臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度簡字第00014號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 06 月 01 日

臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00014號原　　　告　佑誠土木包工業
代　表　人　甲○○
送達代收人　乙○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
送達代收人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月2 日台財訴字第09400516640 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及財政部臺北市國稅局查認原告於民國（下同）90年4
月1 日進貨，未依規定取得合法憑證，而取具虛設行號大春營造有限公司（下稱大春公司）開立之統一發票，銷售額新臺幣（下同）1,066,860 元，營業稅額53,343元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅53,343元外，並按其應自他人取得憑證總金額1,066,860 元處5%之罰鍰53,343元。原告不服，申請復查，遭被告94年8 月9 日北區國稅法一字第0940023033號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
被告認銷售棄土權利的勞務銷售人非係大春公司，於法是否有據？
㈠原告主張之理由：
1.本件有進貨（購買勞務）事實及支付價款為雙方所不爭，合先敘明。
2.兩造爭執部分：
⑴原告有無支付進項稅額53,343元予實際交易人？
⑵補徵營業稅53,343元部分是否依法有據？
⑶原告有無故意或過失行為？處罰53,343元是否依法有據？
3.原告主張理由如下：
⑴原告於90年4 月1 日向朱華楨接洽購買棄土場所及棄土證明1,120,203 元（含稅）並依商業會計法第9 條規定：「商業之支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法並載明受款人（第1 項）。前項之金額由中央主管機關定之（第2 項）。」及經濟部經商字第84222667號函釋：「商業支出超過新台幣壹佰萬元以上者應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法。」開立票據號碼GU0000000 ，到期日為90年5
月1日 ，金額為1,120,203 元並載明大春公司為受款人之支票乙紙付訖，同時取具大春公司發票號碼FJ00000000之進項統一發票乙紙，後經大春公司於支票背面背書予朱華楨兌領該款項。故依上述事實觀之，原告有支付進項稅額予實際交易人朱華楨自為明確之事實。
⑵查加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第15條第3 項之規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、同法第33條第1 項規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及同法第19條第1 項第1 款之規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」故依上述法規之規定，原告自可將證2 統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額，惟被告卻執財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋見解補稅處罰。按對於人民違反行政法上之行為補稅或科處罰鍰，涉及人民權利之限制，補徵稅額或處罰之構成要件及數額，應由法律定之；如果行為時法律沒有明確的規定時，稅捐機關不應以解釋函令填補法律漏洞。換言之，被告主張原告以無實際交易事實之行號所開立之統一發票，申報扣抵營業稅，虛報進項稅額，核定補徵營業稅53,343元等云云，應屬於法無據。被告能否明確告知補徵營業稅的「法律」依據為何？而非財政部的解釋函令。
⑶查財政部臺北市國稅局營業稅節稅手冊中，參、節稅介紹。．．．四、如何避免取得非交易對象憑證申報扣抵，應注意下列各點，原告已依此行政指導及向經濟部網站上的公司登記資料查詢系統，查詢公司狀況及營業項目，再向財政部財稅資料中心營業登記資料公示查詢網站查詢交易對象是否仍在營業中，其結果皆為正常無異，因而作為進貨或購買勞務時取得進項憑證之參考，亦能證明在交易過程中已達到應注意之程度，依司法院釋字第275 號解釋意旨，應准予免罰。95年2 月5 日開始實施之行政罰法第7 條規定，行為人非出於故意或過失者，不予處罰，亦作如是規定。換言之，在主觀上必須有故意或過失之可非難情形存在，始得加以處罰；被告應不得再以推定過失之方式，將無過失之舉證責任全由原告負擔，其本身自應負起證明原告有過失之舉證責任。易地而論，試問被告如何能在90年4 月1 日即可查證得知大春公司為一虛設行號？請明確告知原告在本件交易過程中何處有故意或過失行為？除非被告係以漏稅罰處罰原告，若以稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰，將有違行政罰法等規定之虞。
4.結論：
本件被告已確定原告有支付價款及進項稅額之事實，原告亦主張無故意或過失行為，被告補徵稅款及科處罰鍰應屬認事用法違誤，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
1.本稅：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．2.有進貨事實者：（1）進 貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）
因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋。
⑵卷查原告於首揭日期進貨，取具虛設行號大春公司開立之統一發票乙紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額53,343元，有北機組刑事案件移送書、通報函、談話筆錄、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新竹縣分局核定補徵營業稅額53,343元。原告主張確有支付價款及進項稅額之事實，其無故意或過失行為，被告補徵稅款及處罰鍰應屬認事用法違誤，請撤銷原處分云云。⑶原告經北機組及財政部臺北市國稅局查獲於首揭期間進貨，取具虛設行號大春公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依北機組刑事案件移送書及財政部臺北市國稅局併案移送資料所載，許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，或在無實際交易情況下，互開統一發票，虛偽製造公司營業額，俾便販售統一發票牟利，規避稅捐稽徵機關之查核，是原告自無可能向該公司進貨，次查大春公司當年度並未申報朱華楨之所得資料，且原告於93年12月16日談話筆錄中已坦承實際交易對象為朱華楨，付款支票亦由朱華楨所兌領，是原告顯無向大春公司進貨並支付進項稅額之事實堪予認定。原告取得無實際交易之虛設行號所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，虛報進項稅額，已構成逃漏稅，原核定依首揭規定，核定補徵營業稅額53,343元並無不合。2.罰鍰：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定應按所漏稅額處5倍罰鍰266,700元（計至百元止），惟原核定按查明認定之總額處5 ﹪罰鍰53,343元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處分遞予維持。
理 由
一、本件兩造不爭下列之事實，並有下列之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告於申報90年3-4 月營業稅時，持取自大春公司90年4 月1 日開立之統一發票1 紙（銷售額1,066,860 元，營業稅額53,343元）扣抵進項稅額，此有統一發票1 紙在卷。
㈡大春公司亦有於上開稅捐週期申報營業稅，針對系爭統一發票申報繳納營業稅，此有專案申請調檔統一發票查核清單及被告所屬新竹縣分局簽（第5點）在卷。
㈢原告有進貨之事實，此有原告與互助營造股份有限公司（下稱互助公司）之承攬書及統一發票在卷。
㈣原告開立受款人為大春公司，發票日為90年5月1日、面額為1,120,203元，付款人富邦商業銀行新竹分行之支票1紙，該支票嗣於90年5 月14日由朱華楨設於聯邦商業銀行南崁分行第000000000000號帳戶提出交換，此有支票1 紙、富邦商業銀行新竹分行及聯邦商業銀行健行分行函各1 件在卷。
二、是本件之爭執，在於被告認銷售棄土權利的勞務銷售人非係大春公司，於法是否有據？
三、經查：
㈠按在現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名義納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人，正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納，即使其在本階段產銷活動中又將以往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納，合先說明。
㈡再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，依前所述，這樣的結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，這絕不是一種有效率的稽徵作業。
㈢就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。
㈣本件依首揭兩造不爭與下列之事實，應足認原告主張其與大春公司間確有交易存在之事實為可採，詳言之：
1.查大春公司核實申報取自原告之銷項稅額，亦如前述。
2.又查本件貨款金額1,120,203 元（含稅），原告以受款人為大春公司之同額支票支付，亦為被告所不爭，惟被告質以上開支票票款最終流向朱華楨，然查原告既為一合法之廠商，又有購入「棄置廢土權利」之必要，且別無其他證據資料足以證明，其與大春公司或其他公司、個人，有特殊的利害關係存在，因此難以認為「其有取得非實際交易對象進項憑證」之經濟動機存在，更不得以原告無從查證之資金是否流向朱華楨，持以否定大春公司非原告實際交易之對象。
㈤又被告以大春公司當年度並未申報朱華楨之所得資料，且原告於93年12月16日談話筆錄中已坦承實際交易對象為朱華楨為其論據，查朱華楨之所得資料是否由大春公司申報，此非交易對象所能查證，至原告於93年12月16日談話筆錄中陳述實際交易對象為朱華楨，乃係被告之稅務員問以：「本案大春營造有限公司因涉嫌虛設行號業經財政部台北市國稅局以『虛設行號』移送台灣板橋地方法院檢察署在案，貴公司怎可能與大春營造有限公司交易？請問針對該筆交易貴公司實際交易人為何？」原告始為上開之回答，此亦尚不足以為原告不利之認定。
四、綜上所述，被告對原告所為之上開課稅及裁罰處分尚非適法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，應予准許。又本件屬應行簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕行判決之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　6　　月　　1　　 日第 五 庭 法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　6　　月　　1　　 日書記官 徐 子 嵐