臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度簡字第00905號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 06 日

臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00905號原　　　告　泛亞科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　林志忠　律師
複　代理人　葉銘功　律師
訴訟代理人　孫千蕙　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月28日臺財訴字第09500325930 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序說明：
本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（除人民幣外，下同）100,000 元，係在200,000
元以下，依行政訴訟法第22 9條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1
項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告於89年10月18日遭人檢舉逃漏稅，經臺北市稅捐稽徵處（營業稅業務於92年1 月1 日移撥被告）查核後，核定原告於87年3 月21日進貨，取得亞太投資公司（下稱亞太公司）移轉之4 項專利權（即新式樣專利證號第51151 號花式燈管、新型專利證號第120113號燈泡之改良結構、新型專利證號第105904號螢光燈管之結構改良及新型專利證號第90974 號燈管排列改良設計等4 項專利權，下稱系爭專利權），金額合計4,761,905 元（不含稅），未依法取得憑證，乃按其未依規定取得他人憑證總額處5%罰鍰238,095 元；另於88年5
月11日將上開4 項專利權無償讓與亞太公司，漏開統一發票並漏報銷售額4,761,905 元，逃漏營業稅238,095 元，除補徵稅款238,095 元（原告已於91年10月7 日補報補繳，並書面承認違章事實）外，並按其所漏稅額處3 倍罰鍰714,200
元（計至百元止），合計處罰鍰952,295 元。原告不服，主張亞太公司與原告間所訂協議書為附停止條件之買賣契約，條件不成就，依約即應終止，原告係履行其「回復原狀義務」之行為，將專利權返還亞太公司，並非無償轉讓給亞太公司云云，申請復查。案經被告復查後認定原告將專利權無償轉讓與亞太公司之時價為1,000,000 元，其漏開統一發票並漏報銷售額之事證已臻明確，逃漏稅額部分應變更為50,000元，罰鍰部分應變更為338,095 元（包括未依規定取得他人憑證，違反稅捐稽徵法處罰鍰238,095 元，及漏開統一發票並漏報銷售額，違反營業稅法處罰鍰100,000 元），並以94年5 月16日財北國稅法字第0940233240號復查決定諭知：「變更原核定補徵稅款為新臺幣50,000元；變更原罰鍰處分金額為新臺幣338,095 元。」原告猶不服，提起訴願，經財政部以94年12月12日臺財訴字第09400411430 號訴願決定將原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷，著由原處分機關另為處分，另其餘訴願駁回。被告遂以95年4 月25日財北國稅法字第0950205690號重核復查諭知：「維持更正後營業稅罰鍰處分金額為100,000 元。」（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、當事人聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：
⒈依照營業稅債務成立、生效及清償時點的規範，可知本件原告之稅捐債務並未成立：
⑴行為時營業稅法對於營業稅成立、生效及清償時點之規範：依據本件訴外人亞太公司於鈞院94年度訴字第2016號判決以及鈞院95年度訴字第512 號判決之意旨以觀：①按營業稅法第32條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
②同法第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
③是有關營業稅債務成立、生效及清償時點之基本判斷原則如下：於私法上債權契約成立生效時，公法上之營業稅債務「成立」。「營業人開立銷售憑證時限表」所定之應開立憑證時，公法上之營業稅債務「生效」。依營業稅法所定之應繳納稅款時，公法上之營業稅債務「屆清償期」。此亦有專家學者予以支持之。
④又按「營業人開立銷售憑證時限表」規定之買賣業，係指銷售貨物之營業，其開立統一發票之時點：以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」
⑵是銷售貨物之營業，其開立統一發票之時點自應在債權契約成立生效後，且原則上應在出責人依債之本旨提出給付，移轉所有權之物權契約亦成立生效後。
⑶參照原告與亞太公司間之螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書以觀，本件契約尚未生致，故稅捐債務無由成立：
①當事人間之交易關係如下：（詳附表）只有粗線部分（亞太公司與港龍泰及庭好公司間）方屬專利權買賣交易，其他虛線部分，則因原告與亞太公司間買賣行為（第二個行為）附有停止條件且尚未生效，或非買賣行為（第三個行為屬原告對亞太公司之回復原狀義務），故不成立稅捐義務。
②被告不得將港龍泰公司逕行登記於原告之行為，視為亞太公司與原告間之買賣契約既已成立生效: 按行為時專利法第108 條準用同法第59條規定：新型專利權人以其新型專利權讓與、信託或授權他人實施，非經向專利專賣機關登記，不得對抗第三人，又第119
條前段規定：「新式樣專利權人得就所指定施予之物品，以其新式樣專利權讓與、信託或授權他人實施，非經向專利專責機關登記，不得對抗第三人。」故依專利法所為之專利權讓與登記，在法律上僅生對抗第三人之效力，至登記之讓與人及登記之受讓人間有無發生移轉專利權之效力，仍須視其債權契約及物權契約而定。簡言之，重點乃在於亞太公司有無將系爭專利權移轉於原告所有之意思表示。
③依據亞太公司與原告間簽訂之「螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書」第2 條之約定：「乙方（泛亞科技）擬於甲方（亞太公司）取得第一條之專利權螢光燈之生產技術後，向甲方購買前述專利權及生產技術，在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，專利權之所有權與其他任何權利仍歸甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更。」此為一附有停止條件之書面買賣契約，其條件乃是「亞太公司取得生產技術」後，向甲方購買專利權以及生產技術。
④依照系爭協議書第3 條規定：「甲方同意於未來取得螢光燈之生產技術後，即將第一條所列螢光燈專利（亞太投資）權與生產技術出售於乙方（原告）。…」⑤系爭協議書第4 條：「出售價金以甲方（亞太投資）為取得螢光燈專利權與生產技術所有之支出，另加計上項支出以…平均基本放款利率加壹個百分點計算之利息，作為出售乙方（原告）專利權與生產技術之償金。」
⑥最後，系爭協議書第5 條約定：「在甲方（亞太投資）無法取得或提供具商品化之螢光燈生產技術予乙方（原告）製造生產之前，甲、乙方均得以書面或電話通知對方，終止此協議，雙方不得向對方請求任何補償，乙方並應配合甲方辦理第一條所列專利權讓渡手緒，不得異議。」據此，原告與亞太公司問所締結者，為一以取得生產技術作為轉讓系爭螢光燈專利權之停止條件的買賣契約。
⑦依據實務判例認為，附有停止條件之契約，若條件不能成就，則該項契約無法律上之效力：依據最高法院22年上字第1130號判例：「買賣契約附有停止條件者，於條件成就時，始生效力，若條件已屬不能成就，則該項契約自無法律上效力之可言。」再依據最高法院69年臺上字第3986號判例認為：「…蓋附條件之法律行為，原須俟條件成就時始得主張其法律上之效果，在條件成就否未定之前，無從預為確定以後因條件成就時之利益，如其條件以後確定不成就，即根本無所謂因條件成就之利益。」
⑧嗣後，亞太投資於88年5 月11日發函原告，終止（實際為「解除」）前揭系爭協議書。
⑨綜上論結：亞太公司與原告問所訂系爭協議書之契約為附停止條件之買賣契約，因為當事人有鑑於其條件無法成就，已依約終止（實為解除）本協議書，是系爭協議書不生效力，故稅捐債務亦無由成立。
⒉解除系爭協議書後，原告依照亞太公司指示將前開專利移轉登記於庭好公司者，屬原告依約所負回復原狀之義務，非無償移轉於亞太公司所有之行為：
⑴被告將亞太公司於88年5 月11日指示原告移轉專利權登記予庭好公司的行為，解為原告無償轉讓予亞太公司後，再配合亞太公司之要求，移轉登記予庭好公司，並將第三個行為評價成視同銷售。
⑵惟原告與亞太公司之間的移轉行為（第三個行為），係於系爭協議書終止時，原告履行其「回復原狀義務」之行為，非屬營業稅法所規定視同銷售貨物之無償移轉。就亞太公司而言，當亦非無償受讓。
⑶綜上所述，第二個行為，實係因亞太公司將該專利權移轉登記於原告名下使其先占之行為，當事人間並無實質移轉所有權之意思，原告本無庸向亞太公司取得進貨憑證之義務。至於第三個行為不過是解除契約後回復原狀之行為，亦非是課稅之客體。因此原告也無庸開立統一發票予亞太公司之義務，更遑論漏報銷售額。
⒊綜上所述，系爭協議書因為停止條件無法成就並於嗣後解除契約，復因亞太公司與原告間因無讓與專利權之意思，是以亞太公司使專利權移轉登記予原告者，亞太公司與原告間並不生移轉專利權之效力，從而既未發生營業稅法所定銷售貨物之情事。嗣後，亞太公司使原告將系爭專利權移轉登記於庭好公司者，並不得被認定為無償轉讓亞太公司後，再由亞太公司售予庭好公司之行為。而原告自無庸對亞太公司開立發票，更無漏報銷售額，故原處罰鍰實有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額。五、漏開統一發票…」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第3 條第3 項第1款
、第32條第1 項、第35條第1 項、第42條第1 項第4 、5
款及第51條第3 款分別定有明文。次按「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處3 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆( 紀) 錄中承認違章事實者，處2 倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。二、一年內經第二次以上查獲，其漏稅額在新臺幣一萬元以下及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。三、一年內經第二次以上查獲，其漏稅額在新臺幣一萬元至新臺幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.2 倍之罰鍰。四、一年內經第二次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣十萬元至新臺幣二十萬元，且查獲日前三年內無營業稅違章紀錄及承諾繳清罰鍰者，處1.5 倍之罰鍰。」財政部94年6 月2 日以臺財稅字第09404539890 號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」亦規定甚明。⒉本件原告起訴理由略以：原告與亞太公司簽立之「螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書」乃係附有停止條件之買賣契約，因其條件不成就，復因當事人依約終止，故自始不生效力。87年3 月間，亞太公司移轉登記予原告，係因亞太公司將該專利權移轉登記於原告名下使其先占之行為，當事人間並無實質移轉所有權之意思，原告本無向亞太公司取得進貨憑證之義務。至於88年5 月間，原告依據亞太公司指示將系爭專利權移轉登記於庭好公司，屬原告依約所負回復原狀之義務，並非無償移轉於亞太公司之行為，原告毋庸開立發票予亞太公司，更遑論漏報銷售額等語，資為爭議。
⒊按稅捐債務之生效時點，就買賣業而言，現行法係以銷售方發貨之從事或完成時為標準，此觀之「營業人開立銷售憑證時限表」關於買賣業「銷售貨物之營業」範圍之開立憑證時限，原則上係「以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」是買賣契約一經成立生效，銷售貨物之營業方之稅捐債務即發生，銷售貨物之營業方，一經發貨即負有開立統一發票之義務，且其稅捐債務及開立統一發票之義務，並不因嗣後買賣契約之終止、解除而受影響；蓋憑證之開立在稅捐債務之發生上的意義，相當於債之生效之文件化，將已於債權行為生效時成立、在履行時生效之稅捐債務文件化，以便於稽徵；故一度因銷售而發生之稅捐客體，事後如有銷貨退回之情事發生，該稅捐客體即復歸於消滅，有折讓時，在折讓限度內亦同，均應依營業稅法第15條第2 項規定辦理稅額扣減，不得以嗣後買賣契約之終止、解除為藉口，而漏開憑證或應自他人取得憑證而未取得。經查，原告87年3 月21日自亞太公司取得亞太公司移轉之4 項專利權之登記，原告即因與亞太公司權利讓與登記之意思表示合致而取得專利權之登記利益，即便係由亞太公司保留所有權，原告至少依民法第966
條第1 項規定取得前揭4 項專利權之準占有人地位，復依民法第966 條第2 項得為使用收益，亦即縱使亞太公司保留前揭4 項專利權之所有權，其既已發貨，縱未完成所有權移轉，仍無礙於其稅捐債務之成立生效及開立統一發票之義務發生，亦即亞太公司應依「營業人開立銷售憑證時限表」於移轉專利權登記時開立發票，原告亦有依法取得憑證之稅捐法上義務存在。此與買賣契約附有保留所有權約款時，出賣人雖仍保有所有權，於發貨或收款時，仍應開立發票與買受人，買受人應向出賣人取得發票之道理相同。是縱買賣雙方另行協議訂立停止條件，無論條件成就與否，均不影響出賣人銷售行為應開立發票之義務。至於嗣後有條件成就或不成就之情形，則僅係銷貨退回或折讓之問題。
⒋次按，專利權與生產技術二者性質不同，銷售專利權並無需保證應達生產量化階段，本件亞太公司銷售系爭4 項專利權予原告，業巳將該4 項專利權移轉占有並登記於原告，該銷售專利權協議書，業巳生效履行，原告未依法取得亞太公司憑證，事證明確，原告主張協議書自始不生效力云云，顯不足採，此有鈞院93年度訴字第03336 號判決意旨可明。再按，法律行為所附條件若屬過去既定之事實者，雖有條件之外形，但無實質條件存在，並非真正條件，我國民法關於此部分雖未設明文規定，然依據法理，條件之成就於法律行為成立時已確定者，該條件若係停止條件，則應認法律行為為無條件。查本件原告雖主張其與亞太公司於87年3 月31日簽訂之「螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書」，係附有以「甲方（亞太公司）取得第1
條專利權螢光燈之生產技術」為停止條件之買賣契約，惟港龍泰實業股份有限公司（下稱港龍泰公司）前任總經理管彥彬90年9 月4 日於市稅處之談話筆錄稱：「港龍泰公司提供技術與專利，亞太公司出資七億，初期以新臺幣五千萬在大陸港龍泰工廠（寧波麗晶照明有限公司）進行試作及技術移轉」、「（問）據亞太公司表示因業務關係，有資金貸予港龍泰公司及其關係企業寧波麗晶照明有限公司美金436,300 元，並於87年2 月20日與寧波麗晶照明公司就上開全部借貸金額簽訂抵押合同乙份是否屬實？請簡述。（答）港龍泰公司與亞太公司達成合作協議，先由亞太公司出資臺幣五千萬元，投入港龍泰公司所有浙江慈溪麗晶廠擴充設備，進行試產及技術移轉工作，亞太公司出資後為確保權益，故委託上海律師將麗晶廠之土地及設備作他權利…」可推知亞太公司於87年2 月20日已出資50,000,000元與港龍泰公司及大陸港龍泰工廠（寧波麗晶照明有限公司）完畢，並於港龍泰公司處取得系爭專利權及其生產技術無疑。是嗣後原告與亞太公司於87年3 月31日簽訂「螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書」時，亞太公司早已取得系爭專利權及其生產技術，則系爭協議書所附「乙方（原告）擬於甲方（亞太公司）取得第1 條專利權螢光燈之生產技術後，向甲方購買前述專利權及生產技術」此停止條件，係屬過去既定之事實者，依前揭說明，系爭協議書雖附有停止條件之外形，但因亞太公司與原告簽訂協議書時已取得生產技術，該停止條件已確定，則系爭協議書應認為無條件，是系爭協議書於87年3 月31日已成立生效。原告於系爭協議書成立生效之時取得4 項專利權，原告之稅捐債務即成立。
⒌又按「因條件成就而受不利益之當事人，如以不正當行為阻其條件之成就者，視為條件已成就。」民法第101 條第1 項定有明文。退萬步言，縱亞太公司於87年3 月31日尚未完全取得港龍泰公司移轉之生產技術，惟依港龍泰公司前任總經理管彥彬90年9 月4 日於市稅處之談話筆錄所載：「…因亞太公司違約，僅支付美金四十三萬六千三百元後，即單方中止合作…」是亞太公司違約單方中止與港龍泰公司合作，係故意不取得港龍泰公司移轉之生產技術，依前揭民法第101 條第1 項之規定，亞太公司因取得港龍泰公司移轉之生產技術，即受有支付移轉專利權價金與原告之不利益，亞太公司以違約單方中止與港龍泰公司合作之不正當行為，阻止完全取得港龍泰公司移轉之生產技術，使其與原告間之條件不成就者，依法應視為條件已成就。系爭協議書所附之停止條件既視為已成就，則系爭協議書即已成立生效，原告已取得4 項專利權。
⒍再者「終止」係使生效之契約，嗣後之失其效力而言，且以繼續性的契約關係為限。查原告主張88年5 月間，原告依據亞太公司之指示移轉登記與庭好公司不過是解除契約後回復原狀之行為，亦非課稅客體，因此原告毋庸開立發票予亞太公司一節，玆因亞太公司與原告簽訂之「螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書」第 5條使用「終止」一詞、亞太公司88年5 月11日以（88）亞太字第021 號函與原告亦適用「終止」，原告自始使用「終止」一詞，顯然認為系爭協議書已成立生效，原告嗣後主張系爭協議書未生效，甚而主張原告移轉登記與亞太公司不過是解除契約後回復原狀之行為，係前後不一、相互矛盾。又系爭協議書所附「乙方（原告）擬於甲方（亞太公司）取得第1
條專利權螢光燈之生產技術後，向甲方購買前述專利權及生產技術」此條件依前揭說明，不論該停止條件係於簽訂系爭協議書時即已確定，則系爭協議書應認為無條件，或亞太公司以不正當行為阻其條件之成就，視為條件已成就，則系爭協議書均已成立生效。且因專利權之買賣係一時之契約關係非繼續之契約關係，並無終止權之適用，是系爭協議書根本無法以「終止」之意思表示使之消滅。系爭協議書之效力既未消滅，原告即仍保有4 項專利權，嗣後原告於88年5 月11日將前揭4 項專利權依亞太公司指示移轉登記予庭好公司，被告認為係原告無償讓與亞太公司，亞太公司才有權移轉與庭好公司，依營業稅法第3 條第3
項第1 款視為銷售，認原告漏開統一發票並漏報銷售額4,761,905 元，逃漏營業稅計238,095 元，予以補徵稅款，嗣經訴願決定撤銷，復查決定重新審認前揭4 項專利權之時價為1,000,000 元，其違章銷售額比照變更為1,000,000 元，補徵稅額併予更正為50,000元，逃漏稅額應予更正為50,000元，並處2 倍罰鍰計100,000 元；惟依據財政部於94年6 月2 日以臺財稅字第09404539890 號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，原告若願意承諾繳清罰鍰，可降低罰鍰倍數，被告曾於95年3 月21日以財北國稅法字第0950205683號函，通知原告應於文到10日內陳明是否願意承諾繳清罰鍰，逾期未為書面承諾並將承諾書繳回被告者，被告將逕依原告不願承諾繳清罰鍰方式辦理，該函亦於95年3 月22日送達原告。惟原告未於文到10日內陳明是否願意承諾繳清罰鍰，顯見原告不願承諾繳清罰鍰，是依據前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」仍應處以2 倍罰鍰。是本件原告將專利權無償轉讓與亞太公司銷售專利權時價為1,000,000 元，逃漏稅額50,000元，按所漏稅額處2 倍罰鍰計100,000 元，自無不合。
⒎至於原告所提出鈞院94年度訴字第2016號判決及95年度訴字第512 號判決，與被告所認定之事實雖不同，然被告已於法定期間內提起上訴，均尚未確定，是二判決對本件並無拘束力。況針對亞太公司漏開統一發票與原告，漏報銷售額，補徵稅款238,095 元部分，業經鈞院93年度訴字第3336號駁回亞太公司之訴在案，亦即該判決支持被告所認定：亞太公司銷售系爭4 項專利權與原告，業將該4 項專利權移轉占有並登記於原告，該銷售專利協議書，業已成立生效並履行，亞太公司確有漏開發票並漏報銷售額之情，亦請鈞院一併斟酌。綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
五、心證要領：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法（嗣於90年7 月9 日更名為加值型與非加值型營業稅法，惟上開條文均未變更）第1 條、第2
條第1 款、第3 條第3 項第1 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第3 款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除「原告是否有未依規定取得他人憑證，及漏開統一發票並漏報銷售額」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北市稅捐稽徵處90年2
月8 日及7 月25日丘崇德談話筆錄、90年9 月4 日及91年2 月19日管彥彬談話筆錄、91年4 月11日黃靜慧談話筆錄、亞太公司自動報繳查詢、原告自動報繳年檔查詢、進銷交易發票明細、專利權讓與登記申請書、亞太公司自大陸進口港龍泰公司三櫃各式燈管數量暨請款總明細表、螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書、亞太公司88年5 月11日函、華南銀行存款往來明細表、88年庭好公司統一發票、亞太公司轉帳清單、亞太公司說明書、87年度亞太公司統一發票、臺北市稅捐稽徵處稽核報告書、原告復查申請書、臺北市稅捐稽徵處91年營處字第910225號處分書、原告91年10月8 日說明書、營業稅核定稅額繳款書、臺北市稅捐稽徵處稽核科會議紀錄、臺北市稅捐稽徵處90年7
月9 日檢舉人談話筆錄、吳惠然與庭好公司之協議書、被告89年12月20日檢舉人談話紀錄、亞太公司與庭好公司之抵押債權讓與書、89年10月18日檢舉函、專利權轉讓契約書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
（三）本件原處分及訴願機關認定原告有上開違章事實，並應處以營業稅罰鍰100,000 元，無非以「…系爭協議書之效力既未消滅，原告即仍保有4 項專利權，嗣後原告於88年5
月11日將前揭4 項專利權依亞太公司指示移轉登記予庭好公司，被告認為係原告無償讓與亞太公司，亞太公司才有權移轉與庭好公司，依營業稅法第3 條第3 項第1 款視為銷售，認原告漏開統一發票並漏報銷售額4,761,905 元，逃漏營業稅計238,095 元，予以補徵稅款，嗣經訴願決定撤銷，復查決定重新審認前揭4 項專利權之時價為1,000,000 元，其違章銷售額比照變更為1,000, 000元，補徵稅額併予更正為50,000元，逃漏稅額應予更正為50,000元，並處2 倍罰鍰計100,000 元；惟依據財政部於94年6 月2
日以臺財稅字第09404539890 號修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，原告若願意承諾繳清罰鍰，可降低罰鍰倍數，被告曾於95年3 月21日以財北國稅法字第0950205683號函，通知原告應於文到10日內陳明是否願意承諾繳清罰鍰，逾期未為書面承諾並將承諾書繳回被告者，被告將逕依原告不願承諾繳清罰鍰方式辦理，該函亦於95年3 月22日送達原告。惟原告未於文到10日內陳明是否願意承諾繳清罰鍰，顯見原告不願承諾繳清罰鍰，是依據前揭『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』仍應處以2 倍罰鍰。是本件原告將專利權無償轉讓與亞太公司銷售專利權時價為1,000,000 元，逃漏稅額50,000元，按所漏稅額處2 倍罰鍰計100,000 元，自無不合。」等語為理由，固非無見。然查：本件被告認定系爭專利權時價為1,000,000
元，乃係以亞太公司與庭好公司於88年5 月18日簽訂之抵押債權讓與書為據（詳本院卷第34頁），此觀被告94年5
月16日財北國稅法字第0940233240 號復查決定書理由欄
壹、三項記載：「…惟因案關亞太公司於88年5 月間將專利權讓渡與庭好公司價額為1,000,000 元，因專利權之時價無從評估，逕以時隔一年前（87年3 月）之原始取得價額核認為銷售價，核欠妥適，此部分業經本局於亞太公司訴願決定撤銷重核復查決定案，重新審認專利權之時價為1,000,000 元，是本件違章銷售額應更正為1,000,000 元，原核定補徵稅額爰本諸職權併予更正為50,000元。」等語即可知，該復查決定嗣雖經財政部以94年12月12日臺財訴字第0940 0411430號訴願決定將關於營業稅罰鍰部分撤銷，但上開系爭專利權時價之認定部分卻未改變，有上開復查決定書及訴願決定書在卷足憑，並為被告於本院審理時陳述明確。但經本院細究上開亞太公司與庭好公司於88年5 月18日簽訂之抵押債權讓與書，其內容記載：「本債權讓與人亞太投資股份有限公司（以下簡稱甲方），債權受讓人庭好國際股份有限公司（以下簡稱乙方），甲方同意將對於港龍泰實業股份有限公司之抵押債權人民幣壹佰貳拾萬元（約新臺幣肆佰捌拾萬元）及該債權人之抵押權即位於大陸浙江省慈溪市○巷鎮○○路村土地（地號000
－00－0000）及建物（建號5040）之權利以及港龍泰售予甲方新臺幣伍佰萬元之四項專利權（新式樣05 251、120113號及新型第10594 、090974號），以新臺幣壹佰萬元整讓與乙方，於簽約同時交付專利權讓與登記申請書、土地建物權狀、房屋他項權利及五個電子安定器予乙方收訖。爾後甲方對港龍泰實業股份有限公司不再就上開債權提出任何主張。」顯見亞太公司以1,000,000 元讓與之標的，並不僅以系爭專利權為限，尚包括亞太公司對於港龍泰公司之人民幣1,200,000 元（折合新臺幣約4,800,000 元）抵押債權，及坐落大陸浙江省慈溪市○巷鎮○○路村土地（地號000 －00－0000）及建物（建號5040）之抵押權。其中系爭專利權在該讓與契約當中之價值僅有510,204 元【計算式：1,000,000 ×5,000,000 ÷（4,80 0,000＋5,
000,000 ）＝510,204 】，並非1,000,000 元。故而，被告依據上開抵押債權讓與書認定系爭專利權之時價為1,000,000 元，即與證據顯示之結果不合，有違反行政程序法第43條採證之法則。
（四）本件被告認定原告將系爭專利權讓與亞太公司之時價為1,000,000 元，既有採證上之錯誤，已如前述，則原處分以原告將系爭專利權讓與亞太公司，未依法開立統一發票並漏報銷售額，乃依據上開行為時營業稅法第51條第3 款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，並參酌前揭認定之時價核處原告罰鍰100,000 元，其認事用法即有違誤，應予撤銷，而訴願決定未予糾正，亦有未合，應併予撤銷。又基於被告行使之裁罰權係單一而不可分之職權，為免裁罰權割裂，是本件即應在起訴審理之範圍內，將原處分及訴願決定全部撤銷，由被告更為適法之處分，附此敘明。
（五）又本件既有上開違誤之處，則兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233 條第1
項、第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　　6　　 日第一庭 法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　　6　　 日書記官 林佳蘋