稱營業稅法)第39條規定，於92年9 月5日以申請書向被告所屬松山分局申請退還溢繳前開稅款，該分局以93年5月19日財北國稅松山營業字第0930203356號函覆原
告略以：「…貴公司涉嫌虛設行號業經台北縣調查站移送板橋地檢署偵辦在案，貴公司92年3、4月未退稅款2,319,963
元應全部註銷。」等語。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告對於原告92年9月10日申請營業稅退稅事件，應作
成准予核退2,319,963 元之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無進貨之事實？
㈠原告主張之理由：
⒈按大法官釋字第337號解釋文揭示：「營業稅法第51 條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。
依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進
貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。」原告有無進貨之事實，應以原告提供之帳簿憑證等資料查核後，始得認定原告無進貨事實，況原告已提示出口報單，該等貨物亦經海關驗貨、估價、放行等三階段，何來無進貨事實？被告倘否認該出口報單 (公文書)之真
實性，應由被告負舉證責任，又依前揭大法官解釋意旨，被告應對原告所申請退稅之營業稅各筆，一一詳查，惟被告既未詳查，何能認定原告之進貨事實全部均為虛偽，並註銷原告營業稅退稅款。
⒉次查，「廠商交易對象雖經法院刑事判決，認定為虛設行號，廠商所收受作為進項憑證的統一發票，其交易對象是否已繳納營業稅，稽徵機關仍應查明，否則不能輕率認定廠商有使用虛設行號發票、虛報進項稅額的行為…」為行政法院85年判字第1310號判決所揭示。原告之上游廠商是否全部均為虛設行號，被告從未提出任何刑事判決以證其詞，僅以台北縣調查站92年11月4日板法
字第09244520090號刑事案件移送書，即遽以認定原告
無進貨事實，迴避其依法應查核之義務，顯屬率斷。
⒊復按，被告所提出之答辯主張原告之直接進貨廠商，均有進貨異常之情況，比例有高達100%之情況，惟原告為一般營業人，所注意之交易對象僅為直接上游廠商及下游廠商，對於上游廠商之上游廠商或上上游廠商，原告根本無法顧及，亦無法知悉。原告上上上游廠商是否為虛設行號，乃被告依職權應予查核之範疇，何以要求無公權力之原告，需調查上游廠商之上上上游廠商是否為虛設行號，況原告之上游廠商既非進貨異常達到100%之情況，全部不能退稅之情況，原處分卻拒絕原告申請全部退稅款，顯有不當。
⒋再查，被告提出資金抗辯，惟被告所指之資金異常，究竟何筆異常，未見被告具體指摘，原告否認被告之主張，應由被告對此部份負舉證責任。縱認歡鎂國際股份有限公司 (下稱歡鎂公司)與原告間有資金調度之情事，
惟原告為歡鎂公司之子公司，依公司法第369條之2第2
項：「公司直接或間接控制他公司之人事、財務或業務經營者為控制公司及從屬公司。」歡鎂公司既為控制公司，原告為從屬公司，歡鎂公司本得自由調度資金。另原告出口貨物之出口報單雖以C1方式通關，惟台北關稅局對該出口貨物，仍會進行抽驗，查核貨物內容與出口報單是否相符，並據原告前往台北關稅局調閱該貨物之抽驗紀錄時，台北關稅局出口組之許課長表示，原告所出口之貨物，業經台北關稅局核發「出口證明」之公文書，足證原告之貨物確實已出口。
⒌綜上所陳，原告所有貨物確實已出口至國外，有出口證明及出口報單可稽，原告並無任何虛報而遭台北關稅局以低價高報或高價低報，違反海關緝私條例之情事，而對原告課予罰鍰，被告僅以原告涉有刑事案件，即認定原告無實際交易，而拒絕原告申請退稅，該行政處分顯無理由，請准撤銷原行政處分，並判命被告應作成准予退還2,319,963 元之處分，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按台北縣調查站92年11月4日板法字第09244520090號刑事案件移送書內容所載：㈠歡鎂公司負責人李國剛、副理甲○○等為圖詐領退稅款之不法利益，而設立巨歷公司、…等子公司…前開公司均不在現址營業，亦無營業事實，惟先以彩研公司等名義將高單價光碟軟體外銷出口至由林真真設立之香港港新集團…進而向稅捐單位申請退稅，自90年1月至4月間，計退稅93,816,697元，上述公司以高單價光碟軟體名義出口至香港…款均由歡鎂公司以港新集團名義先匯至彩研公司等，再由彩研公司回流至歡鎂公司。㈡歡鎂公司虛設皇資公司…巨歷公司…等子公司，依林真真及甲○○事先預設當月營業額及銷貨數，再依指示製作不實會計帳冊及開立進銷項統一發票，作為子公司進、銷貨憑證，以製造交易假象；…虛開鉅額發票，進行逃漏稅捐及詐領退稅款，計虛開進項發票10,048,811,538元，銷項發票7,604,646,362 元等情。原告因涉嫌利用外銷貨物零稅率規定，在無實際交易情況下，與歡鎂、皇資等公司互開不實發票及製作不實憑證，虛增營業稅額，而逃漏稅捐並詐領退稅犯行，業經台北縣調查站移送檢察官偵查中，合先敘明。
⒉又查，原告申報92年3－4月之應退稅額為2,319,963元
，核該期申報之進項稅額只有1,776元，是原告申請退
回之稅款係由91年5、6月起迄92年3、4月止各期所產生之累積留抵稅額為退稅基數，本案依法即須查核91年5
、6月起迄92年3、4月止各期所申報之進項憑證，經被
告依各關係營業人電腦申報資料作成91、92年進、銷分析表分析如下：
⑴貨物部分：原告91、92年進項來源有5家，依金額大
小分別為百成行股份有限公司（下稱百成行公司）、月光燈科技股份有限公司、如訊股份有限公司、歡鎂公司及康學國際有限公司，依原告91、92年主要進貨流程 (進貨品名為光碟軟體）為歡鎂銷貨予百成行，再由其銷貨予原告出口，然分析歡鎂公司91年進貨前7 名上游營業人（麗偉鑫碁企業、永魁實業、主動國際…等公司皆因涉嫌虛設行號移送偵辦中），7家營
業人第一層進貨異常每家都高達100%，而92年歡鎂公司進貨前6 名上游營業人（廣潔企業、梅寶納、華傑企業…等公司亦皆因涉嫌虛設行號移送地檢署偵辦），該6 家營業人第一層進貨異常亦達99.6% 至100%，而再分析歡鎂公司最上游營業人，發現有廠商在無任何進貨事實情況下卻開立大額銷售額發票的情形或其上下游廠商重覆出現有循環開立發票之嫌，依經驗法則推論這些廠商有虛開銷售額發票作為他人進項憑證，供依營業稅法第39條規定退還進項溢付營業稅之情形，且原告之上游若為虛設行號，其原告進貨之真實性即備受質疑。另依財政部關稅總局90年12月4 日台總局驗字第90200803號函述歡鎂公司進口已錄製電腦軟體之光碟，查驗結果為空白光碟片，涉有低價高報貨物價格藉此虛報貨物價值，以逃漏營業稅或營利事業所得稅之情事，足證原告並無確切之進貨事實。
⑵資金部分：
①原告向前開公司進貨，依一般貨物流程：歡鎂銷貨予百成行，由其銷貨予巨歷出口，而其貨款支付流程，係巨歷付款予百成行，再由百成行付款給歡鎂始屬合理，惟據台灣銀行汐止分行95年3月14日函
復原告91年6月起在其中崙分行帳戶中所有支出轉
帳交易紀錄上，原告第一筆資金12,364,497元係於91年8月21日由大可以國際有限公司（下稱大可以
公司）匯入，惟查原告91年間與該公司僅有銷貨
3,638,000元之交易資料，與前開帳戶所匯入金額
顯不相當。又92年5月2日原告與大可以公司依合併為存續公司，理應由原告（存續公司）依規定收購消滅公司財產或股價，即須支付被併購之大可以公司對價之金額，為何該公司被併購還須付款予存續公司有違常理。再查此筆大可以公司資金來源係由歡鎂公司提供，資金流程為：歡鎂公司（臺銀忠孝分行帳號00000000000000）以藝人館國際股份有限公司名義→甲○○（寶華商銀汐止分行帳號00000000000000）以大可以國際名義→原告（臺銀中崙分行帳號000000000000）歡鎂公司（富邦銀行瑞湖分行帳號00000000000000），另查原告91年間僅向歡鎂公司進貨14,525,550元惟依前揭帳戶支付歡鎂公司之支出交易紀錄，竟有高達31,117,383元，溢付16,591,833元，亦有違一般商業交易往來習慣。
②再查91.92年原告前開中崙分行帳戶交易紀錄資料
所載，發現原告支付百成行公司貨款前，戶頭當天歡鎂公司即會先行匯入資金（以支票或現金存入），俾便支付百成行公司提領，如第8筆：92年4月16日歡鎂公司匯入7,290,150元給原告，隨後即於當
天百成行公司便提領7,290,195 元、第9 筆：92年4 月30日歡鎂公司匯入12,250,000元給原告，原告當天即支付百成行公司12,000,065元，第10筆：92年5 月12日歡鎂公司匯入23,446,500元，當天便支付百成行公司共23,446,630元（2 筆各11,723,315元）等等交易均類似如此。而百成行公司所提領之資金再假藉向歡鎂公司進貨的刻意安排再以匯入貨款名義將錢回流給歡鎂公司。由上資金流程可知，歡鎂公司先提供資金給原告支付貨款予百成行公司，百成行公司支付貨款予歡鎂公司，達到資金回流的目的。
⒊由此分析可知，原告之上游公司均為本件刑案相關涉嫌之虛設行號，原告91、92年取具該等公司開立進貨發票，難認確有進貨之事實，且其付款流程亦有前述經刻意安排達資金回流目的，故被告依前開事證，因認原告與歡鎂等公司並無實際交易，渠等刻意安排假交易及製造不實進銷帳冊憑證，欲利用外銷貨物營業零稅率零規定詐領國家稅款，據以否准原告退稅之申請，並無違誤。理 由
一、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付
之營業稅。」營業稅法第7條第1款、第39條第1項第1款分別定有明文。
二、本件原告於92年9月5日出具申請書，主張依營業稅法第39條第1項第1款規定，申請退還其92年92年3、4月申報外銷貨物適用零稅率而溢付之營業稅額2,319,963元，經被告所屬松
山分局以原告涉嫌虛設行號業經台北縣調查站移送板橋地檢署偵辦在案，該公司92年3、4月未退稅款應全部註銷，而否准原告所請之事實，有原告前開請求退稅申請書及被告所屬松山分局93年5月19日財北國稅松山營業字第0930203356號
函附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其所有貨物確實已出口至國外，有出口證明及出口報單可稽，且無任何虛報情事而遭台北關稅局課予罰鍰，被告僅以原告涉有刑事案件，即認定原告無實際交易，而拒絕原告申請退稅，顯屬違法不當等語。
四、經查：
㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又人民提起課予義務訴訟請求行政機關作成授益行政處分，係在增加自己之權利，依上開規定，自應就實體上權利發生之構成要件事實負舉證責任。次按，我國加值型營業稅制有關營業稅額之計算，係以「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，為營業人應繳納之營業稅額，且基於稽徵成本之考量，不採逐筆計算進銷項稅額，改以稅捐週期 (每二個月為一期)內全部進銷項稅額為概括之比較，則營業人於同一稅
捐週期內之進銷項額如無法平均對應，即有溢付營業稅額之情形，惟徵諸一般常情，營業人之銷項稅額必大於進項稅額，每一稅捐週期縱有少許差異，然營業人如繼續營業，其前後數額即可自動增減調整而回復平衡，故為簡化手續並防杜弊端，而設有「留抵稅制」之配合 (即營業稅法第39條第2項規定)，然而，若營業人有進項稅額而無銷項稅額，留抵稅制即不具意義，是以，營業稅法第39條第1
項第1款規定，營業人因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅得申請退還。故依前揭說明可知，營業人主張因外銷貨物之營業稅率為零，申請依營業稅法第39條第1項第1款規定退還溢付之營業稅額，除應就其有外銷貨物之事實負舉證責任外，仍須證明其有進貨之事實，且其進貨事實與營業稅率為零之銷貨事實間有一對一式之對應關係存在，始足當之，合先敘明。
㈡查原告主張有於92年3、4月外銷貨物出口，銷貨金額計46,399,257 元，固提出出口報單CF/92/550/J9978、CF/92/550/J9975、CF/92/550/K9512、CF/92/550/K9514、CF/92/550/L7347及CF/92/550/L7357等6紙出口報單為憑，惟查，依原告提出之前開出口報單，僅能證明原告有申報前開貨物出口，且觀諸前開出口報單所載，該6批貨物出口通
關方式均為C1(免審免驗)報單，海關並未檢查確認出口貨物之真偽，尚難單憑前開出口報單，即認原告有銷售前開出口報單所載貨物至外國之事實，原告亦未能另提其他可資採信之證據以為證明，其有無外銷前開出口報單所載貨物出口之真實性，已有疑義。又前開6紙出口報單均明確
記載通關方式為C1，依財政部所訂「貨物通關自動化實施辦法」第13條規定為免審免驗方式通關，原告出口前開貨物自未經海關查驗，已如前述，並有被告提出海關編印之進出口貨物通關簡介附卷可參，原告空言主張前開出口報單雖以C1方式通關，惟海關仍會進行抽驗云云，核與法令規定不符，已不足採，原告執此請求本院調閱前開貨物抽驗紀錄，即無必要，附予敘明。
㈢又查，原告申報92年3、4月應退稅額為2,319,963元，核
該期申報進項稅額僅1,776元，是原告申請退還之稅款係
自91年5、6月起迄92年3、4月止各期所生之累積留抵稅額為退稅基數，本案依法即須查核91年5 、6 月起迄92年3
、4 月止各期所申報之相關進項憑證，惟經被告依各關係營業人電腦申報資料作成91、92年進、銷分析表分析結果（見被告提出原告進銷相關資料卷）：
⑴原告91、92年進項來源有5家，依進貨金額大小依序為
百成行、月光燈、如訊、歡鎂及康學等5家公司，依原
告91、92年主要進貨流程（進貨品名為光碟軟體）為歡鎂公司銷貨予百成行公司，再由百成行銷貨予原告出口，惟分析歡鎂公司之進貨情形，其91年直接進貨之前七名營業人即麗偉鑫碁等七家公司均有進貨異常情形，比例均高達100%，且該七家公司均因涉嫌虛設行號經移送板橋地檢署偵辦中；而92年歡鎂公司進貨前六名直接進貨之廣潔等六家公司，亦均因涉嫌虛設行號而移送板橋地檢署偵辦中，且該六家公司直接進貨異常情形亦達
99.6% 至100%，而被告再就前開進貨往前追查其最上游營業人，亦發現有上游廠商無進貨事實卻開立大額銷售額發票，或其上下游廠商重覆出現循環開立發票等情，揆諸經驗法則判斷，前開上游廠商應有虛開銷售額發票作為他人進項憑證，供依營業稅法第39條規定退還進項溢付營業稅之情形，則原告之上游廠若為虛設行號，原告進貨之真實性，即有疑義。
⑵依前述原告主要進貨流程，係由歡鎂公司銷貨予百成行公司，再由其銷貨予原告出口，則貨款往來流程，應由原告付款予百成行公司，再由其付款予歡鎂公司，始屬合理，惟據台灣銀行汐止分行95年3月14日函復原告於
中崙分行帳戶之支出轉帳交易紀錄所載（見前開分析表附件三），原告第一筆資金12,364,497元係於91年8 月21日由大可以公司匯入，惟查，原告於91年間與該公司僅有銷貨3,638,000 元之交易資料，與匯入前開帳戶之金額顯不相當。又查，大可以公司上開資金來源，係由歡鎂公司提供，資金流程為：歡鎂公司（台銀忠孝分行帳號00000000000000）以藝人館國際股份有限公司名義匯入原告代表人甲○○之個人帳戶（寶華商銀汐止分行帳號00000000000000），謝再琴再以大可以公司名義匯入原告帳戶（臺銀中崙分行帳號000000000000），原告再匯入歡鎂公司帳戶（富邦銀行瑞湖分行帳號0000000000 0000）， 則原告於91年間僅向歡鎂公司進貨14,525,550 元 ，然依前揭帳戶支付歡鎂公司之支出交易紀錄，竟有高達31,117,383元，而溢付16,591,833元，亦有違一般商業交易往來習慣。復參諸原告設於前開中崙分行帳戶91、92年間之交易紀錄所載（見前開原告進銷相關資料卷第80至81頁），亦可發現原告支付百成行公司貨款前，當天歡鎂公司即會先行匯入資金（以支票或現金存入）至該帳戶，俾支付百成行公司提領，而百成行公司旋以進貨付款為由，將提領之款項匯入歡鎂公司，顯係利用循環匯款達到資金回流目的，而製造不實付款流程紀錄。原告雖辯稱其為歡鎂公司之子公司，而有資金調度情形云云，惟查，原告與歡鎂公司既屬關係企業，且原告所外銷光碟軟體之貨源亦來自歡鎂公司，衡情原告應直接向所屬歡鎂公司進貨，以節省成本費用，何以會輾轉由歡鎂公司銷貨予百成行公司，再由其銷貨予原告出口，核與經驗法則不合，顯有虛進虛銷而刻意安排假交易之嫌，益難採信原告確有前開進貨之事實。
五、綜上所述，原告主張依營業稅法第39條第1項第1款申請退還溢付之稅額，既無法證明有實際進貨而外銷出口之事實，被告所為否准退稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告作成准予退還稅款2,319, 963元之處分，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 12 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　吳慧娟
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 12 　 日書記官 李淑貞