臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01168號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 02 月 15 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01168號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　呂傳勝　律師
蘇家海　（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　辛○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2 月10日臺財訴字第09400644130 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告與佶甫企業有限公司（下稱佶甫公司）以分包合作方式共同向中華工程股份有限公司（下稱中華工程公司）承攬臺北市○○路○○段之「京華城GC標土方工程」有關地下室土方開挖工程（下稱系爭工程），約定由原告提供辦理開工手續之合法棄土證明及完工證明，佶甫公司應依中華工程公司每期計價後所取得之工程款，扣除佶甫公司依雙方協議應得之部分後，其餘部分均給付予原告，並於民國（下同）87年10月25日以佶甫公司之名義與中華工程公司簽訂採購合約，然因原告承包系爭工程，涉嫌於民國（下同）87年至89年間，未辦營業登記擅自營業，銷售勞務金額計新臺幣（下同）80,400,050元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，短漏營業稅計4,020,003 元；另87年間購買平溪棄土場證明，未依規定取得信逸開發股份有限公司（現已更名平溪信義股份有限公司，下稱平溪信義公司）開立之發票，金額計16,190,476元（不含稅），經法務部調查局臺北市調查處查獲。案經被告審理結果，核定原告逃漏營業稅計4,020,003 元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額4,020,003 元處3 倍罰鍰計12,060,000元（計至百元止），另未依法給與他人憑證之金額80,400,050元處5 % 罰鍰計4,020,002 元，並與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰12,060,000元；又未依規定取得他人憑證之金額16,190,476元處5 % 罰鍰計809,523 元，合計處罰鍰12,869,523元。原告不服，以「…二、按『提供勞務予他人，…為銷售貨物。但執行業務者提供專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。』為營業稅法第3 條第2 項所定，又：『本法第3 條第2 項所稱執行業務者，係指律師、會計師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、稅務代理人、表演人、引水人及其他以技藝自立營生者。』復為營業稅法施行細則第6 條所定，亦即提供專業性勞務者，雖取得代價，並非屬於營業人而需辦理營業登記，繳納營業稅。三、…貴局處分書所引『工程合作契約書』，係本人與佶甫公司約定代尋所須棄土證明，…依前述契約支付佣金予申請人，…申請人除代為奔走…，無任何其他營業行為，…申請人彼時應屬於仲介人之角色，仲介對象單純，僅佶甫公司一方…在該合作契約完成後，並無其他之仲介棄土證明行為，純係偶而為之，貴局遽認違反營業稅法，顯有誤會，…請惠准查對更正是祈。」云云，申請復查，經被告查原告於90年11月16日之調查筆錄說明，佶甫公司向中華工程公司請款後，即給付原告土方工程款6,511,544 元及棄土證明收入77,908,509元，金額共計84,420,053元（含稅），原告涉嫌未辦營業登記未依法開立統一發票亦未申報稅捐；又依原告與佶甫公司訂立之工程合作契約書規定可知，系爭工程係由佶甫公司承攬後，佶甫公司再轉包土方工程及棄土證明業務予原告承作。嗣原告於93年12月29日陸續提出復查補充理由書，另行主張本案原係佶甫公司與原告配偶庚○○於87年6 月24日簽訂工程合作契約，因庚○○身體狀況極差，庚○○遂於同年10月30日與原告簽訂委任書，由原告代為處理，本案課稅對象應為庚○○等，惟原告於調查筆錄中未曾言及受有委任一事，且本案原查時原告亦未主張受有委任，事後才出具委任書及有關佐證資料；又其委任書之筆跡與庚○○簽名筆跡相去甚遠，而與原告簽名筆跡較為相似。次查，原告所出具庚○○開立之支票，並非表示庚○○即該工程負責人，又佶甫公司負責人之子張君智於調查筆錄中未有原告係受庚○○委託代為處理與佶甫公司合作案關工程之記載，況事後提出補充理由主張與原告於前揭復查申請主張其係屬仲介人，提供專業性勞務之理由相互矛盾。故以被告94年8 月23日財北國稅法字第0940205960號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第36條及第43條所規定。本案法務部調查局臺北市調查處將涉嫌違反營業稅法之相關資料移送被告辦理，被告初查時，誤將調查通知書郵寄至原告先前臺北縣板橋市○○街29巷1 弄27號3 樓之住所，致調查通知未能送達，原告無從主張權利，復查時雖原告一再補充理由，請求被告調查或傳訊相關證物證人，被告仍置之不理，在無任何調查程序下，僅以原告於法務部調查局臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署均未提及受庚○○委任之事，主觀認定庚○○委任原告代理之委任書係事後偽造，而對原告有利之其他證人證物，不經調查亦不依論理及經驗法則，一律不採認，顯然有違行政程序法之規定。
⒉按庚○○與佶甫公司之工程合作契約書及丁○之工程契約書，皆係87年6 月24日於乙○○律師事務所簽訂，丁○一再向司法機關表示原告及庚○○犯罪，且於向臺灣臺北地方法院檢察署之告訴狀及再議狀中一再提及87年6 月24日與庚○○訂立棄土証明及運送土方之契約書，顯然該契約書應無配合偽造之可能，庚○○因棄土証明及土方運送已約定丁○負責，始於同日另與佶甫公司簽訂工程合約契約書，在相同時間、相同地點、相同電腦字體及相同律師見證下之2 份契約書，若一份為真，另一份實難認定係偽造。
⒊87年7 月14日佶甫公司與中華工程公司就系爭工程議價，中華工程公司參與者為主席楊福華及紀錄戊○○，開標紀錄之廠商代表雖僅有佶甫公司己○○簽字，惟當時確為庚○○帶領己○○出席，依中華工程規定，出席廠商由代表人簽名即可，庚○○未於紀錄單簽名，中華工程公司之楊福華已離職不知去向，當日參加議價之另2 人戊○○及己○○已分別出具證明書，證明庚○○確實出席當日之議價，庚○○若非基於87年6 月24日與佶甫公司之合作契約關係，何須於佶甫公司與中華工程議價時參與。又平溪信義公司與佶甫公司於87年10月12日簽立棄土收納合約書，約定收納價金為17,000,000元，庚○○擔當見證人及收納價金之實際付款人，若非基於其與佶甫公司之合約規定棄土証明由庚○○負責，庚○○實不須擔當見證人及實際付款人。佶甫公司承包系爭工程，承包相同範圍之工程，卻於87年6 月24日及87年11月4 日分別與庚○○及原告簽訂工程合作契約，其87年6 月24日之契約書未見有廢除或修改之協議，顯然佶甫公司有原告係代理庚○○執行此契約書之認知。綜上所述，本案確為庚○○與佶甫公司簽約後，依約定執行部分之工作，因丁○未能依約定提供棄土証明，情況出乎原先預料，庚○○原即有心律不整及憂鬱症宿疾，此事致庚○○壓力過大不堪繼續執行未完工作，轉而於87年10月30日委任與原告簽立委任書，由原告代理執行未完工作，原告既係代理執行契約義務，若有納稅責任自非原告應承擔。且原告於收到被告處分書後，於92年12
月26日具文向被告所屬松山分局提出查對更正時，主張本案屬仲介性質，所取得之收入非屬營業稅課稅範圍，如被告將系爭收入由課徵營業稅改為課徵綜合稅，因87、88年間原告與庚○○間尚有婚姻關係，夫妻須合併申報綜合所得稅，故主張本案課徵主體應為庚○○，對稅額方面於當時並無提出爭辯，此與93年12月29日復查補充理由書中，另提出庚○○與佶甫公司間之工程合約書，主張課稅主體為庚○○一節，並無矛盾之處。另外，原告擔任軍職，大部分時間於外島或部隊駐地服務，直至87年10月未免違約，原告決定申請退役，在無任何工程知識及背景下，自不可能於退役之初即與佶甫公司簽訂金額龐大之工程合作契約書。
⒋依營業稅法第3 條第2 項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供專業性勞務及個人受顧提供勞務，不包括在內」，營業稅法施行細則第6 條規定：「本法第三條第二項所稱執行業務者，係指律師、會計師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、稅務代理人、表演人、引水人及其他以技藝自立營生者」，是提供專業性勞務者，雖取得代價，但非屬於營業人，故不需辦理營業登記及繳納營業稅。次依民法第528 條規定：「稱委任者謂當事人約定一方委任他方處理事務他方允為處理之契約」，民法第103 條規定：「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」。按庚○○所出具之委任書記載「…有關地下室土方開挖工程，分包合作契約書之執行，委任甲○○為受任人，有權代理委任人為下列之行為…。」足證原告係受庚○○委任代理其合作契約書之執行，按委任或代理行為，其效果係歸屬於本人，原告僅係受任人，應無代委任人本人繳營業稅之義務，被告核定原告補徵營業稅4,020,003 元，並處3 倍罰鍰12,869,523元，顯屬違法。
⒌原告與庚○○於88年5 月18日兩願離婚，離婚後庚○○遷往其妹處居住，因基於原告受庚○○之委任關係，原告向佶甫公司領取之工程款中，自89年5 月2 日起至結案日89年9 月22日止，計11筆款項共28,325,642元，原告遂要求佶甫公司開立以庚○○為抬頭之支票（當時兩人已無婚姻關係），並存入庚○○第一銀行華江分行帳戶內，由其自行支配。綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」營業稅法第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項各定有明文。
⑵原告起訴理由略謂：「二、按庚○○與佶甫公司之工程合作契約書，與丁○之工程契約書，係87年6 月24日於乙○○律師事務所簽訂，丁○一再向司法機關誣指原告及庚○○犯罪，…提即87年6 月24日與庚○○訂立棄土證明及運送土方之契約書，顯然該契約書應無配合偽造…六、本案確為庚○○與佶甫公司簽約後，…轉而委任原告代理執行，原告既係代理庚○○執行契約義務，若有納稅責任，自非原告應承擔，…」等資為爭議。查原告於87年至89年間，未辦營業登記擅自營業，漏開發票金額計80,400,050元（不含稅），且87年間購買平溪棄土場證明，未依規定取得平溪信義公司開立之發票，金額計16,190,476元（不含稅），違反前揭法條規定；原告逃漏營業稅之違章事實，證據明確，故原處分洵非無據。
⑶原告主張其係屬仲介人，純係偶而為之，且提供專業性勞務者，雖取得代價，並非屬於營業人而需辦理營業登記一節，經查原告於90年11月16日於法務部調查局臺北市調查處之筆錄說明，原告與佶甫公司合作共同向中華工程公司承攬京華城觀光休閒購物中心土方工程及棄土證明業務，經佶甫公司向中華工程公司請款後，即給付原告土方工程款6,511,544 元及棄土證明收入77,908,509元，金額共計84,420,053元（含稅），原告涉嫌未辦營業登記未依法開立統一發票亦未申報稅捐；又依原告與佶甫公司訂立之工程合作契約書，其內容第2 條規定：「本工程須供業主辦理開工手續之合法棄土證明及完工證明，應由乙方（甲○○）負責提供予業主辦理，與甲方（佶甫公司）無涉。」是以案關中華工程公司京華城觀光休閒購物中心新建工程，係由佶甫公司承攬後，佶甫公司再轉包土方工程及棄土證明業務予原告承作，故原告主張並非事實。
⑷嗣原告於93年12月29日陸續提出復查補充理由書，另行主張本案原係佶甫公司與原告配偶庚○○於87年6 月24日簽訂工程合作契約，因庚○○身體狀況極差，庚○○遂於同年10月30日與原告簽訂委任書，有關庚○○與佶甫公司工程合作之執行全部委任原告代為處理，本案課稅對象應為庚○○，請撤銷原核定一節。依民法第528
條及第531 條規定「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」「為委任事務之處理，須為法律行為，而該法行為，依法應以文字為之者，其處理權之授與，亦應以文字為之。其授與代理權者，代理權之授與亦同。」民法第103 條及第167
條規定「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」「代理權係以法律行為授與者，其授與應向代理人或向代理人對之為代理行為之第三人以意思表示為之。」是以，本案所出具之委任書「…有關地下室土方開礦工程分包合作契約書之執行，委任甲○○為受任人，有權代理委任人為下列之行為…」表示原告係受庚○○委任，代理其從事合作契約書之執行等；惟查原告於調查筆錄中未曾言及受有委任一節，且依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官91年度偵字第10748 號不起訴處分書中理由三「訊據被告甲○○、徐兩承…伊於87年5 月間即有意承攬京華城觀光休閒購物中心新建工程之土方運棄業務，…於87年6 月24日，與丙○○、丁○相約於乙○○律師事務所完成簽約，…」原告亦未提及受有委任之事。蓋委任或代理行為，其效果係歸屬於本人，而本案原查時原告亦未主張受有委任，事後才出具委任書及有關佐證資料似有造假之嫌；且查其委任書之筆跡與庚○○簽名筆跡相去甚遠，而與原告簽名筆跡較為相似，是否偽造委任書而意圖規避稅捐罰鍰，自不待言。次查，原告所出具庚○○開立之支票，藉此證明庚○○君與本案關係，因原告與庚○○係夫妻關係，夫妻間金錢週轉、往來、或借貸，並非表示庚○○即該工程負責人；且查法務部調查局臺北市調查站所附之案關資料中「依佶甫企業有限公司（甲方）與甲○○（乙方）訂定之工程合作契約付款明細」收款人皆為原告簽名，即使後又出具「京華城工地收支月報表」表示向庚○○負有報告義務，惟如委任書係屬偽造則月報表亦僅為串證之資料，而無證據能力。第查佶甫公司負責人之子張君智於前揭市調處所作筆錄，未有原告係受庚○○委託代為處理與佶甫公司合作案關工程之記載；況且事後提出補充理由主張與原告於前揭復查申請主張其係屬仲介人，提供專業性勞務之理由相互矛盾。至原告於起訴時提示庚○○與丁○簽訂之工程契約書，及臺灣高等法院檢察署93年度上聲議字第3371號處分書申稱本案課稅對象確係庚○○，查庚○○與丁○簽訂之工程合約係京華城開發案地下室土方運輸及棄土證明工程，惟查原告於調查筆錄中說明，平溪棄土場之棄土證明係由原告以每米170 元購買，是以該棄土工程為原告所承作。綜上分析案關工程確係由原告與佶甫公司合作共同向業主中華工程公司所承攬。故原告未依法辦理營業登記及未依法開立發票致短漏報銷售額，逃漏營業稅之違章事實已具體明確，原核定補稅稅額計4,020,00 3元並無違誤，財政部訴願決定遞予維持，亦無不合。
⒉違反營業稅法處罰鍰部分：
⑴按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第45條及第51條第1 款所明定。次按：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」為財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑵原告於87年至89年間，未辦營業登記擅自營業，漏開發票金額計80,400,050元（不含稅），逃漏營業稅額計4,020,003 元，業如前述，原處分按其所漏稅額4,020,003 元處3 倍罰鍰計12,060,000元（計至百元止），揆諸首揭法條及函釋規定，並無不合。
⒊違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部84年4 月26日臺財稅第851903313 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部85年6 月19日臺財稅字第850290814 號函所明釋。
⑵另查核原告以每米170 元購買平溪棄土場棄土證明之情形，被告於92年7 月16日財北國稅審三字第0920229724號函郵寄平溪信義公司負責人李志仁戶籍地址，據李志仁書面表示平溪信義公司已更名為平溪信義公司。依平溪信義公司提供轉帳傳票、繳款簽收單、支票、發票、平溪棄土場同意書、平溪棄土場證明書等資料，查得佶甫公司於87年11月5 日取得平溪信義公司開立SM00000000發票一紙金額1,700 萬元（含稅），又依平溪信義公司之轉帳傳票、繳款簽收單及支票發現，平溪信義公司87年10月13日取得金額17,000,000元第一商業銀行華江分行之票據，係由庚○○所開立，且原告於法務部調查局臺北市調查處之筆錄中說明，平溪棄土場之棄土證明係由原告以每米170 元購買，平溪棄土場之經營者平溪信義公司直接開立發票予佶甫公司。故原告未依規定取得他人憑證金額16,190,476元（不含稅），事證明確，原處分按未依規定取得他人憑證金額處5 ﹪罰鍰計809,523 元，揆諸首揭法條及函釋規定，並無不合。綜上論結，原告之訴應無理由。
⒋有關證人在鈞院之證詞部分：
⑴證人乙○○律師之證詞：87年6 月24日佶甫公司與庚○○訂立之工程合約書見證人乙○○律師是用蓋章的，87年11月4 日佶甫公司與原告訂立之工程合約書見證人乙○○律師係親筆簽名見證，楊律師說若其親筆簽名見證表示其全程在場，若用蓋章的表示其非全程在場，與庚○○簽訂之合約雖有律師見證但其並非全程在場，其對合約內容怎會清楚，故乙○○律師之證詞並非事實。
⑵證人庚○○（即原告配偶）證詞：
①與原告88年離婚，93年11 月 再次結婚，本案係於93年12月29日原告主張課稅主體應為庚○○。
②87年10月12日平溪信義公司與佶甫公司簽訂棄土合約書見證人為庚○○，惟庚○○說並非其筆跡不是她簽的，此合約為原告提供，顯見該合約為其偽造。
③系爭工程款84,000,000多元其中存入庚○○帳戶有40,000,000元，存入甲○○帳戶有38,000,000多元，後者款項主張係甲○○全部支付運費，此部分並無提供事證以實其說，且運費高達38,000,000多元，顯不合常理。
⑶證人丙○○（佶甫公司負責人）證詞：
①第一次與庚○○簽約是在她家，現場只有他與庚○○二人，沒有其他人，有無見證人已忘記了，此與張重光及甲○○表示二次簽約地點皆在律師事務所不相符。
②第二次與原告簽約是因庚○○身體不好，因工程需要有人聯繫、接洽，故庚○○才叫她先生甲○○出面，與佶甫公司簽第二次合約，二次合約簽訂時間相隔2
、3 個月，簽第二次合約後工程才開始施工，動工後的事務都是與甲○○接洽。
③並不知道原告與庚○○間有委任關係。綜上，本案工程佶甫公司皆與原告接洽，存證信函亦寄給原告，工程款皆為原告領取，工程所需支付之費用亦由原告發放，整個工程運作庚○○從未參予，故案關工程確係由原告與佶甫公司合作共同向業主中華工程公司所承攬，本案課稅對象為原告並無違誤，原告93 年11 月與庚○○再次結婚後，於93年12月29日始主張課稅對象應為庚○○，顯見其意圖規避稅捐，將稅負移轉給庚○○。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：訴外人庚○○與佶甫公司之工程合作契約書及丁○之工程契約書，皆係87年6 月24日於乙○○律師事務所簽訂，丁○一再向司法機關表示原告及庚○○犯罪，且於向臺灣臺北地方法院檢察署之告訴狀及再議狀中一再提及87年6
月24日與庚○○訂立棄土証明及運送土方之契約書，顯然該契約書應無配合偽造之可能，庚○○因棄土証明及土方運送已約定丁○負責，始於同日另與佶甫公司簽訂工程合約契約書，在相同時間、相同地點、相同電腦字體及相同律師見證下之2 份契約書，若一份為真，另一份實難認定係偽造。87年7 月14日佶甫公司與中華工程公司就系爭工程議價，中華工程公司參與者為主席楊福華及紀錄戊○○，開標紀錄之廠商代表雖僅有佶甫公司己○○簽字，惟當時確為庚○○帶領己○○出席，當日參加議價之戊○○及己○○已分別出具證明書，證明庚○○確實出席當日之議價，庚○○若非基於87年6 月24日與佶甫公司之合作契約關係，何須於佶甫公司與中華工程議價時參與。又平溪信義公司與佶甫公司於87年10月12日簽立棄土收納合約書，約定收納價金為17,000,000元，庚○○擔當見證人及收納價金之實際付款人，若非基於其與佶甫公司之合約規定棄土証明由庚○○負責，庚○○實不須擔當見證人及實際付款人。本案確為庚○○與佶甫公司簽約後，依約定執行部分之工作，因丁○未能依約定提供棄土証明，情況出乎原先預料，庚○○原即有心律不整及憂鬱症宿疾，此事致庚○○壓力過大不堪繼續執行未完工作，轉而於87年10月30日委任與原告簽立委任書，由原告代理執行未完工作，原告既係代理執行契約義務，若有納稅責任自非原告應承擔。本件原告僅係受任人，應無代委任人本人繳營業稅之義務，被告核定原告補徵營業稅4,020,003 元，並處3
倍罰鍰12,869,523元，顯屬違法。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告於90年11月16日法務部調查局臺北市調查處之筆錄說明，原告與佶甫公司合作共同向中華工程公司承攬京華城觀光休閒購物中心土方工程及棄土證明業務，經佶甫公司向中華工程公司請款後，即給付原告土方工程款6,511,544 元及棄土證明收入77,908,509元，金額共計84,420,053元（含稅），原告涉嫌未辦營業登記未依法開立統一發票亦未申報稅捐；又依原告與佶甫公司訂立之工程合作契約書，其內容第2 條規定：「本工程須供業主辦理開工手續之合法棄土證明及完工證明，應由乙方（甲○○）負責提供予業主辦理，與甲方（佶甫公司）無涉。」是以案關中華工程公司京華城觀光休閒購物中心新建工程，係由佶甫公司承攬後，佶甫公司再轉包土方工程及棄土證明業務予原告承作，故原告主張並非事實。另依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官91年度偵字第10748 號不起訴處分書中理由三「訊據被告甲○○、徐兩承…伊於87年5 月間即有意承攬京華城觀光休閒購物中心新建工程之土方運棄業務，…於87年6 月24日，與丙○○、丁○相約於乙○○律師事務所完成簽約，…」原告亦未提及受有委任之事。蓋委任或代理行為，其效果係歸屬於本人，而本案原查時原告亦未主張受有委任，事後才出具委任書及有關佐證資料似有造假之嫌；且查其委任書之筆跡與庚○○簽名筆跡相去甚遠，而與原告簽名筆跡較為相似，是否偽造委任書而意圖規避稅捐罰鍰，自不待言。次查，原告所出具庚○○開立之支票，藉此證明庚○○君與本案關係，因原告與庚○○係夫妻關係，夫妻間金錢週轉、往來、或借貸，並非表示庚○○即該工程負責人；且查法務部調查局臺北市調查站所附之案關資料中「依佶甫企業有限公司（甲方）與甲○○（乙方）訂定之工程合作契約付款明細」收款人皆為原告簽名，即使後又出具「京華城工地收支月報表」表示向庚○○君負有報告義務，惟如委任書係屬偽造則月報表亦僅為串證之資料，而無證據能力。復查佶甫公司負責人之子張君智於前揭市調處所作筆錄，未有原告係受庚○○委託代為處理與佶甫公司合作案關工程之記載；況且事後提出補充理由主張與原告於前揭復查申請主張其係屬仲介人，提供專業性勞務之理由相互矛盾。至原告於起訴時提示庚○○與丁○簽訂之工程契約書，及臺灣高等法院檢察署93年度上聲議字第3371號處分書申稱本案課稅對象確係庚○○，查庚○○與丁○簽訂之工程合約係京華城開發案地下室土方運輸及棄土證明工程，惟查原告於調查筆錄中說明，平溪棄土場之棄土證明係由原告以每米170 元購買，是以該棄土工程為原告所承作。綜上分析案關工程確係由原告與佶甫公司合作共同向業主中華工程公司所承攬。故原告未依法辦理營業登記及未依法開立發票致短漏報銷售額，逃漏營業稅之違章事實已具體明確，原核定補稅稅額計4,020,003 元並無違誤。另原告於87年至89年間，未辦營業登記擅自營業，漏開發票金額計80,400,050元（不含稅），逃漏營業稅額計4,020,003 元，原處分按其所漏稅額4,020,003 元處3 倍罰鍰計12,060,000元（計至百元止），並無不合。再者，依平溪信義公司提供轉帳傳票、繳款簽收單、支票、發票、平溪棄土場同意書、平溪棄土場證明書等資料，查得佶甫公司於87年11月5 日取得平溪信義公司開立SM00000000發票一紙金額1,700 萬元（含稅），又依平溪信義公司之轉帳傳票、繳款簽收單及支票發現，平溪信義公司87年10月13日取得金額17,000,000元第一商業銀行華江分行之票據，係由庚○○所開立，且原告於法務部調查局臺北市調查處之筆錄中說明，平溪棄土場之棄土證明係由原告以每米170 元購買，平溪棄土場之經營者平溪信義公司直接開立發票予佶甫公司。故原告未依規定取得他人憑證金額16,190,476元（不含稅），事證明確，原處分按未依規定取得他人憑證金額處5 ﹪罰鍰計809,523 元，揆諸首揭法條及函釋規定，亦無不合。綜上論結，原告之訴應無理由等語，資為抗辯。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」行為時營業稅法（嗣於90年7 月9 日修正91年1 月1 日施行為加值型及非加值型營業稅法）第1 條、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35 條 第1 項、第43條第1 項第3 款、第51條第1 款及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第1 款」部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者：一、經第一次查獲者。按所漏稅額處三倍之罰鍰。…」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部84年4 月26日臺財稅第000000000 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」亦分別經財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號、85年6 月19日臺財稅字第850290814
號函釋在案。
五、上開事實概要欄所述之事實，除原告否認為系爭工程之營業人外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、庚○○與佶甫公司工程合作契約書、中華工程公司94年7 月4 日94中工業字第94060301-31 號函、佶甫公司證明書、戊○○證明書、京華城新建工程合約書、信逸開發公司營建工程廢棄土收納合約書、庚○○87年10月30日之委任書、原告與佶甫公司工程合作契約書、計價明細、乙○○律師94年3 月15日證明書、京華城工地收支月報表、庚○○第一銀行華江分行存款明細、臺北銀行存款明細、佶甫公司付款明細表、支付庚○○支票、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官91年度偵字第10748
號不起訴處分書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告92年12月30日申請書、被告A 一Ｚ00000000000號
處分書、違章案件審查報告、查緝案件稽查報告書、原告領取佶甫公司工程合作契約款項明細表、法務部調查局臺北市調查處91年4 月12日肅字第09143609650 號函、張君智90年10月25日及90年11月29日調查筆錄、依佶甫公司與原告訂定工程合作契約付款明細、原告89年4 月27日切結書、原告90年11月16日調查筆錄、原告與佶甫公司合作承攬京華城土方工程收入明細表、全戶戶籍資料查詢、中華工程公司採購合約、採購合約單價分析單、合約明細表、採購估驗單、採購計價單、統一發票、經濟部公司執照、87年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、87年度營利事業所得稅結算申報書、信逸開發公司轉帳傳票、繳款簽收單、平溪棄土場同意書、統一發票查核清單、臺北縣政府工務局87年10月22日87 北 工建字第M06973號函、庚○○診斷證明書、中華工程公司採購開標紀錄單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告是否為實際上與佶甫公司交易之人？以原告為營業稅核課對象是否有誤？原告是否有漏報87至89年度之銷售額？原告稱其受配偶庚○○委任與佶甫公司簽訂工程契約，是否屬實？被告所核課稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）查原告與佶甫公司以分包合作方式共同向中華工程公司承攬臺北市○○路○○段之「京華城GC標土方工程」有關地下室土方開挖工程，約定由原告提供辦理開工手續之合法棄土證明及完工證明，佶甫公司應依中華工程公司每期計價後所取得之工程款，扣除佶甫公司依雙方協議應得之部分後，其餘部分均給付予原告等情，業經原告於法務部調查局臺北市調查處90年11月16日調查時坦承不諱（詳原處分卷附件11），核與佶甫公司之代理人張君智於法務部調查局臺北市調查處90年10月25日、同年11月29日調查時陳述「…與甲○○簽訂工程合作契約書，本公司付款予甲○○，由渠簽收之明細，以及甲○○更改支票抬頭之切結書。（貴公司就本案土方工程共支付若干款項予甲○○？）本公司一共支付八千四百多萬元予甲○○…」「平溪棄土場的確是將發票直接開給本公司，本公司向業主中華工程公司請到棄土證明款項後即全數交給甲○○…」等情節（詳原處分卷附件9 、14）相符，復有原告與佶甫公司簽訂之工程合作契約書附原處分卷可參（詳原處分卷附件12），足堪信為真實。
（二）雖原告於本院審理時主張「本案確為庚○○與佶甫公司簽約後，依約定執行部分之工作，因丁○未能依約定提供棄土証明，情況出乎原先預料，庚○○原即有心律不整及憂鬱症宿疾，此事致庚○○壓力過大不堪繼續執行未完工作，轉而於87年10月30日委任與原告簽立委任書，由原告代理執行未完工作，原告既係代理執行契約義務，若有納稅責任自非原告應承擔。」云云，並提示中華工程公司戊○○、見證人乙○○律師之證明書及庚○○於87年6 月24日分別與佶甫公司、丁○簽訂工程合作契約書及工程契約書為證，暨向本院聲請傳訊證人戊○○、乙○○、庚○○、丙○○、己○○等人到庭作證，其中證人即中華工程公司人員戊○○及佶甫公司人員己○○（即丙○○之子）到庭證稱：庚○○曾於87年7 月14日與己○○一同前往中華工程公司辦理系爭工程之公開招標活動等語（詳本院95年11月15日準備程序筆錄第13頁至第15頁、96年1 月10日準備程序筆錄第2 頁至第6 頁）；證人即簽約見證人乙○○、原告之妻庚○○及佶甫公司之代表人丙○○證稱：在原告與佶甫公司87年11月4 日簽訂工程合作契約書之前，庚○○已於87年6 月24日分別與佶甫公司、丁○簽訂工程合作契約書及工程契約書，約定系爭工程及土方運輸、棄土證明等事宜等語（詳本院95年11月15日準備程序筆錄第2 頁至第7 頁、第7 頁至第13頁）。然查：本件原告於92年12月26日向被告所屬松山分局申請查對更正時先是主張其為仲介人（參見原處分卷附件3 之申請書），後於申請復查時始改稱與其妻庚○○有委任及代理關係，其前後說詞不一，已有未合。且依民法第103 條第1 項規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，原告主張僅係其妻庚○○之代理人，惟庚○○與佶甫公司既已簽訂工程合作契約書，原告又何須與佶甫公司另訂契約書，豈非多此一舉？況原告一再強調自己為代理人，又何以後來與佶甫公司簽訂之契約書係以其個人名義為之，且未於契約書內表明係庚○○之代理人？而原告簽約時尚有律師充當見證人，就此法律關係之釐清（契約之權利義務關係悉歸本人，代理人僅代為意思表示，不負任何契約上責任；但契約內未載明代理之意旨，則直接對代理人發生效力，與前者之法律效果不同，可謂對代理人之權益影響甚鉅），原告實難謂為不知。再者，原告於90年間經法務部調查局臺北市調查處查獲後，迄至上開92年12月26日向被告所屬松山分局申請查對更正時，均始終未提及受其妻庚○○委任之事，此皆與一般常情有違，參酌前開（一）之說明，原告應係自始即有為自己之意思承攬系爭工程甚明。從而，上開原告及證人所為有關在原告與佶甫公司簽訂工程合作契約書之前，庚○○另與佶甫公司、丁○簽訂工程合作契約書及工程契約書，約定系爭工程承包事宜等證詞，即難憑採。
（三）退萬步而言，縱認上開證人有關「在原告與佶甫公司簽訂工程合作契約書之前，庚○○已另與佶甫公司、丁○簽訂工程合作契約書及工程契約書，約定系爭工程承包事宜」等證詞屬實，但證人佶甫公司之代表人丙○○於本院審理時證稱：「…（你與甲○○或是庚○○是否認識？）認識，約87年認識。…（第二次簽約是否已經動工？）當初還沒有動工，是在簽第二次約以後才開始動工。（原告簽第二次約時是否有表示是代替他太太來簽約的？）有，但我認為以後我就要找甲○○負責了。（你為何主動要求簽第二次約？）因為我煩惱這個工程有50多萬米，但庚○○身體不好，都要經過甲○○來接洽，例如工地如何開挖、從哪個方向開挖、要挖多深、請款、卡車動線如何走等都是要由甲○○與中華公司去接洽，從動工後工程的所有事情都是透過甲○○去與中華公司接洽的，所以我才會要求要甲○○出面簽約來負責。…（中華工程公司如何給付工程款？）第一次施作後中華工程公司未如期給付，我就表示我們不要做了，後來中華工程公司的所長有出來協調我們才又繼續作，因為是我們公司掛名的，所以領款後我們再分給甲○○，庚○○在還未施作就已經退出了，所以庚○○都沒有拿過，甲○○錢拿到如何處理我就不知道了，他是否有分給庚○○我就不知道。…（甲○○和你簽約時，你表示要甲○○負責是要負何責任？）我只負責工作挖土，程序上他都要負責、聯絡，合約書他簽約他要負責，工程他也要負責。…」等語（參見本院95年11 月29 日準備程序筆錄第2 頁至第7 頁），已明確證實原告與佶甫公司所簽訂之第1 次合約已取代庚○○所簽訂者，而系爭工程係在原告與佶甫公司簽訂契約書之後始動工，其間有諸多工程項目均是由原告與中華工程公司接洽，且最後亦係由原告領取全部之系爭工程款，證人丙○○並認系爭工程應由原告負全責，可見原告應為系爭工程實際享受資產或事業所生收益之人。雖證人庚○○於本院95年11月15日審理時證稱：「棄土是付現金給司機，都是甲○○代墊的，佶甫公司計價下來後錢就給甲○○，甲○○扣除代墊款後全部的盈餘都歸我所有，因為後面的錢我還要付棄土的錢。」云云，但於同日訊問當中，經進一步追問後證稱：「（平溪棄土款1700萬元（含稅）這部分款項是甲○○給付的嗎？）不是，是我開支票給付的。（系爭工程款8,400 多萬元，其中存入你的帳戶有4,000 多萬元，另外存入甲○○戶頭的有3,800 多萬元，後者款項流向何處？）這些錢都是支付運費之用，從丙○○入到甲○○帳戶的款項，都是由甲○○領出給付給載運的司機。…（其他的錢跑去哪裡？）這我不曉得。（你與甲○○的約定是要支付哪些款項？）只有車子的運費，這就很多了。（你最後有無與甲○○結算？）沒有。（你實際取得的款項多少？）就只有匯到我帳戶的4,000 餘萬元。（關於甲○○在你生病後，接續辦理土方工程，你們二人是否有另外其他約定？）沒有。（存入你帳戶4,000 多萬元做何用途？）給付棄土證明的錢，平溪給了1,700 萬元，其他就好像是利潤了。」等語（參見本院95年11月15日準備程序筆錄第10頁至第11頁），證人庚○○既稱原告扣除代墊款後全部的盈餘都歸伊所有，但何以未經結算動作？未經結算又如何知道是否有盈餘？且其對工程款之運用不是答以「這我不曉得」，就是「似乎…」，並不如一般營業負責人對資金運用之精打細算及瞭若指掌，故其前開證詞即有可議之處。況原告與證人庚○○均不諱言兩人曾於88年間離婚（93年間復婚），依原告於本院審理時之供述，其離婚原因係感情不睦（參見本院96年2 月6 日言詞辯論筆錄第3 頁），既係感情不睦，何以庚○○願意將系爭工程交給原告執行？且工程款任由原告領取，並將一部分存入原告個人帳戶內【系爭工程款皆係由原告先向佶甫公司領取經指定受款人之平行線支票，再由原告存入其個人或庚○○之銀行帳戶內（89年4 月27日起改為庚○○之帳戶，有上開原告簽收工程合作契約付款明細表及切結書附原處分卷可稽）】？又原告何以願意在毫無利益情況之下為庚○○處理系爭工程之事長達1 年左右（以向佶甫公司收取系爭工程款之時間計算，自87年11月23日起至89年10月18日止，參見原處分卷附件10之原告簽收工程合作契約付款明細表）？再者，證人庚○○與原告為夫妻至親關係，又與本案有簽約與否之關聯性，本難期待其證詞毫無偏頗之虞，故綜核上情，應認證人庚○○之上節證詞，有矛盾及不合常情之嚴重瑕疵，委非可採。此外，原告與證人庚○○均一致陳稱，本件係因庚○○身罹憂鬱宿疾，無法繼續執行系爭工程，始轉由原告代為執行，是就實際執行之付出而言，亦應由原告享受其實質收益，較符常情。基此，應可認定庚○○僅是系爭工程形式上之簽約人，並未享有上開原告所收取工程款之實權，縱然有所獲得或運用，亦係原告基於曾為夫妻之情誼所為之給予，或係原告基於主導地位所為之分配結果，絕非因自己之營業行為所獲取之利益。
（四）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」業經司法院釋字第420 號解釋揭櫫明確。蓋租稅法所重視，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。亦即，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然名義人若未享受資產或事業所生之收益，而是另有其人享受課稅物件所帶來之實質經濟利益時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。本件原告既為系爭工程之實際享受資產或事業所生收益之人，參酌上開說明，即屬該工程之營業主體，其有銷售貨物之事實，依照實質課稅原則，即應依法繳納營業稅，至於其妻庚○○與佶甫公司先前所簽訂之工程合作契約書，已為原告後來簽訂者所取代，不復存在，並不影響原告為營業稅納稅義務人之地位，至為明確。本件原告既有上開銷售系爭工程之勞務行為，已如前述，則依行為時營業稅法第1 條、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1
項前段、第35條第1 項之規定，原告即屬以營利為目的之私營事業，其在國內銷售貨物，自應向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，被告乃依同法第43條第1 項第3 款，依照查得之資料，核定補徵原告營業稅額4,020,003 元，即非無據。
（五）另查，原告87年間購買平溪棄土場證明，金額計16,190,476元（不含稅），未依規定取得平溪信義公司開立之發票，卻由佶甫公司於87年11月5 日取得平溪信義公司開立編號SM00000000金額17,000,000元之發票一節，為佶甫公司之代理人張君智於法務部調查局臺北市調查處90年10月25日、同年11月29日調查時陳述明確，復有上開發票、棄土場證明書、平溪信義公司之轉帳傳票、繳款簽收單及支票等件附卷可稽（詳原處分卷附件21、22、24、25），其中平溪信義公司87年10月13日取得金額17,000,000元之第一商業銀行華江分行之支票，係由庚○○所開立，且原告於法務部調查局臺北市調查處90年11月16日調查時亦不諱言平溪棄土場之棄土證明係由原告以每米170 元購買，平溪棄土場之經營者平溪信義公司直接開立發票予佶甫公司等語屬實（詳原處分卷附件11），足見原告確有上開未依規定取得平溪信義公司開立之發票之行為，至為灼然。雖佶甫公司與平溪信義公司於87年10月12日就廢棄土處置事宜簽訂信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書，但查有關系爭工程之廢棄土處置，原告已與佶甫公司約定應由原告負責，與佶甫公司完全無關，有上開原告與佶甫公司所簽訂87年11月4 日之工程合作契約書第2 條第1 項約定甚明，顯見上開信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書之簽訂，係對應佶甫公司出名承包中華工程公司之系爭工程而來，並非實質之合約關係，參酌上開有關實質課稅原則之說明，原告仍為此部分之營業主體，應依規定取得平溪信義公司開立之發票，故上信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書即難為有利原告之認定。又上開信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書上之見證人，雖署名為庚○○，但實際上係由原告本人親簽，並非庚○○所簽署，為原告及證人庚○○所坦承不諱（參見96年2 月6 日言詞辯論筆錄第5 頁、95年11月15日準備程序筆錄第12頁），可見原告所稱「平溪信義公司與佶甫公司於87年10月12日簽立棄土收納合約書，約定收納價金為17,000,000元，庚○○擔當見證人及收納價金之實際付款人，若非基於其與佶甫公司之合約規定棄土証明由庚○○負責，庚○○實不須擔當見證人及實際付款人。」云云，與事實並不相符；另對應本件原告與其妻庚○○所簽寫委任書之時間87年10月30日（參見原處分卷附件11），上開信逸開發股份有限公司營建工程廢棄土收納合約書顯然是簽訂在前，換言之，原告在庚○○簽寫系爭委任書之前即已代行職務，故上開委任書是否有簽寫之必要即不無可疑，甚至於令人聯想其係虛構之可能性，由此更可佐證原告確係系爭工程之實際營業人。
（六）本件原告既為系爭工程之營業主體，並有上開承攬系爭工程銷售勞務之行為，就其銷售額80,400,050元（不含稅），本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理；另原告87年間購買平溪棄土場證明，金額計16,190,476元（不含稅），未依規定取得平溪信義公司開立之發票，卻由佶甫公司於87年11月5 日取得平溪信義公司開立編號SM00000000金額17,000,000元之發票，均經法務部調查局臺北市調查處所查獲，俱如前述，自難謂無違反營業稅法第51條第1 款未依規定申請營業登記而營業及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與及應自他人取得憑證而未取得之故意。準此，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵原告逃漏營業稅計4,020,003 元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就未依規定申請營業登記而營業部分，依營業稅法第51條第1 款規定，按所漏稅額4,020,
003 元處3 倍罰鍰計12,060,000元（計至百元止）；另未依法給與他人憑證及未依規定取得他人憑證部分，則分別依稅捐稽徵法第44條規定，前者以經查明認定之總額80,400,050元處5 % 罰鍰4,020,002 元，並與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰12,060,000元，後者以經查明認定之總額16,190,476元處5 % 罰鍰計809,523 元，因此本件合計應處罰鍰12,869,523元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原處分以系爭工程確係由原告與佶甫公司合作共同向中華工程公司所承攬，乃認定原告有未依規定申請營業登記而營業、應給他人憑證而未給與及應自他人取得憑證而未取得等違章行為，並維持初查之結果，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　 15 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　楊莉莉
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　 15 　 日書記官 林佳蘋