臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01253號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 23 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01253號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　張豐淦（會計師）
林瑞斌律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年2 月22日台財訴字第09500030260 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原申報台灣曼秀雷敦股份有限公司（以下簡稱曼秀雷敦公司）分離課稅之營利所得新台幣（下同）5,333,200 元，被告初查以其上開營利所得不適用20% 分離課稅之規定，將其併入綜合所得總額按累進稅率核課；又其申報列舉扣除醫藥及生育費182,861 元，核定認列醫藥及生育費扣除額69,760元，其餘112,051 元、1,050 元，分別以以該醫藥費收據非特約醫療院、所開立及未檢附醫療院、所開具之單據，未符合行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第3 小目及同法施行細則第24條之1 之為由，共計否准認列醫藥及生育費扣除額113,101 元。而核定綜合所得總額為15,499,027元，淨額為13,767,080元，應補稅額1,111,196 元。原告就營利所得、醫藥及生育費扣除額等2 項不服，申請復查，經被告以94年8 月11日財北國稅法字第0940205543號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、營利所得部分：
１、原告曾擔任永裕行德記股份有限公司（以下簡稱永裕行）之董事，並同時兼任永裕行之董事長特助及化工部經理，而永裕行之3 大業務部門，即化工部、西藥部及農藥部，分別於日後因永裕行組織之變革而陸續脫離該公司，其化工部部分分次轉成立「台鍊企業股份有限公司」（以下簡稱台鍊公司）及台灣鍊水股份有限公司（以下簡稱鍊水公司），後者又與美商Nalco Chemical Co.合作成立「台鈉化學股份有限公司」（以下簡稱台鈉化學）；而永裕行之西藥部原先代理「面速力達母」（商標為曼秀雷敦）產品，再由原告與美商曼秀雷敦公司共同投資成立台灣面速力達母股份有公司，此即為曼秀雷敦公司之前身；而農藥部部分轉成立為富農化學工業股份限公司（以下簡稱富農公司），是以，本案系爭之原告所投資並擔任負責人及董事之鍊水公司及曼秀雷敦公司，皆係因原告於永裕行任職時期擔任董事長特助及化工部經理之專業經歷及對相關業務之了解而方被委任以董事或其他管理要職，而將2 家公司之業務合併而論，與原先之永裕行之業務範圍並無不同（甚至較少），原告應足以同時勝任系爭2 家公司之經營管理職務，合先敘明。
２、促進產業升級條例第13條並無排除或限制原告僅能自1 家被投資事業取得營利所得並適用該條例分離課稅之優惠，被告任意縮限解釋，實已違反租稅法定原則：
⑴、按行為時促進產業升級條例第13條第2 項所稱之「該投資事業」，在多筆投資之情形下，應指凡其所投資之事業均可適用之，其乃因條文並無排除或限制規定擔任所投資某一事業之董事、監察人或經理人，因經營管理之需要而於一課稅年度內居留超過183 天情況時，其他投資事業之營利所得即不適用該條例分離課稅之優惠，故原告依法投資鍊水公司與曼秀雷敦公司兩家公司，且於89年度因經營管理所投資事業需要而居留我國超過183 天所獲配之股利，自當適用行為時促進產業升級條例第13條分離課稅之優惠，被告恣意縮限法條解釋，實已違反租稅法定原則。
⑵、依據司法院釋字第413 號解釋意旨，被告於本案就行為時促進產業升級條例第13條所作出「僅為台灣曼秀雷敦公司之董事，並未領取該公司薪資所得，89年度僅出席該公司於89年9 月21日所召開之董事會、股東常會」之無實質經營管理之認定，皆為被告一己之見，添加法律所無之限制，均有違憲法所定租稅法律主義之本旨，應不予適用，被告為課稅目的恣意限縮法律解釋之行政處分，自不足採。
⑶、原告依據華僑回國投資條例，依法報奉經濟部投資審議委員會核准，投資鍊水公司與曼秀雷敦公司，並分別擔任鍊水公司之負責人及曼秀雷敦公司之董事。按行為時促進產業升級條例第13條規定，原告依華僑回國投資條例，經核准後在我國境內投資，取得我國境內公司所分配股利應納之所得稅，即便原告於89年度內在我國境內居留期間超過183 天，乃因原告經營管理其投資事業需要，由扣繳義務人按給付額扣繳20% ，不適用所得稅法結算申報之規定，故原告所獲配曼秀雷敦公司89年度股利5,333,200 元（更正後5,571,200 元），依法律明文及立法意旨皆符合適用20% 分離課稅就源扣繳之優惠。
３、行為時促進產業升級條例第13條第2 項已規定，在一定條件之下排除所得稅法第7 條第2 項所稱「在中華民國境內居住之個人」，故該條例既允許華僑在特定條件下居留我國境內超過183 天時，仍得採取分離課稅依規定稅率扣繳稅款，足見該華僑在核准之下所為之居留，已不視為境內居留，因此，若能排除為「在中華民國境內居住之個人」，即係所得稅法第7 條第3 項所稱「非中華民國境內居住之個人」。本案原告已依特定條件下居留我國超過183 天，被告亦已同意，不視為境內居留，准以獲配鍊水公司之現金股利分離課稅，但對於所獲配曼秀雷敦公司之股利卻又將其視為境內居留，否准分離課稅之適用，顯自相矛盾，亦明顯牴觸釋字第385
號解釋，有分裂法律之適用之違誤（最高行政法院94年度判字第1622號判決參照）。
４、促進產業升級條例第13條之立法目的係為鼓勵僑外投資，故其立法理由並未要求適用該條者除擔任一定職務外尚須有經營管理之事實。按原79年12月29日制定公布促進產業升級條例第11條（於88年12月31日公布修正移列至同法第13條）之立法理由為：「對於非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營業事業，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內之公司所分配之股利或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按20% 定率扣繳所得稅。」，而前財政部賦稅署署長王政一於立法院說明該條之基本立法精神時，亦僅說明：「第11條（即行為時同法第13條）係對華僑及外國人在我國投資時扣繳率上的優惠。．．．目前對非居住者的扣繳率為35% ，根據投審會的核准，則為20%
。這些人在國內居住滿183 天以上後，本應依居住者辦理，本法特別優惠，對居住183 天以上者有另外的優待。．．．」。即便是主管機關就該條例之修正重點為說明時，亦僅說明：「草案第11條（行為時同法第13條）係為配合技術引進及學人回國服務，規定依華僑回國投資條例核准投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，於一課稅年度在中華民國境內居留期間合計超過183 天時，其應納所得稅按規定之給付額或應分配額扣繳20% ．．．。」自立法理由中完全未說明適用此條規定者需有經營或管理被投資公司之前提，主管機關對此條文之說明亦集中在所謂183 天之規定，立法者之真意，所謂「因經營或管理其投資事業需要」，絕非等同於需「實質參與投資事業之經營與管理」，故訴願決定理由顯不當限縮納稅義務人適用行為時促進產業升級條例第13條第2 項所定之稅捐優惠。
５、董事依法自可經營管理公司，被告認事用法違誤，僅為課稅目的而限縮公司法賦予董事之法定權能，且未就曼秀雷敦公司除原告外，另3 席董事均長年旅居國外，而倚重原告代為經營管理決策之事實加以考量：
⑴、按股份有限公司之董事，必為董事會之構成員，亦為股份有限公司之法定、必備、及常設之業務執行者。此由公司法第192 條第1 項規定：「公司董事會，設置董事不得少於三人．．．」以觀，即明董事為董事會之構成員；再由同法第8
條第1 項規定：「本法所稱公司負責人．．．在股份有限公司為董事」、第200 條規定：「董事執行業務，有重大損害公司之行為或違反法令或章程之重大事項，．．．」以觀，即明董事為股份有限公司之業務執行者，亦即經營管理者，且為法律規定所必備者，否則將無法組成董事會以執行公司之業務，甚至，董事會組成後倘有董事缺額之情形，勢將影響公司業務之執行，故同法第201 條規定：「董事缺額達三分之一時，董事會應於．．．召開股東臨時會補選之。」，故稱董事為股份有限公司之常設之業務執行者。且最高法院判決實務，亦認董事係屬「經營公司業務之人」。
⑵、經濟部93年8 月10日經商第9302133310號函規定：「解任經理人係專屬董事會決議事項。」，如被告所認定經營管理公司者為經理人，而董事所組成之董事會既然可議決是否解任經理人，自為管理經理人之機關，是以董事即可透過董事會影響經理人之經營決策，負責更高階層之經營管理權能，自亦為公司進行經營管理，此顯符合社會所共同接受之經驗法則，與論理法則無違，是以，若被告僅限制經理人方能經營管理公司，而對公司依法有諸多且重之法定責任之董事卻不被如此認定，顯係昧於社會現實而恣意玩法，明顯為課稅目的限縮公司法所賦予之董事職權，與法自顯有不符。董事對公司和全體股東負有忠實義務與注意義務，違反此義務者，董事亦應對公司、股東承擔民事賠償責任。故原告既有出席董事會，參與公司重大經營決策之義務與權利，並對其他董事和經理層級人員進行監督之權力，同時肩負沉重的法律義務，即難謂其擔任董事者無參與經營或管理之事實。
⑶、惟被告以原告無領取曼秀雷敦公司之薪資，即率稱難認其有參與該公司經營或管理之事實，係屬全無法律依據而對人民權利為不當限制之限縮解釋；按董事薪資之議訂，依法係由章程或股東會所決定，即便無薪資，亦為私法自由之範圍，顯難以就此論斷原告有無經營管理公司業務之事實，況目前台灣高科技產業中，均有許多實際參與營運之企業名人（如郭台銘等）未領有薪資或僅領取象徵性1 元薪資，難道他們將因此被認定為未實際經營公司？被告以原告未領取該公司薪資，就逕自判定原告未有實際經營該公司之事實，原告既有確實擔任董事，又有參與董事會等行使董事職權之事實，豈能僅以原告之薪資是否偏低問題而率予抹煞，不僅過於主觀，更與常理不符。且曼秀雷敦公司92年11月20日函已詳細說明原告因實際居住在國內，因實際協調公司事務之決議而必須留在國內之事實，甚至說明並舉證原告為唯一擔任公司貸款之連帶保證人之董事，被告竟視若無睹，逕自將曼秀雷敦公司前揭說明書作為證明原告並未「實際」經營管理曼秀雷敦公司之證據，顯然可謂完全找不到其推論過程的一段論述，殊不可採。
６、本案原告已盡舉證之責任，被告應就其主張原告並未實際經營管理曼秀雷敦公司之非常態事實負舉證責任：
⑴、原告於89年度因擔任曼秀雷敦公司董事即得適用行為時促進產業升級條例第13條第2 項規定，原無須另證明有「具體」、「實際」經營、管理業務之事實，已如前述。況本案原告已另提出事證證明原告於擔任曼秀雷敦公司董事期間確有經營或管理該公司業務之常態事實，被告主張原告並未實際參與經營或管理該公司之業務應屬非常態之事實，依舉證責任法則，應由被告就其主張負舉證責任。
⑵、原告乃曼秀雷敦公司之4 席董事之一，被告認為原告並未實際參與該公司之經營，與實際情形不合，再者，4 席董事中，只有原告居留在我國，其餘董事均長年旅居國外，此有曼秀雷敦公司92年11月20日復被告說明書可證，且原告亦曾於曼秀雷敦公司向銀行辦理融資授信時，擔任連帶保證人，故原告有絕對之權利義務及動機實際經營管理該公司。另原告所投資並擔任負責人及董事之鍊水公司及曼秀雷敦公司皆係由永裕行所分離，故該2 家公司合計之業務量及業務種類實與永裕行1 家公司單獨之業務量及種類相去無幾，僅係因配合專業化之企業管理考量，永裕行方將其業務逐漸分割至4
家公司，而原告既有能力同時擔任永裕行之董事、董事長特助及化工部經理，顯難謂其於永裕行進行業務分割，且其歷練又更加深後反而無能力同時為相同規模之業務進行經營管理。以經驗法則而論，原告之經歷及能力自當勝任系爭公司之經營管理職務。
⑶、而原告於參加各項會議事前所作之準備、會後之追蹤、董事會休會期間對經理人之詢問與監督皆應係經營或管理之行為，然此等行為依據經驗法則皆顯難以舉證（如口頭或電話詢問或告知經理人相關業務事項等，依常理並無錄音存證之必要）；如本類案件皆須提供如此明細而無可能提出之事證，則所有本類案件終將因此舉證責任之錯置致使納稅義務人敗訴，即便原告確實有經營管理之事實亦然。基此，依上開原告所提出事證，原告顯有能力足以同時擔任系爭公司之管理職務，且有實際經營管理系爭公司之業務為常態之事實，如被告主張原告無實際參與經營管理系爭公司之非常態事實，依舉證責任法則，應由被告就非常態事實負舉證責任（最高行政法院94年度判字第1662號判決參照），而非由原告負擔舉證責任（鈞院92年度訴字第172 判決於本案並無適用），如被告無法舉證以實其說，則應認原告確已實際經營管理系爭公司之業務。
７、本案原告89年度綜合所得稅是否適用行為時促進產業升級條例第13條規定與原告85至88年度綜合所得稅案件案情相同或類似，後者並經最高行政法院94年度判字第1662號判決確定，依平等原則，本案應與該判決為一致性之處理：
⑴、按憲法第7 條揭櫫之平等原則，要求相同事物應為相同處理，不同事物應為不同處理。平等原則要求同等事物應為同等處理，在此要判斷兩件事是否同等（相同或類似），必須借助於合乎事理的比較標準，此種合乎事理之比較標準，僅能從稅法體系之建置原則、從各種法律基礎的價值判斷或規律中獲得。又此種原則必須前後一致的加以貫徹，而具有廣泛的一般性及普遍性，其適用於某一群人之規定，對於處在相同的（依據其基礎的原則加以衡量，有關的）情況的另一群人的規定也必須加以適用。前後一致的取向於符合事理的原則，亦即統一的相同標準，可避免主觀意氣用事、偏袒或個人偏好，並保護少數人利益，免於遭受多數人侵害。如果前後不一致而採取雙重標準或多重標準，則將違反體系而導致不同群體，在有關相同情況下，遭受不公平、偏袒待遇。
⑵、原告系爭89年度取得鍊水公司、曼秀雷敦公司之股利之案件與前揭最高行政法院94年度判字第1662號准原告85至88年度取得台鈉化學、曼秀雷敦公司及富農公司等3 家公司之股利，依行為時促進產業升級條例第13條規定，分離課稅按定率扣繳20% 所得稅之案件，係基於「本案經查被上訴人係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資台鍊、台鈉、曼秀、富農等4 家公司，並分別在台鍊公司擔任董事兼總經理、台鈉公司擔任副董事長、曼秀及富農公司均擔任董事，85年至88年度在台居留均超過183 天之事實，此有各該公司董事、監察人名單於原處分卷可稽。然依前揭行為時促產條例第11條規定⑴該條文既包括擔任該事業之董事在內，而非規定須兼具經理人，故上訴人主張被上訴人，應無該條文之適用，顯對法令有所誤解；⑵況且本案上訴人亦不能舉證證明上訴人對台鈉、曼秀、富農等3 家公司無實際參與經營或管理，以實其說；⑶然對台鍊公司准予採分離課稅按定率扣繳20% 所得稅，卻對台鈉、曼秀、富農等3 家公司營利所得則併入綜合所得按累進稅率課稅，亦有分裂法律之適用之違誤，上訴人僅泛言，被上訴人對該3 家公司未參與經營或管理，核無足採。」之理由，前揭理由就本案而言，顯無任何差別，故處於相同之情況下，依平等原則之精神應為相同之對待，且二者並無為差別待遇之合理因素，如本案與最高行政法院94年度判字第1662號為不一致之處理，將使原告遭受不公平的、偏袒的待遇，而與平等原則相違。
８、促進產業升級條例係為增進投資，促進產業升級，健全經濟發展而採取租稅減免之誘因。斷無對僑外投資，明文限制僅能進行單項投資，並限制僅能經營管理特定之單項投資事業之理，又鑑於事業成敗，多繫於經營管理之良窳，如單純獎勵資本投資，而不歡迎居台經營管理或監督，不但對於國內企業之經營管理技術之提升沒有助益，也違背增進投資，促進產業升級，健全經濟發展之立法意旨。本案原告乃新加坡華僑，擁有美國加州柏克萊大學化工碩士及麻省理工學院企管碩士學歷，秉持回饋台灣之心，回國投資台灣多項事業，其所投資之事業亦借重其專才，聘請原告擔任董事長或董事等參與管理之重要職務，如按被告所認為，任何僑外投資者，如已擔任其所投資之一家投資事業之經營管理職，其他之投資事業，即受限制不予獎勵、歡迎，不能依法享有租稅優惠，如此非但不符獎勵僑外投資之立法意旨，且嚴重阻礙僑外來台投資，對於近年來投資不振之窘境更是雪上加霜。
㈡、醫藥及生育費扣除額：本案原告於申報89年度綜合所得稅之醫藥及生育費扣除額時，已依相關法令規定，檢附杏群聯合診所開具之相關單據，被告以該診所無加入全民健保為由，將原告所申報之醫藥及生育費予以剔除，另被告復查決定書以「經查杏群聯合診所非屬經財政部認定其為會計記錄完備正確之醫療醫院，亦非中央健保局指定醫療院所」，將原告之醫藥費扣除額之復查申請駁回，且經訴願決定維持原處分仍否准認列。惟原告在抱病投醫時，單從醫療院所相關醫師執照、證書、醫療設備器材等，本無法得知診治之醫療院所其會計記錄是否完備正確，且要求原告先確認診治之醫療院所會計記錄是否完備正確再行就醫，實亦強人所難，況財政部並未公告國人其所認定之帳簿齊備之醫療院所為何，如此何能苛責原告於病痛難耐之際應先行調查再至財政部認定為會計記錄完備正確之醫療院所就醫？原告申報89年度綜合所得稅之醫藥及生育費扣除額時，已依所得稅法及其施行細則，檢附醫療院所開具之單據，被告以該診所無加入全民健保及非經財政部認定其為會計記錄完備正確為由，實為課稅目的，強加納稅義務人抱病投醫時之負擔。
二、被告主張之理由：
㈠、營利所得部分：
１、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，雖已將曼秀雷敦公司分配之營利所得5,333,200 元列入申報，惟於計算稅額時，未合併計入綜合所得總額，被告原核定遂將其併入綜合所得總額。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部持與被告相同之論見，予以決定駁回原告之訴願。顯見原告一再陳詞之主張，即非有理由，被告原處分，及財政部訴願決定，認事用法均為持平允當，並無違誤。
２、按觀行為時所得稅法第2 條第1 項、第7 條第2 項、第3 項、第4 項及第14條第1 項第1 類、行為時促進產業升級條例第13條之租稅優惠規定乃是考慮，華僑必須實際經營及管理依僑外投資法令投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第7 條第2 項第2 款規定之183 天，即須視同「中華民國境內居住之人」，不再享有外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，而特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠。因此必須強調該稅捐主體為「實際」經營管理事業而須留在國內之事實特徵，若其留在國內並非為投資事業之經營管理之需，即無給予稅捐優惠之正當性。而董事之作為義務，或以知悉公司營運現況為前提（例如向監察人報告之義務），或屬偶發特別事件（例如公司設立、解散、增資、減資、發行新股、募集公司債、及因合併而變更之登記等等），均不足以使僑外事業之董事產生「必須留在國內以應付突發事件，不然即可能負擔民刑責任」之心理強制狀態，因此單純擔任董事職務，從日常經驗法則言之，並不等同於「對投資事業之實質經營管理」。促進產業升級條例第13條之立法目的是要限制身分，使適用扣繳率20% 分離課稅者，確實為非中華民國境內居住之個人，以符合租稅公平原則，並且防杜不法之稅捐逃漏行為。但為能獎勵華僑回國投資，倘其每年在我國境內居留期間超過183 天，則其取自我國境內所得均須依所得稅法第71條第1 項規定辦理綜合所得稅結算申報，惟其超過183 天之原因，係因經營或管理其回國所投資事業之需要，其取自「該事業」之股利所得，自應准其適用按扣繳率20% 分離課稅，得不併入各該取得年度綜合所得稅結算申報之規定，以達到獎勵回國投資意願，故明文規定「．．．並擔任『該事業』之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業之需要．．．」，以符租稅公平原則及法定原則。再有關是否符合促進產業升級條例第13條規定，得選擇分離課稅，或適用結算申報之規定，需視「該事業」之董事、監察人或經理人，是否因經營或管理其投資或管理其投資事業需要至居留我國期間每年超過
183 天，而取得之「所得」性質論駁，尚非以「人」為判斷基礎。
３、另稅捐優惠乃是就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因為優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於「權利發生」後之「權利解消事由」，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從「證據掌握」或「利益歸屬」之觀點，均應由納稅義務人負擔證明責任，有鈞院92年度訴字第172 號判決及最高行政法院94年度判字第00990 號可資參照。又依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，是以原告應提出明確之證明，其取自曼秀雷敦公司之股利所得，符合行為時促進產業升級條例第13條第2 項所定稅捐優惠構成要件，亦即除了必須「形式上」擔任投資事業之董事後，還必須「實質參與」投資事業之經營與管理，而得享有「就源扣繳、分離課稅且適用較低單一稅率」之稅捐優惠。原告僅為曼秀雷敦公司之董事，並未領取該公司之薪資所得，當年度僅出席該公司於9 月21日所召開之董事會、股東常會，及曼秀雷敦公司之說明書亦證，原告並未「實際」經營管理曼秀雷敦公司事業而須留在國內之事實，實因原告擔任台鍊公司及鍊水公司之負責人，當年度領有台鍊公司所給付之薪資所得2,184,100
元、鍊水公司所給付之薪資所得2,136,000 元，並因經營、管理台鍊公司、鍊水公司投資事業需要，而於當年度內在中華民國境內居留313 天，而超過所得稅法第7 條第2 項第2
款所定183 天，是原告其所領取曼秀雷敦公司所發放之系爭營利所得5,333,200 元，並不符稅捐優惠之條件。本件原告雖主張有實際參與曼秀雷敦公司之經營或管理業務，惟其僅提示該公司之說明書、出席該公司89年9 月21日所召開之董事會、股東常會議事錄及簽到簿供核，並未能提出其他具體經營或管理業務之有利事證以實其說，尚難認其確有實際參與該公司經營或管理之事實，從而被告認其並未實際經營或管理曼秀雷敦公司事業而留在國內之事實，無促進產業升級條例第13條第2 項規定之適用。
４、至原告主張最高行政法院94年判字第01662 號判決，原告85至88年度取得台納化學、曼秀雷敦公司及富農公司等3 家公司之股利，按行為時促進產業升級條例第13條規定，准採分離課稅按定率扣繳20% 所得稅乙節，綜合所得稅係以曆年制為課徵期間，是以該年度內所呈現之狀態事實，始構成該年度課稅要件事實而為法規範要件之適用，被告核定原告89年度綜合所得稅，本於職權重行調查89年度系爭事項之狀態事實，經調查之狀態事實核與分離課稅之法規範要件不合，縱有異於以前年度之核定事實，仍應依89年度核實調查之結果，正確適用法令，始符合依法行政原則，況最高行政法院94年判字第1662號判決僅屬個案見解，尚不能以彼例此，本案自不受拘束，原告顯係誤解法令。從而，被告將系爭營利所得，併課原告89年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，尚無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不合。
㈡、醫藥及生育費扣除額部分：杏群聯合診所非屬經財政部認定其為會計紀錄完備正確之醫院，亦非中央健康保險局指定之醫療院所，其醫藥單據113,101 元，即與行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第3 小目及同法施行細則第24條之1 規定扣除要件不合，被告原核定否准扣除醫藥及生育費扣除額，並無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不合。
理 由
甲、程序方面：
被告代表人原為張盛和，於訴訟中變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本1 件在卷可稽，茲據繼任者於95年9 月7 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：
原告89年度綜合所得稅結算申報，原申報曼秀雷敦公司分離課稅之營利所得5,333,200 元，被告初查以該營利所得不適用20% 分離課稅之規定，將其併入綜合所得總額按累進稅率核課；又其申報列舉扣除醫藥及生育費182,861 元，核定認列醫藥及生育費扣除額69,760元，其餘112,051 元、1,050
元，分別以以該醫藥費收據非特約醫療院、所開立及未檢附醫療院、所開具之單據，未符合行為時所得稅法第17條第1
項第2 款第2 目第3 小目及同法施行細則第24條之1 之為由，共計否准認列醫藥及生育費扣除額113,101 元，而核定綜合所得總額為15,499,027元，淨額為13,767,080元，應補稅額1,111,196 元。原告就營利所得、醫藥及生育費扣除額等2 項不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告89年度外僑綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書、原告復查申請書、醫療費收據、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年2 月22日台財訴字第09500030260 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷（見原處分卷第12至16頁、第25頁、第44頁；本院卷第33 頁
至49頁）可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：促進產業升級條例第13條並無排除或限制華僑僅能自1 家被投資事業取得營利所得，適用該條例分離課稅之優惠，以原告之專業經歷及對鍊水公司及曼秀公司相關業務之了解，乃足以勝任系爭2 家公司之經營管理職務，被告任意縮限解釋上開條文規定，有違司法院釋字第413 號解釋及租稅法定原則。且被告就原告獲配鍊水公司現金股利之營利所得，准許分離課稅，卻否決就投資曼秀雷敦公司所獲配之現金股利，採分離課稅，顯屬矛盾，並有分割法律之虞。再促進產業升級條例第13條之立法目的係為鼓勵僑外投資，其立法理由並未要求適用該條者除擔任一定職務外尚須有經營管理之事實。原告既係曼秀雷敦公司董事，依法自可經營管理公司，被告為課稅目的，限縮公司法賦予董事之法定權能，未視曼秀雷敦公司其餘董事均長年旅居國外，有賴原告代為經營管理決策之事實，於法有違。況原告89年度綜合所得稅是否適用行為時促進產業升級條例第13條規定，與原告85至88年度綜合所得稅案件案情相同或類似，後者業經最高行政法院94年度判字第1662號判決，原告就曼秀雷敦公司所獲股利得採分離課稅處理，依平等原則，本案應與該判決為一致性之處理。另原告申報89年度綜合所得稅之醫藥及生育費扣除額時，已依所得稅法及其施行細則，檢附醫療院所開具之單據；財政部並未公告國人其所認定之帳簿齊備之醫療院所為何？要求病患應先確認診治之醫療院所會計記錄是否完備正確，亦係強人所難云云。故本件應審究者厥在原告取自曼秀公司之營利所得，是否符合行為時促進產業升級條例第13條規定，而得享有就源扣繳、分離課稅之租稅優惠？及被告剔除原告申報減除之杏群診所醫療費之支出，是否有據？
三、關於營利所得部分：
㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一八三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」行為時所得稅法第2 條、第7 條第2 項、第3
項、第4 項及第14條第1 項第1 類分別定有明文。又「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」行為時同法第73條第1 項前段、第88條第1 項第1 款亦著有規定。㈡、次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。」、「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一八三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」復為行為時促進產業升級條例第13條第1 項、第2 項所明定。核依前開所得稅法第73條第1 項規定，非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，其股利所得本係採就源扣繳，並不適用該法第71條結算申報之規定，是上開促進產業升級條例第13條第1 項規定，無非重申所得稅法之規定，並明定扣繳稅率為20% ；而就同條第2 項規定而言，在中華民國境內無住所之個人，而於一課稅年度內在境內居留合計滿183 天者，本屬中華民國境內居住之個人，應依行為時所得稅法第71條規定，為所得稅之結算申報，上開促進產業升級條例第13條第2 項規定，於符合其規定要件情形下，得排除所得稅法結算申報之規定，而亦有前項就源扣繳、分離課稅之適用，則該條文，自係行為時所得稅法第7 條第2 項之特別規定，是華僑於上開條件下居留我國境內超過183 天時，仍有分離課稅規定之適用，不受所得稅法之拘束，先此敘明。
㈡、復按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，原告主張其89年度取自曼秀公司之上開股利所得，符合促進產業升級條例第13條第2 項所定稅捐優惠構成要件，自應盡此舉證責任，始得享有上開「就源扣繳、分離課稅」之稅捐優惠甚明。
㈢、又鑑於上開規定乃係考慮華僑須實際經營及管理依僑外投資法令投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第7 條第2 項第2 款規定之183 天，即須視同「中華民國境內居住之人」，不再享有外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，乃特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠，是促進產業升級條例第13條第2 項所定稅捐優惠構成要件，除須形式上擔任投資事業之董事後，尚須實質參與投資事業之經營與管理，始足當之。換言之，徒具董事之身分，而非因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度於我國境內期間合計縱超過上開天數，尚無上開優惠規定之適用，蓋該稅捐主體既非為「實際」經營管理該投資事業，而居留國內，自無給予稅捐優惠之正當性；此觀該條由行政院所提立法理由記載「為配合技術引進及學人回國創業服務，規定依華僑回國投資條例核准投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理者，『因經營或管理其投資事業需要』」等文，係期由華僑在國內之指導，落實國內產業升級之立法目的益明；而審查會所為「對於非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘於給付時，由扣繳義務人按百分之二十定率扣繳所得稅。」之說明，，乃係針對同條文第1 項所為，而第1 項之情形，縱無該規定，依行為時所得稅規定，亦屬分離課稅範疇，已如前述，是自不足以此為同條第2 項無須受條文明載「因經營或管理其投資事業需要」要件限制之依據。因此在中華民國境內居留超過183 天之華僑，同時擔任數家投資事業之董事、監察人或經理人雖非法所不許，然若欲享有前開稅捐優惠，仍須逐一檢視其居留是否與各該經營或管理其投資事業所需要，始符上開法律規定之構成要件，此乃法條文義及立法解釋之當然結果，不論擔任董事、監察人或經理人均然，而屬法律構成要件事實之認定問題。原告主張上開應受「因經營或管理其投資事業需要」要件之限制解釋，有違司法院釋字第413 號解釋所揭示之租稅法律主義本旨及不當限縮法條解釋云云，尚無可採。
㈣、再按「公司業務之執行，由董事會決定之。除本法或章程規定，應由股東會決議之事項外，均得由董事會決議行之。」、「董事會由董事長召集之。」、「董事會開會時，董事應親自出席；但公司章程訂定得由其他董事代理者，不在此限。董事委託其他董事代理出席董事會時，應於每次出具委託書，並列舉召集事由之授權範圍。前項代理人以受一人之委託為限。董事居住國外者，得以書面委託居住國內之其他股東，經常代理出席董事會。前項代理，應向主管機關申請登記，變更時亦同。」、「董事會之決議，除本法另有規定外，應有過半數董事之出席，出席董事過半數之同意行之。」、「董事會之議事，應作成議事錄。前項議事錄準用第一百八十三條之規定。」、「董事會未設常務董事者，應由三分之二以上董事之出席，及出席董事過半數之同意，互選一人為董事長，並得依章程規定，以同一方式互選一人為副董事長。…董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」、「董事會應將章程及歷屆股東會議事錄、資產負債表、損益表備置於本公司，並將股東名簿及公司債存根簿備置於本公司或股務代理人營業處所。…代表公司之董事，違反第一項規定，不備置章程、簿冊，或違反前項規定無正當理由而拒絕查閱或抄錄者，處新臺幣三千元以上一萬五千元以下罰鍰；公司負責人所備章程、簿冊有虛偽記載時，依刑法或特別刑法有關規定處罰。」、「公司虧損達實收資本額二分之一時，董事會應即召集股東會報告。公司資產顯有不足抵償其所負債務時，除得依第二百八十二條辦理者外，董事會應即聲請宣告破產。代表公司之董事，違反前二項規定時，科新臺幣六萬元以下罰金。」行為時公司法第202 條、第203 條第1 項、第205 條、第206 條第1 項、第207 條、第208 條第1 項、第3 項前段、第210 條、第211
條著有規定。是單純股份有限公司之董事，並不具對外代表公司之權限，其職權行使之表現，主要在於參與董事會決議，決議且採多數決，法律並未強制要求所有之董事出席，以執行公司業務及履行上述法定之備置章程、報告等義務，董事長並經法律賦予較多之行為義務，而董事會之議事，並應作成議事錄保存以供查核。是具董事職務固有上述法定職權，然是否有執行法律所賦予之職權，仍須依具體客觀事實判斷之，蓋具備職權及確為職權之行使，乃係二事，猶如有經營管理能力與為實際經營管理行為，乃不可混為一談。遑論前揭促進產業升級條例係規定華僑除具董事資格外，尚須「因經營或管理其投資事業需要」而居留超過183 天，須其居留與經營管理有因果關係，始符其要件。是原告主張其既擔任曼秀雷敦公司之董事，依法可經營管理該公司，其且有此能力，而無庸再舉證其係為該公司之經營、管理需要，於中華民國境內居留云云，自非有據。
㈤、經查，原告於89年度在中華民國境內居留逾183 天（實際居留天數為313 天），固為兩造所不爭，並有其入出境清單附於原處分卷可稽。然其於當年度僅於89年9 月21日出席曼秀雷敦公司第3 屆第4 次及第4 屆第1 次董事會，且係於同一日召開（原告係該公司第3 、4 屆董事），有該等董事會議事錄影本附於原處分卷可憑；此外即未見其有何參與董事會執行公司業務情事。而由曼秀雷敦出具之說明書所載：「陳君（即原告）為本公司4 席董事之一，其中董事長伍懿聰及董事陳衛博長年住居九龍與加拿大，董事殷瀚住居美國紐約市，僅有陳董事住居台北市…因此在本公司董事會休會期間，董事會之功能，全由居住國外董事長、董事視必要與駐台之陳董居間協調，作成決定後交總經理執行。」、「…本公司向辦理融資授信時，均委請陳董（指原告）為連帶保證人，此有本公司89.9.21 董事會決議錄可稽。」等文可知，曼秀雷敦公司有聘請總經理執行公司平常業務，究係何事項須再以董事會決議執行，而須原告居間協調，並未經該公司具體說明，就該公司此部分之說明，本難遽信其為真正；縱係屬實，然既稱居間協調，無非為意見之溝通，亦與代為經營管理決策之事實，有所出入，而難認有何須耗時183 天處理情事；再擔任公司之連帶保證人並非屬係經常性之經營、管理行為，衡情亦無庸花太多時日處理。除上述證據之外，原告復未再提出其有經營或管理上開公司之具體事證，或提出其他證據資料以供本院調查，自難認原告主張其有經營管理曼秀雷敦公司乙節屬實。依前揭舉證責任分配原則，自應由原告承擔事實不明之不利益。從而，被告認原告非因經營、管理曼秀雷敦公司需要，而在國境內居留逾183 天，無促進產業升級條例第13條第2 項規定之適用，否准其取自該公司之營利所得，採分離課稅按定率扣繳20% 所得稅，將系爭營利所得，併課原告89年度綜合所得稅，於法即無不合。
㈥、至原告89年度取自台鍊、鍊水公司之營利所得，經被告准許採分離課稅，乃係因其擔任台鍊公司董事長兼總經理及鍊水公司董事長，所負職責遠重於一般董事，已於前述；且其當年度分別領有該等公司所給付之薪資所得2,184,100 元、2,136,000 元，亦徵其對上開2 公司有長期之經營、管理行為，否則公司殆不至有付薪情事，而堪認其當年度內在中華民國境內居留313 天，符合行為時促進產業升級條例第13條第2 項規定。本案事實情形既與之有別，被告本於不同之事物，為不同之認定，自難謂有何分裂法律適用之違誤，或悖平等原則可言。另按綜合所得稅係以曆年制為課徵期間，自應以稽徵機關依職權查得該年度之課稅要件事實而為法規範之適用。是最高行政法院固以94年判字第01662 號判決就原告85至88年度取得台納、曼秀雷敦及富農等3 家公司之股利，為准分離課稅之判斷，惟前開判決僅屬個案見解，尚非判例，本院仍應就本年度調查事實之結果，獨立為判斷，而不受該判決之拘束。原告主張本案分裂法律適用、違反平等原則及應與最高行政法上開判決為一致性之處理云云，容有誤解，要無可採，爰併此敘明。
四、醫藥及生育費扣除額部分：
㈠、按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1
、．．．3 、醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、第3 小目定有明文。又「本法第17條第1 項第2 款第2目
第3 小目規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據；…」亦為同法施行細則第24條之1 所明定。
㈡、次按綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。前揭所得稅法第17條第1 項第2款 第2 目第3 小目所定「醫藥費」列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃以法律明文規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額，核亦與實質課說及課稅公平原則無違。查杏群診所非中央健康保險局指定之醫療院所，亦非經財政部認定其為會計紀錄完備正確之醫院，有中央健康保險局台北分局函附於原處分卷可參，則被告否准原告認列減除杏群診所開立醫藥費收據金額112,051 元及未檢附醫療院、所開具單據之金額1,050 元部分，揆諸前揭說明，於法亦無不合。原告主張被告以前開理由否准扣除，係為課稅而強加納稅義務人抱病投醫之負擔云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭營利所得不適用20% 分離課稅之規定，將其併入綜合所得總額按累進稅率核課，核定綜合所得總額為15,499,027元，淨額為13,767,080元，應補稅額1,111,196 元，又否准認列醫藥及生育費扣除額113,101 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 23 　 日第七庭審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 23 　 日書記官　黃明和