臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01299號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 21 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01299號
原　　　告　松佐投資股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　陳建宏（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月16日臺財訴字第09400602230 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報，原列報「短期投資跌價損失」新臺幣（下同）239,738,544 元，經被告依其申報數核定在案。嗣後，原告於94年5 月13日具函申請更正該短期投資跌價損失為0 元，為被告以94年10月3 日財北國稅審一字第0940092347號函復以：「說明：…二、依本部89年8 月1 日臺財稅第0000000000號函釋規定『說明：一、…二、營利事業短期投資跌價損失之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第一號第19條規定，採用成本與市價孰低法－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目』，其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減項者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加項，貴公司88年度未分配盈餘減項『短期投資跌價損失』經按上開本部函釋規定申報金額為239,738,544 元並經本局按申報數核定在案應無錯誤。」等語，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成同意原告所提88年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之原申報扣除短期投資跌價損失金額239,738,544元更正為零元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈本案系爭短期投資跌價損失所適用之財政部解釋函令，其內容實有爭議之處，且與營利事業所得稅查核準則兩者間存有衝突不一致之矛盾現象，本易使納稅義務人產生混淆，在兩稅合一制度實施初期，尚難期待納稅義務人能一次正確申報，稅捐稽徵機關當應給予納稅義務人有更正申報之機會：按「說明二、…營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬『證券交易損失性質』，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。…」「說明三、前揭認定之跌價損失及回升利益，核屬『證券交易損失及證券交易所得性質』，應依下列說明，計算當年度營利事業課稅所得額及應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘…」雖分別為財政部88年8 月13 日
臺財稅第0000000000號及93年7 月22日臺財稅第00000000000 函釋所闡明；惟探究本案系爭短期投資跌價損失之性質，似非完全屬前揭函釋所稱所得稅法第4 條之1 規定之證券交易損失，依一般公認會計原則之觀點，該項損失應屬於持有損失，肇因於營利事業投資購買有價證券，在尚未出售該證券以前，基於保守穩健原則，以其市價及購買成本作為比較基準所認列之未實現損失，故其損失並非因「證券買賣交易」所產生之「已實現損失」，而是屬於「未實現之持有損失」，而在所得稅法兩稅合一制度實行之前，營利事業本係依87年3 月31日修正前之營利事業所得稅查核準則第63條「未實現之費用及損失，除本準則第71條第8 款之職工退休金準備，職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」及第99條第1 款「投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定」之規定，對於「未實現」之投資跌價損失，於所得稅申報書上自行調整減除，惟此一正確觀念財政部卻於兩稅合一實施後，將短期投資跌價損失之性質由「未實現之持有損失」劃分歸類為「因證券買賣交易」所產生之「已實現損失」，此舉不僅有違一般公認會計原則，亦與營利事業所得稅查核準則兩者間存有嚴重衝突且不一致之矛盾現象，前揭財政部函釋實有錯誤適用法令之謬誤。財政部於兩稅合一制度實施後，改變其對於短期投資跌價損失性質之見解，已使納稅義務人混淆不清，本難以期待納稅義務人能在不熟捻相關法令及函釋的情況下能一次正確申報，故稅捐稽徵機關在法無明文限制下，實不能無故拒絕原告所提出之更正申報，以維納稅義務人之權益。
⒉若完全依照財政部之函釋規定，會造成納稅義務人於某些情形下，縱使將其當年度所賺得之盈餘全數分配，仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，顯與當初之立法原意嚴重相違：揆諸所得稅法第66條之9 未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之立法意旨，係為防堵營利事業藉由盈餘保留而不分配之方式，達到規避股東或社員稅負之目的，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故以該條文規範營利事業自87年度起，應就當年度未分配之盈餘加徵10% 營利事業所得稅，惟為避免營利事業實際發生營運虧損，卻仍須被加徵10% 營利事業所得稅之不合理情形，財政部遂順應民意發佈前揭函釋，使短期投資跌價損失可列作當年度未分配盈餘之減除項目（前已述明，該函釋將短期投資跌價損失解釋為證券交易損失，實有可議之處），但亦同時規定，於日後該短期投資市價回升時，則必須再將其列為計算未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之加計項目。前揭財政部之函釋立意雖佳，惟仍會造成在某些情況下，縱使納稅義務人將其當年度所賺得之盈餘全數分配，仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象。舉例來說，假設某公司T 及T+1 兩年度之財務所得及稅務所得資料如下：（如附表一）該公司於T+1 年度分配前一年度（T 年度）之盈餘時，由於財務所得為負50元，故無盈餘可供分配；至T+2 年度分配前一年度（T+1 年度）之盈餘時，縱算將財務所得上所有之盈餘50元悉數分配，如依前揭財政部88年8 月13日臺財稅第0000000000號、89年8 月1 日臺財稅第0000000000號及93 年7月22日臺財稅第9304530700號函釋規定，該公司仍須被課徵5 元之未分配盈餘加徵稅，其計算如下（如附表二），由上例可以看出，該公司於T+2 年度已將T+1 年度所賺得之盈餘50元全數分配且毫無任何保留，依照兩稅合一制度之立法精神而言，即不應對其再課予未分配盈餘加徵稅；惟按財政部函釋規定，卻仍須再繳納5 元之未分配盈餘加徵稅，殊不合理外，亦與當初之立法原意嚴重相違。
⒊退步言，縱使前揭財政部函釋適法性無虞，但依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定及財政部88年8
月13日臺財稅第0000000000號函釋規定得知，現行法令及相關函釋並無強制納稅義務人於申報未分配盈餘時，「應」扣除當年度帳上所提列短期投資跌價損失之規定，故納稅義務人當有自行選擇是否將其帳上所提列之短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減除項目之權利，被告限制、剝奪人民應有之權利，自屬違法。
⒋被告要求納稅義務人須將帳列短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減項，依法無據，已明顯違反租稅法定主義，況現行已有存貨經選定估價方法不得變更之明文規定，並不表示未分配盈餘加徵稅亦有其準用，稅捐稽徵機關對於人民權利之限縮，應有法律明文，以維法律保留原則：我國憲法除於第19條明文規定「人民有依法律納稅之義務」外，另司法院釋字第217 號解釋文亦闡明「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。…」由前揭憲法條文及司法院解釋意旨可得而知，人民雖有依照法律規定繳納稅捐之義務，但對於法律並未明文規定之事項，當然亦無遵守之必要，此即為「租稅法定主義」之精神。參酌營利事業所得稅查核準則及前揭函釋意旨，是否將帳上提列之短期投資跌價損失列為當年度未分配盈餘加徵稅之減除項目，乃係納稅義務人得自行選擇之權利，並非法令所規定之應作為義務，故若納稅義務人選擇放棄此項權利，被告並無干涉之權限；另被告以所得稅法第48條明定短期投資之有價證券估價方式，準用同法第44條第1 項存貨之估價方法，以及查核準則第50條亦規定存貨估價方式一經採用不得變更，便逕自推定納稅義務人於計算申報未分配盈餘加徵稅時，一旦選擇申報扣除短期投資跌價損失者，日後即不得再予變更，進而否准原告更正之申請。惟未分配盈餘加徵稅之申報與存貨之估價方式可否相互準用，因涉及納稅義務人之財產權益，本由法律明文規定，以符合法律保留原則，司法院釋字第606 號亦有相同解釋，今被告及財政部竟將影響人民財產權益之事項以主觀準用方式比照辦理，不僅於法無據，亦嚴重違背憲法「租稅法定主義」之立法精神及大法官會議解釋意旨，實令原告難以甘服。
⒌相關法令及函釋並無明文限制或禁止納稅義務人日後就有關未分配盈餘事項申請更正，被告逕予否准更正，明顯添加法令所無之限制或禁止規定，對原告權益影響甚鉅，即應予撤銷：司法院釋字第566 號闡明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；…如立法機關授權行政機關發佈命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，…是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益」，故被告於原告所提出88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之更正申請案，於相關法規、行政命令及函釋皆無明文限制或禁止納稅義務人日後申請更正之情況下，恣意作出否准更正之決定，僅係純為一己之見，明顯添加法令所無之限制或禁止規定，原處分即難謂合法。
⒍如依照財政部前揭函釋之作法，將造成原告無可供分配之盈餘，卻仍需繳納未分配盈餘加徵稅之不利情形，被告卻認為原告有規避稅負之虞，實乃謬誤，故被告並未注意對納稅義務人不利之情形，明顯違反行政程序法第9 條之規定：原告乃係一專業投資公司，從事生產事業、證券、銀行、貿易公司、文化事業、商業大樓及國民住宅等投資業務。眾所週知，任何人欲影響上市公司之股價，實非一件易事，縱算原告如有能力影響其所投資事業之股價時，依一般公認會計原則規定，該投資尚應帳列於長期投資項下，而非短期投資，且跌價損失亦列為資產負債表中股東權益項下，而非損益表；況原告佔其所投資事業之股權皆甚微，當無重大影響力，帳列於短期投資項下並無違誤。換言之，不論是長短期投資，原告皆不可能利用未實現之跌價損失來操縱盈餘，進而影響稅負。被告謂原告利用未實現跌價損失來規避稅負之論點不僅不合情理亦與實情不符。此外，原告若選擇該項跌價損失不列為當年度未分配盈餘之減除項目，以後年度如有再發生短期投資跌價損失之情況，該損失亦不可主張自該年度未分配盈餘項下扣除，此皆有一致性原則之適用，原告實無逃漏稅之誘因。原告申請更正原因，乃肇因於90年度申報未分配盈餘時發現，若完全依照財政部之解釋函令，反將造成原告縱算盈餘全數分配，當年度亦須繳納未分配盈餘加徵稅之不合理情形，絕非如被告所認定，原告之申請更正乃是操縱損益規避稅負。被告之原處分不僅違反行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，其認原告規避稅負之論點，亦非事實。
⒎綜上所述，財政部之解釋不僅未能釐清證券買賣交易損失及持有證券之「未實現跌價損失」差異，反將短期投資未實現之跌價損失解釋為所得稅法第4 條之1 所稱之「證券交易損失」，實有解釋法令錯誤之疑慮；又如依函釋規定，亦可能造成納稅義務人已將帳上所賺取之盈餘全數分配，仍須被加徵未分配盈餘稅之不合理現象；再者，相關法令及函釋並未強制規定納稅義務人於申報未分配盈餘加徵稅時，「應」扣除當年度帳上所提列之短期投資跌價損失，故原告自有選擇是否將其帳上所提列之短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減項之權利，被告否准更正，顯添加法令所無之限制或禁止規定，對原告權益影響甚鉅，亦違反行政程序法第9 條對納稅義務人有利、不利情形均應注意之原則，故原處分殊有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈本件原告訴稱略以：⑴短期投資跌價損失所適用之財政部解釋函令，其內容實有爭議之處，且與查核準則兩者間存有衝突不一致之矛盾現象，本易使納稅義務人產生混淆，在兩稅合一制度實施初期，稅捐稽徵機關當應給予納稅義務人有更正申報機會。⑵若完全依照財政部函釋規定，勢會造成納稅義務人於某些情形下，縱使將其當年度所賺得之盈餘全數分配，仍有被加徵未分配盈餘之不合理現象，顯與當初之立法原意相違。⑶現行法令及函釋並無強制納稅義務人於申報未分配盈餘時，「應」扣除當年度帳上所列短期投資跌價損失之規定，故納稅義務人當有自行選擇是否將其帳上所提列之短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減除項目之權利。⑷被告強制要求納稅義務人須將帳列短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減項，依法無據，違反租稅法主義，況現行已有存貨經選定估價方法不得變更之明文規定，並不表示未分配盈餘加徵稅亦有其準用，稅捐稽徵機關對於人民權利之限縮，應有法律明文，以維法律保留原則。⑸相關法令及函釋並無明文限制或禁止納稅義務人日後就有關未分配盈餘事項申請更正，被告逕予否准更正，明顯添加法令所無之限制或禁止規定，對原告權益影響甚鉅。⑹如依照財政部函釋之作法，將造成原告無可供分配之盈餘，卻仍需繳納未分配盈餘加徵稅之不利情形，被告卻認為原告有規避稅負之虞，故被告並未注意對納稅義務人不利之情形，明顯違反行政程序法第9 條之規定等語，資為爭議。
⒉原告帳載及結算申報均依財務會計處理準則及稅法規定，於行為時無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條更正之適用：
⑴依所得稅法第80條第5 項授權財政部訂定之營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得額時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則…本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」。
⑵次依財務會計準則公報第1 號第19條及商業會計處理準則第15條規定「…短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。」
⑶復依所得法第44條、48條、營利事業所得稅查核準則第50條規定，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與市價孰低法為準估價者，一經採用不得變更；再依營利事業所得稅查核準則第63條第2 項、第111 條之1、 財政部88年8 月13日臺財稅第881935775 號函、89 年8月1 日臺財稅第0000000000號函、93年7 月22日臺財稅第930453070 號函規定，營利事業短期投資之有價證券，採成本與市價孰低法估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報，該短期投資未實現跌價損失，得列為未分配盈餘之計算項目。原告88年度營利事業所得稅結算申報時，所檢附之稅務代理人簽證報告第7 、16頁業已載明短期投資跌價損失之金額為239,738,544 元，90年5 月31日辦理88年度未分配盈餘結算申報時，亦依所得稅法第66條之9 規定，將該短期投資跌價損失239,738,544 元列為未分配盈餘之減除項目，原告帳載及結算申報均依財務會計處理準則及稅法規定，於行為時並無適用法令錯誤，被告依前揭法令及原告申報核課，亦無計算錯誤，或適用之法令與該案應適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所抵觸之情形，自無稅捐稽徵法第28條更正之適用，被告駁回原告更正之申請，自屬適法妥當。
⒊原告是否有自行選擇帳載短期投資跌價損失列為當年度未分配盈餘減項之權利，又以後年度是否有變更選擇權之問題：據鈞院93年度訴字第2077號判決書：「…所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇…。惟就納稅義人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務人之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，依前揭說明，係財政部依所得稅法66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，依前開函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111 條之1 用語為『可』、『得』、或『准』字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。…」原告88年度因短期投資總市價低於總成本，帳上認列跌價損失及提列備抵跌價損失239,73 8,544元，並申報列為88年度未分配盈餘之減項；90、91年度因短期投資市價回升，帳上各沖銷備抵跌價損失及認列回升利益3,207,069 元、444,489,722 元，依財政部89年8 月1 日臺財稅第0000000000號函說明二規定，應申報列為90、91年度未分配盈餘之加項，並經被告核定在案，惟原告不服，向財政部提起訴願後，仍維持原核定。原告轉而申請將88年度未分配盈餘所列短期投資跌價損失變更為0 元，藉以規避90年度以後市價回升利益加徵10% 稅額，因稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依首揭法令規定及一般公認會計原則於帳上列報短期投資未實現跌價損失，且於未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失，業經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇不申報該項未實現跌價損失，恐危及租稅之穩定性。復據鈞院91年度訴字第2579號判決以：「…惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤。…參酌司法院大法官會議釋字第287 號解釋意旨，除原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，是本件所應審究者即為原核稅處分於行為時有無適用法令錯誤之情形。…揆之行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所抵觸之情形，自無適用法令錯誤可言…。」是原告及被告於行為時均無適用法令錯誤，自無應予以更正之理由。
⒋原告陳述「若完全依照財政部函釋規定，將短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，勢會造成納稅義務人縱使將其當年度所賺得之盈餘全數分配，仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，顯與當初之立法原意嚴重相違」之主張，顯見其對未分配盈餘之計算有誤解：
⑴按所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之立法理由，係為避免營利事業藉由盈餘保留而不分配，達到規避股東或社員稅負之目的，故明定營利事業未分配盈餘應依法加徵10% 營利事業所得稅。然營利事業分配之股利，係根據財務會計所計算之盈餘，而非依稅法規定所調整後之課稅所得，產生財稅差異在所難免。有鑑於此，同法條第2 項乃設加減項目以減少財稅會差異，財政部並於88年8 月13臺財稅第881935775 號函、89年8 月1 日臺財稅第890453743 號函准許短期投資有價證券之跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，並增列營利事業所得稅查核準則第111 條之1 ，並於93年7 月22日發佈臺財稅第930453070 號函規定，對於帳載短期投資有價證券跌價損失，但於辦理未分配盈餘申報時未列報而申請更正者，放寬准予受理，實亦希望進一步減少財稅會差異。⑵原告陳述若將短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，會造成財稅會差異，縱使將其當年度所賺得之盈餘全數分配，亦有被加徵未分配盈餘稅之見解，顯有錯誤。原告起訴狀之假設某公司T 及T+1 兩年度之財務所得及稅務所得資料之舉例，原告認為該公司於T+1 年度分配前一年度（T 年度）之盈餘時，由於財務所得為負50元，故無盈餘可供分配；至T+2 年度分配前一年度（T+1 年度）之盈餘時，縱將財務所得所有盈餘50元全數分配，該公司仍須被課徵5 元之未分配盈餘加徵稅。惟原告依所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時，T
年度因認列跌價損失100 元，致有期末虧損50元，T+1
年時，帳上有回升利益，並彌補T 年度虧損後，將剩餘盈餘50元全數分配，在T+3 年度申報T+1 年未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，依同法條規定課稅所得為0 元，加計同條第2 項減免所得（回升利益）100 元，減除同條第2 項第2 款之彌補以往年度（T 年度）虧損50元（原告計算時漏未減除）及第3 款之分配股利50元後，應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘為0 元（如附表三），並無如原告所稱會造成即使盈餘全數分配亦有被加徵未分配盈餘稅之情形。反之，倘果真如原告所主張帳上認列跌價損失或回升利益，稅上在申報未分配盈餘時不將之減除或加回，反而會使財稅會差異增加，顯然與所得稅法第66條之9 之立法理由及意旨相違背。
⑶至所得稅法第66條之9 第2 項第2 款「彌補以往年度之虧損」數額，依同法施行細則第48條之10第4 項規定「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘『實際彌補』其以往年度累積虧損之數額」，次依公司法第232 條第1
項規定：「公司非『彌補』虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利」，同法第20條、228 條及230 條復規定，虧損之彌補，「應」由「董事會」向股東會提出虧損彌補之議案，並經股東會之決議。此外，商業會計處理準則第26條第1 項第3 款所稱之未分配盈餘，及所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語為「彌補」以往年度虧損，而非僅為以往年度虧損，亦即應有「實際彌補」行為。由於稽徵機關核定之未分配盈餘，乃係依稅法規定核定之稅務會計盈餘，尚非財務會計盈餘，無法依公司法規定，擬議虧損彌補之議案，提交股東會討論，當無法用以彌補以往年度虧損。是以，所得稅法第66條之9
第2 項第2 款規定「彌補以往年度虧損」，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。
⒌綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤，而原告之訴顯無理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本案系爭短期投資跌價損失所適用之財政部解釋函令，其內容實有爭議之處，且與營利事業所得稅查核準則兩者間存有衝突不一致之矛盾現象，本易使納稅義務人產生混淆，在兩稅合一制度實施初期，尚難期待納稅義務人能一次正確申報，稅捐稽徵機關當應給予納稅義務人有更正申報之機會。若完全依照財政部之函釋規定，會造成納稅義務人於某些情形下，縱使將其當年度所賺得之盈餘全數分配，仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，顯與當初之立法原意嚴重相違。退步言，縱使前揭財政部函釋適法性無虞，但依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定及財政部88年8 月13日臺財稅第0000000000號函釋規定得知，現行法令及相關函釋並無強制納稅義務人於申報未分配盈餘時，「應」扣除當年度帳上所提列短期投資跌價損失之規定，故納稅義務人當有自行選擇是否將其帳上所提列之短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減除項目之權利，被告限制、剝奪人民應有之權利，自屬違法。被告要求納稅義務人須將帳列短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減項，依法無據，已明顯違反租稅法定主義，況現行已有存貨經選定估價方法不得變更之明文規定，並不表示未分配盈餘加徵稅亦有其準用，稅捐稽徵機關對於人民權利之限縮，應有法律明文，以維法律保留原則。相關法令及函釋並無明文限制或禁止納稅義務人日後就有關未分配盈餘事項申請更正，被告逕予否准更正，明顯添加法令所無之限制或禁止規定，對原告權益影響甚鉅，即應予撤銷。如依照財政部前揭函釋之作法，將造成原告無可供分配之盈餘，卻仍需繳納未分配盈餘加徵稅之不利情形，被告卻認為原告有規避稅負之虞，實乃謬誤，故被告並未注意對納稅義務人不利之情形，明顯違反行政程序法第9 條之規定。為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項及稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告88年度因短期投資總市價低於總成本，帳上認列跌價損失及提列備抵跌價損失239,738,544 元，並申報列為88年度未分配盈餘之減項；90、91年度因短期投資市價回升，帳上各沖銷備抵跌價損失及認列回升利益3,207,069
元、444,489,722 元，依財政部89年8 月1 日臺財稅第0890453743號函說明二規定，應申報列為90、91年度未分配盈餘之加項，並經被告核定在案，惟原告不服，向財政部提起訴願後，仍維持原核定，原告轉而申請將88年度未分配盈餘所列短期投資跌價損失變更為0 元，藉以規避90年度以後市價回升利益加徵10% 稅額，因稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依財政部函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111 條之1 用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，若允許營利事業事後再選擇不申報該項未實現跌價損失，恐危及租稅之穩定性。本件原告帳載及結算申報均依財務會計處理準則及稅法規定，於行為時無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條更正之適用。本件原處分及訴願決定均無違誤，而原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部89年8 月13日臺財稅第881935775 號函、89年8
月1 日臺財稅第890453743 號函、93年7 月22日臺財稅第930453070 號函、88年度未分配盈餘申報書、89年度未分配盈餘申報書及部分項次明細表、89年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、88年度未分配盈餘申報核定通知書、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及核定通知書、88年度未分配盈餘調整數額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、申報書、財產目錄、股東股票股份轉讓通報表、投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、88年度資產負債股東權益各科目查核說明書、原告94年9 月13日更正申請書、臺北高等行政法院94年5 月25日93年度訴字第2077號、94年7 月21日93年度訴字第2100號、94年12月21日94年度訴字第866 號等件分別附原處分卷、訴願卷、本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告是否得於事後變更改為不申報系爭短期投資跌價損失？「短期投資跌價損失」性質應如何認定？被告及原告於行為時有無適用法令錯誤？原處分是否違反授權明確性原則、法律保留原則及行政程序法第9 條規定？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第17條、第28條所明定。兩者雖皆係針對稅捐之繳納發生錯誤所為補救之措施，然前者僅侷限於繳納通知文書記載或計算錯誤之情形，其錯誤可從該文書格式上輕易判斷，或稍加比對相關資料即可發現，屬形式上錯誤，以更正為其法律效果；惟後者範圍較為廣泛，祇要係因適用法令或計算所產生之錯誤，並致發生溢繳稅款之情形，均有適用，故非針對繳納通知文書錯誤而來，又因其係溢繳稅款後所發現，一般而言其錯誤之發生並非一望即知，故有實質錯誤之內涵，最終應以退稅結果終結之。簡言之，稅捐稽徵法第17條係查對更正之規定，同法第28條則專為申請退還溢繳之稅款而設。本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報「短期投資跌價損失」239,738,544 元，且經被告依其申報數核定在案，嗣原告發現其該年度未分配盈餘申報，上開損失屬「未實現之持有損失」，竟誤報為「已實現損失」，且被告亦予核定，乃於94年9 月13日向原告申請更正，核其申請之性質，應係主張原核定有適用法律錯誤之情形，揆諸前開說明，本件即非可申請更正之案件，原告竟於申請書中聲明更正，已有未合。
（二）次按，稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」，係指稅額之計算錯誤而言。不限縮於依既有數字演算之技術上計算之錯誤。是以在算得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，亦屬計算錯誤（參見最高行政法院92年度判字第1070號判決）；至於該條所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義觀之，是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言（各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7 號結論參照）。本件原告申請將其88年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之原申報扣除短期投資跌價損失金額239,738,544 元部分更正為零元，既係依據稅捐稽徵法第28條規定而來，為原告陳明在卷，自應先指明原核定有何因適用法令錯誤或計算錯誤之情形。
（三）雖原告以上開理由主張其88年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之原申報確有適用法令錯誤之情形。然按：
⒈國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。所得稅法第80條第5 項授權財政部訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得額時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則…本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」係針對營利事業會計事項之記載事項所為之技術性、細節性事項之規定，為辦理營利事業所得稅申報所必要，並未逾越所得稅法授權之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，行政機關自可援用。因此，會計處理準則第15條第2 項規定：「短期投資有公開市場隨時可以變現之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價。跌價損失應作為當期損失，以後年度之漲價應於原列損失之範圍內作為當期收益。」商業會計處理準則第15條第2 項第2 款第1 目規定：「短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。市價係指會計期間最末一個月之平均收盤價。但開放型基金，其市價係指資產負債表日該基金淨資產價值。」財務會計準則公報第1 號「一般公認會計原則彙編」第19條規定：「…短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。…」等，即可作為申報營利事業所得稅時參考。而依上開規定，營利事業短期投資之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價，若有跌價，並應作為當期損益計算；至於以後年度漲價時，則應於原列損失之範圍內作為當期收益，在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。
⒉所得稅法第44條第1 項規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」同法第48條規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」營利事業所得稅查核準則第50條規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更…」基此可知，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與市價孰低法為準估價者，一經採用即不得變更，俾免有心之人藉以操縱損益規避稅賦，危及租稅之穩定性。
⒊所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項規定：「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…十、其他經財政部核准之項目。」營利事業所得稅查核準則第63條第2 項規定：「依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」第111 條之1 第1 款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」另財政部88年8 月13日臺財稅第881935775 號函令：「…營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第四十八條規定，其估價準用同法第四十四條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10% 營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」及93年7 月22日臺財稅第00000000000 號函令「…二、營利事業短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照…稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之準駁，作一致性之處理。」上開有關營利事業短期投資之有價證券，因採成本與市價孰低估價者，其跌價損失，應否認為加徵10% 營業所得稅之未分配盈餘之減除項目之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（四）查本件原告於88年度營利事業結算申報時，帳載金額列報「短期投資跌價損失」239,738,544 元，亦於89年度未分配盈餘申報時，依所得稅法第66條之9 規定，將該「短期投資跌價損失」239,738,544 元列為未分配盈餘之減除項目，有原告88年度未分配盈餘申報書、會計師查核簽證申報查核報告書分別附於原核定卷可參，依其投資之項目、性質、估價之方式、計算之損失結果及最後於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅未分配盈餘申報時列報之過程等而言，均符合上開法令規定及函令意旨，被告予以核定自無適用法令錯誤之情形。另原告既在前開未分配盈餘申報上，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失，亦經被告按其申報數核定，揆諸前開說明，即不得加以變更。因此，原告訴稱「依現行法令及相關函釋並無強制納稅義務人於申報未分配盈餘時，『應』扣除當年度帳上所提列短期投資跌價損失之規定，故納稅義務人當有自行選擇是否將其帳上所提列之短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減除項目之權利。」云云，亦係對法令有所誤解，核非可採。此外，本件復查無其他在事實之認定不變之前提下所發生適用法律錯誤之情事，亦無在算得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，原告驟然依據稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請更正，即於法無據。原告訴稱原處分違反授權明確性原則、法律保留原則及行政程序法第9 條規定等，均非有理。
（五）雖原告另主張「參酌營利事業所得稅查核準則及前揭函釋意旨，是否將帳上提列之短期投資跌價損失列為當年度未分配盈餘加徵稅之減除項目，乃係納稅義務人得自行選擇之權利，並非法令所規定之應作為義務，故若納稅義務人選擇放棄此項權利，被告並無干涉之權限…惟未分配盈餘加徵稅之申報與存貨之估價方式可否相互準用，因涉及納稅義務人之財產權益，本由法律明文規定，以符合法律保留原則，被告及財政部竟將影響人民財產權益之事項以主觀準用方式比照辦理，不僅於法無據，亦嚴重違背憲法租稅法定主義…」云云。然按，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，依前揭說明，係財政部依所得稅法66 條 之9 第2 項第10款規定授權所核准之項目，前開函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111 條之1 用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。因此，原告上節主張即有所誤解，自無可採。
六、綜上所述，被告否准原告申請更正88年度未分配盈餘申報書之處分，其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 21 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 21 　 日書記官 林佳蘋