臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01449號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 28 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01449號
原　　　告　天功營造股份有限公司
代　表　人　張睿文律師（清算人）
訴訟代理人　吳忠德　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　甲○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月6 日臺財訴字第09400657880 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）89年5 月至8 月間進貨，金額計新臺幣（下同）12,962,047元（不含稅），未依法取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號瑋萊工程企業有限公司（下稱瑋萊公司）所開立統一發票17紙，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額648,102 元，案經被告查獲後，因原告業於93年8 月17日繳納稅款，並以書面承認違章事實，乃核定補徵原告營業稅648,102 元，並按所漏稅額648,102 元處2
倍罰鍰計1,296,200 元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告認原告罰鍰繳款書之繳納期限截止日為93年10月30日，原告於93年11月29日未具復查理由向被告申請復查，被告業已94年6 月16日財北國稅法字第0940255869號函請原告於94年6 月30日前補提復查理由書，然原告迄今未提示致被告無從審酌，遂以94年9 月7 日財北國稅法字第0940206974號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原告與瑋萊公司間確為真實交易事實：
⑴原告所取自瑋萊公司之統一發票為真實交易對象所開立，且付款兌領人亦為真實交易之對象，亦無資金回流之情形：原告與瑋萊公司89年度間交易，每一筆均有已報繳營業稅之統一發票影本、由瑋萊公司暨其負責人所用印領取之領款簽收單影本、支付貨款之記名抬頭及禁止背書轉讓之支票影本等原始交易憑證佐證，該等證明文件已經臺北市稅捐稽徵處91年8 月12日北市稽核丙字第09191502200 號函通知查核時完整提供，以資證明交易事實，不難查核瑋萊公司相關之存款存摺影本等資金流向，且無任何資金回流之情形，均可證明交易之真實性，此爭議事項亦獲被告及財政部認同。
⑵另依訴願決定稱：「…另經核對訴願人提供之工程承攬合約、銷貨發票、直接原料明細表、工程分析表等相關帳證，查得原告應有進貨事業。」被告指稱原告確有進貨之事實，然瑋萊公司若非實際交易對象，何以原告願支付該等款項予該公司，若如被告所言，瑋萊公司開立予原告之統一發票係屬虛設行號，則原告是從何處取得前開之進貨，被告原查核時是否已詳為查證，為何不俟詳細查證交易真實性之參考依據後再行論處，卻以原告未依規定補具複查理由即予駁回，恐非適當；嗣後被告雖於原告提起訴願檢卷答辯時已略加說明，但對前揭疑義仍隻字未提。類似案件以「訂約對象、付款對象及開立發票者相同，不宜以交易對象有虛設行號之嫌而認定為取得非交易對象之發票」亦經鈞院89年度訴字第1951號判決，及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）83年度判字第2768號判決、87年度判字第703 號判決、89年度判字第198 號判決，以因「所檢具合約、付款支票、進貨明細、貨品驗收單及該款項均匯入實質交易對象之存摺內，足證其確與實質交易對象交易」之由撤銷該等處分及決定。故本案是否確有進貨之事實應有確實查明之必要。
⒉被告未能明確指出其所認定之實際銷貨人為何人：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰與刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年度判字第309 號著有判例。惟被告無法提供出其所認定之實際銷貨之營業人，而自行臆測核定原告取得不得扣抵之虛設進項稅額申報扣抵銷項稅額，進而予以追補稅款及科處罰鍰，顯有違誤。被告所認定原告之實際銷貨營業人究竟為何不明，既非他人亦非瑋萊公司。又鈞院89年度訴字第147 號判決、高雄高等行政法院90年度訴字第818 號判決，即因「該原告既已簽發抬頭劃線支票付款，而該被告無法提供出實際銷貨之營業人，該被告未盡舉證責任，資以證明該原告確有向虛設行號購買發票，逃漏營業稅之情事，尚有未洽。」之由撤銷各該處分及決定。
⒊原處分機關違反行政程序法未依職權調查證據，亦未依法負舉證之責：
⑴未依職權調查證據，且違反對當事人有利及不利事項均應注意原則：依行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。原告支付於瑋萊公司之貨款，經查確已存入瑋萊公司存款帳戶，且確實未有資金回流之情事。被告於通知查核時，對原告於調查階段所提供之已報繳營業稅之統一發票影本、由瑋萊公司及負責人所用印（或簽章）領取之領款簽收單影本、瑋萊公司所製作之統一發票等原始交易憑證影本未詳加調查，且主觀忽視其調查結果為有利於原告之證據，以「申請人迄未能提示複查理由書，致無從審酌」為由駁回復查，而未詳加調查交易之真實性，違反行政程序法第36條之原則。原告依行政程序法第37條之規定請求行政機關依法調查事實及所提供之證據，自屬適法。
⑵舉證責任之分配：按行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第277 規定，主張有利於己之事實，應負舉證責任。最高行政法院39年度判字第2 號判例亦謂：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰即不能認為合法。」另最高法院30年度上字第816 號判例：「認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。」最高行政法院88年度判字第2057號判決：「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」原告已就其主張與瑋萊公司間之交易均為真實性，並已提出合法之證據供被告調查，舉證責任即應轉換至被告，亦即須依積極證據證明原告取自瑋萊公司之發票為非實際交易對象，否則其處罰即不能認為合法。鈞院90年度訴字第6170號判決以「被告機關以認定原告之違章統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單、調查筆錄、臺灣臺北地方法院刑事判決等為證據為違章之認定，顯有未盡舉證之責，對原告補徵營業稅及施以裁罰，尚嫌速斷。」等由，將該訴願決定及該原處分撤銷。
⑶被告違反證據法則：按行政機關為行政處分時，對於事實之認定，應憑證據，不能以推測之詞遽為行政處分，財政部48年臺財發字第08416 號令亦明示「違章漏稅案件之審理，應從證據認定事實存在為必要條件，不得以猜度臆測或不能肯定之證據為課稅之惟一依據。」又依最高行政法院32年度判字第16號：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認合法。」最高行政法院39年度判字第2 號：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院61年度判字第70號：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」故被告認定之事實未憑證據，依最高行政法院62年度判字第402 號判例、61年度判字第70號判例、78年度判字1266號判決意旨，判斷證據證明力，應綜合全部事實，並旁佐證，憑經驗法則為之。所謂證據並應依最高行政法院71年度判字461 號判決，積極且恰當，對應證事實證明者始足當之。被告所憑之文件，既然無法證明有違法事實存在，該處罰即不能視為合法。被告對原告所提之有利及不利之證據應一併注意，應依行政程序法第8 條規定為之。原告取自瑋萊公司統一發票之當時負責人為「周文榮」，原告所取得做為進項憑證之發票既係為「瑋萊公司」所開立。而瑋萊公司亦已依法辦理該進項稅額648,102 元之銷項稅額申報，其被誤為虛設行號乃因該公司取得不實之進項稅額憑證，與一般虛設之公司做為進項憑證明顯不符，又瑋萊公司取得不實之憑證據以申報進項稅額，以圖稅捐之減免，與原告進貨取得之統一發票並無直接關聯（即原告既有進貨事實並依規定取得進貨憑證，瑋萊公司亦已依規定申報銷售額，至於瑋萊公司取得不實之進項稅額致短漏營業稅，其事實縱然屬實，亦為瑋萊公司與虛設行號之關係，而與原告無涉），如瑋萊公司確屬虛設行號，何以未依法追究刑責，又瑋萊公司開立之統一發票之金額，是否已確實辦理營業稅申報及繳納稅款，該公司虛報進項稅額實際情形如何，是否已依規定繳納應行補繳之營業稅及罰鍰等均有再予查明之必要。被告並無其他積極且恰當能直接證明瑋萊公司為原告之非實際交易對象之證據（然由資金流程可證瑋萊公司確為原告之實際交易對象），被告所憑之文件（即未能提示所稱虛設行號瑋萊公司調查筆錄、臺灣臺北地方法院刑事判決等為違章之認定）既無法證明原告確有違法事實存在，原處分即不能視為合法。
⒋被告違反司法院釋字第275 號解釋，及財政部83年7 月9
日臺財稅第831601371 號函釋，瑋萊公司既為原告之實際交易對象，則無庸補稅及處罰：
⑴按稅捐稽徵機關追繳稅款，自應以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得為之；其對於納稅義務人違反稅法上義務而有處行政罰時，應以個案行為人有故意或過失之行為，始得該當處罰。司法院釋字第275
號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」復對於納稅義務人有進貨事實，取得虛設行號之發票申報扣抵之事件，如就進項稅額有虛報故意或過失之處罰，自應依據司法院釋字第337 號解釋為處罰。財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371
號函釋：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理…。」惟如納稅義務人有進貨事實，而能證明就進項稅額無虛報故意或過失，縱係取得虛設行號之發票申報扣抵之事件，即不得處罰；再如納稅義務人並非有虛報進項稅額者，則難以認為其有逃漏稅款情事，稅捐稽徵機關自不得任意追繳稅款和處罰。
⑵原告既無過失則不應責處行政罰，本案申報扣抵之進項憑證均係因確實之進貨交易取得，並已實際付款，且於付款同時已實際繳納了進項稅額，符合稅法之相關規定，甚至領款簽收單之簽收人及兌領人均為瑋萊公司，即令如稅捐稽徵機關所主張瑋萊公司為虛設行號之企業，惟原告既已確實發包承攬並驗收付款，且於交易時要求瑋萊公司提供其至上期止已申報，並繳納營業稅之401
營業稅申報書（瑋萊公司是否申報繳納營業稅原處分機亦可透過內部資料查證）以證明其為依法設立並繳稅之企業之足資證明之文件；支付之款項亦採禁止背書或直接匯款方式以求周延，所有過程如此善盡注意，依前述司法院釋字意旨，原告既無過失則不應責處行政罰。
⑶依財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函釋意旨，其主旨為核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。原告取自瑋萊公司之發票既為實際交易對象則無該函釋之適用，無庸補稅及處罰。鈞院89年度訴字第852 號判決及第147 號判決亦將該訴願決定及該原處分撤銷。
⑷原告與瑋萊公司間之交易並無任何異常情形，按所謂經驗法則係指社會上一般人基於日常生活經驗認為當然之一定規則，而非少數人特殊行為之準則或個人主觀上之推測。原告所取自瑋萊公司之發票上品名為其已登記之營業項目，與原告行業別相關，原告為一營造公司，經營承攬營造業務後，為完成受託人所委託營造以獲取報酬，則必須透過施工過程以完成承攬契約，此為營造公司所必備之策略，故原告取自瑋萊公司之進項憑證上所載品名（即土方工程整地），係原告經營業務上所必要之進項，與原告所營業行業確是息息相關。被告無法提出具體證明以證原告前開承攬之工程成本為誰所提供，亦有違經驗法則。又原告取自瑋萊公司之進項憑證佔全年度收入及成本比例甚低，按原告取自瑋萊公司89年度之進項憑證（即土方工程整地）佔該年度總營業額及成本及費用約為6-7%，其比例亦均無異常之情形。
⑸財政部84年3 月24日臺財稅第841614038 號函復申臺財稅第831601371 號函規定意旨，再依財政部84年3 月24日臺財稅第841614038 號函，復又重申83年7 月9日 臺財稅第831601371 號函釋規定，被告疏於查明即認定原告取得之瑋萊公司統一發票即屬虛設行號，又瑋萊公司如屬虛設行號，則有無違反稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐或第43條之幫助他人逃漏稅捐等刑責之規定；又瑋萊公司確屬虛設行號，其有無違反加值型及非加值型營業稅第51條短逃營業稅之處罰，又瑋萊公司對於上開違章行為是否業經或提出爭議，被告均未論述，是以原告取得虛設行號（瑋萊公司）所開立之統一發票，違反營業稅第51條規定，給予之補稅及處罰，難謂有據。
⒌至訴願決定書稱，原告取得瑋萊公司統一發票之日期，核與其提供瑋萊公司工程估驗請款單日後有間，實是公司依法應開立統一發票之時限與公司付款之制度，且請款日前與取得進貨之統一發票之時間僅相差2 至4 個月亦符常情，並無法以二者時間不同而推定無進貨之事實或取得不實之進貨憑證，是被告及訴願決定所指稱者並非事實。
⒍綜上所述，瑋萊公司確為原告之真實交易對象，原告既已取得其開立發票、簽領支票及付款兌領人又為瑋萊公司（票據均屬禁止背書轉讓票據），亦無任何資金回流情事，且瑋萊公司亦已報繳營業稅在案（本部分曾查詢被告所屬松山分局，瑋萊公司確無營業稅欠稅或罰鍰情事，間接足以證明，必要時被告仍可續行查證），是以與其（瑋萊公司）交易均無異常情形。被告僅因認定瑋萊公司取得不實之統一發票而認定為虛設行號而以偏蓋全地將所有與瑋萊公司交易對象認定均無一真實交易，卻未詳查個別交易內容、憑證，適用法令矛盾且與司法院釋字及財政部相關函釋有悖，於證據認定上顯有偏頗。從而，被告否准撤銷原核定即難謂適法。
（二）被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴本件原告起訴理由略謂：「（三）（3 ）…原處分機關僅憑其認定瑋箂公司為一虛設行號，而片面臆測認定原告無向該涉嫌虛設行號進貨之事實。被告機關並無其他積極且恰當能直接證明瑋萊公司為原告之非實際交易對像之證據。…既然無法證明原告確有違法事實存在，該補徵稅額及處罰即不能視為合法。（四）…（2 ）…係爭本案申報扣抵之進項憑證均係因確實之進貨交易取得，並已實際付款，且於付款同時已實際繳納進項稅額，符合所有稅法之規定，甚至領款簽收單之簽收人及兌領人均為瑋萊公司，即令如稅捐機關所主張瑋萊公司為虛設行號之企業，惟原告既已確實發包承攬並驗收付款，且於交易時要求瑋萊公司提供其至上期止已申報，並繳納營業稅之401 營業稅申報書，…所有過程如此善盡注意，依前述大法官會議之解釋，原告既無過失則不應責處行政罰。…」等語，資為爭議。
⑵本件係原告於89年5 月至8 月間進貨，金額計12,962,
047 元（不含稅），未依法取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號瑋萊公司所開立統一發票17紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額648,102 元，違反前揭法條規定；其違章事實證據明確，原處分洵非無據。
⑶經查瑋萊公司之負責人周文榮涉嫌虛設行號幫助他人逃漏稅，業經臺北市稅捐稽徵處91年8 月5 日以前項移送書移送臺灣臺北地方法檢察署偵辦在案；按瑋萊公司涉嫌虛設行號相關資料分析表所載略以：「一、涉案期間：89年1 月15日至90年5 月1 日。…三、…該公司涉案期間並無進出口資料，於89年1 月至90年4 月進項發票計145 紙，進項金額計130,681,091 元，異常進項金額130,459,160 元，佔其總進項比例99.83%，…五、綜上，瑋萊公司於89年1 月至90年4 月間取得涉嫌虛設行號臺灣泉榮鑫有限公司等異常營業人開立之不實發票，金額計130,459,160 元充當進項憑證；又無銷貨事實，虛開不實統一發票162 紙，金額計134,681,853 元予涉嫌虛行號高敏國際百貨有限公司等營業人扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅計6,734,094 元，影響國家稅收甚鉅。」足證瑋萊公司既無進銷貨情事，自無與原告有交易之事實。另查原告取得瑋萊公司89年5 月至89年8 月發票之日期核與瑋萊公司工程估驗請款單之日期（即89年7 月25日、89年8 月25日、89年9 月25日及89年12月25日）顯不相符。綜上所述，原告與瑋萊公司應無交易之事實；次查，依原告所提供工程承攬合約、銷貨發票、直接原料明細表、工程分析表等相關帳證，查得原告應有進貨事實；至原告主張被告僅憑其認定瑋萊公司為一虛設行號，而片面認定原告無向該涉嫌虛設行號進貨之事實一節，依最高行政法院75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，…」本件涉嫌虛設行號瑋萊公司雖尚未經法院判決，惟依前開事證，被告所為處分並無違誤。從而，原告有進貨事實而取得涉嫌虛設行號瑋萊公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事實，已具體明確。原核定據以補徵稅額648, 102元，揆諸營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定並無違誤，訴願決定亦無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」營業稅法第51條第5 款定有明文。次按「…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報之案件…2 、有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」亦為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函所明釋。
⑵原告訴稱謂：「（三）（3 ）…原處分機關僅憑其認定瑋箂公司為一虛設行號，而片面臆測認定原告無向該涉嫌虛設行號進貨之事實。被告機關並無其他積極且恰當能直接證明瑋萊公司為原告之非實際交易對象之證據。…既然無法證明原告確有違法事實存在，該補徵稅額及處罰即不能視為合法。（四）…（2 ）…係爭本案申報扣抵之進項憑證均係因確實之進貨交易取得，並已實際付款，且於付款同時已實際繳納進項稅額，符合所有稅法之規定，甚至領款簽收單之簽收人及兌領人均為瑋萊公司，即令如稅捐機關所主張瑋萊公司為虛設行號之企業，惟原告既已確實發包承攬並驗收付款，且於交易時要求瑋萊公司提供其至上期止已申報，並繳納營業稅之401 營業稅申報書，…所有過程如此善盡注意，依前述大法官會議之解釋，原告既無過失則不應責處行政罰。…」等語，資為爭議。
⑶經查原告案關貨款係以支票、匯款及現金方式支付，經合作金庫銀行松興分行回函，其中款項確存入瑋萊公司帳戶，僅其中1 紙支票（支票號碼：AA0000000 ）金額892,594 元之實際兌領人為星立股份有限公司（下稱星立公司），經星立公司負責人邱吳環聲稱此筆款項係瑋萊公司償還債務，惟未能提供具體事證以實其說；且查瑋萊公司合作金庫銀行松興分行帳戶明細，提領皆為現金支出，且每筆金額皆未逾150 萬元而無法追查實際兌領人；又查原告以現金支付部分，雖聲稱支付現金來源均由帳戶提領，惟無法從其銀行帳戶之提領現金逐筆勾稽。是本件無法證明原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。從而，原告取得涉嫌虛設行號瑋萊公司之不實發票扣抵銷項稅額，原處分按其所漏稅額648,102 元處2 倍罰鍰計1,296,200 元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，亦無違誤。
⒊綜上所述，原告之訴實無理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告所取自瑋萊公司之統一發票為真實交易對象所開立，且付款兌領人亦為真實交易之對象，亦無資金回流之情形，可證明交易之真實性。被告既指稱原告確有進貨之事實，然瑋萊公司若非實際交易對象，何以原告願支付該等款項予該公司，若如被告所言，瑋萊公司開立予原告之統一發票係屬虛設行號，則原告是從何處取得前開之進貨。被告無法提供出其所認定之實際銷貨之營業人，而自行臆測核定原告取得不得扣抵之虛設進項稅額申報扣抵銷項稅額，進而予以追補稅款及科處罰鍰，顯有違誤。依行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。原告支付於瑋萊公司之貨款，經查確已存入瑋萊公司存款帳戶，且確實未有資金回流之情事。被告於通知查核時，對原告於調查階段所提供之已報繳營業稅之統一發票影本、由瑋萊公司及負責人所用印（或簽章）領取之領款簽收單影本、瑋萊公司所製作之統一發票等原始交易憑證影本未詳加調查，且主觀忽視其調查結果為有利於原告之證據，以「申請人迄未能提示複查理由書，致無從審酌」為由駁回復查，而未詳加調查交易之真實性，違反行政程序法第36條之原則。又按行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第277 規定，主張有利於己之事實，應負舉證責任。原告已就其主張與瑋萊公司間之交易均為真實性，並已提出合法之證據供被告調查，舉證責任即應轉換至被告，亦即須依積極證據證明原告取自瑋萊公司之發票為非實際交易對象，否則其處罰即不能認為合法。被告所憑之文件，既然無法證明有違法事實存在，該處罰即不能視為合法。被告對原告所提之有利及不利之證據應一併注意，應依行政程序法第8 條規定為之。原告取自瑋萊公司統一發票之當時負責人為「周文榮」，原告所取得做為進項憑證之發票既係為「瑋萊公司」所開立。而瑋萊公司亦已依法辦理該進項稅額648,102 元之銷項稅額申報，瑋萊公司取得不實之憑證據以申報進項稅額，以圖稅捐之減免，與原告進貨取得之統一發票並無直接關聯。被告並無其他積極且恰當能直接證明瑋萊公司為原告之非實際交易對象之證據，被告所憑之文件既無法證明原告確有違法事實存在，原處分即不能視為合法。納稅義務人有進貨事實，而能證明就進項稅額無虛報故意或過失，縱係取得虛設行號之發票申報扣抵之事件，即不得處罰；再如納稅義務人並非有虛報進項稅額者，則難以認為其有逃漏稅款情事，稅捐稽徵機關自不得任意追繳稅款和處罰。原告取得瑋萊公司統一發票之日期，核與其提供瑋萊公司工程估驗請款單日後有間，實是公司依法應開立統一發票之時限與公司付款之制度，且請款日前與取得進貨之統一發票之時間僅相差2 至4 個月亦符常情，並無法以二者時間不同而推定無進貨之事實或取得不實之進貨憑證。從而，被告否准撤銷原核定即難謂適法。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：瑋萊公司之負責人周文榮涉嫌虛設行號幫助他人逃漏稅，業經臺北市臺北市稅捐稽徵處以91年8 月5 日移送書移送臺灣臺北地方法檢察署偵辦在案；瑋萊公司涉案期間並無進出口資料，於89年1 月至90 年4月進項發票計145 紙，進項金額計130,681,091 元，異常進項金額130,459,160
元，佔其總進項比例99.83%；瑋萊公司於89年1 月至90年4
月間取得涉嫌虛設行號臺灣泉榮鑫有限公司等異常營業人開立之不實發票，金額計130,459,160 元充當進項憑證；又無銷貨事實，虛開不實統一發票162 紙，金額計134,681,853
元予涉嫌虛行號高敏國際百貨有限公司等營業人扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅計6,734,094 元，足證瑋萊公司既無進銷貨情事，自無與原告有交易之事實。另原告取得瑋萊公司89年5 月至89年8 月發票之日期核與瑋萊公司工程估驗請款單之日期（即89年7 月25日、89年8 月25日、89年9 月25日及89年12月25日）顯不相符，原告與瑋萊公司應無交易之事實。依原告所提供工程承攬合約、銷貨發票、直接原料明細表、工程分析表等相關帳證，查得原告應有進貨事實。原告之相關貨款係以支票、匯款及現金方式支付，經合作金庫銀行松興分行回函，其中款項確存入瑋萊公司帳戶，僅其中1 紙支票金額892,594 元之實際兌領人為星立星立公司，經星立公司負責人邱吳環聲稱此筆款項係瑋萊公司償還債務，惟未能提供具體事證以實其說。又瑋萊公司合作金庫銀行松興分行帳戶明細，提領皆為現金支出，且每筆金額皆未逾150 萬元而無法追查實際兌領人。又查原告以現金支付部分，雖聲稱支付現金來源均由帳戶提領，惟無法從其銀行帳戶之提領現金逐筆勾稽。是本件無法證明原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。從而，原告取得涉嫌虛設行號瑋萊公司之不實發票扣抵銷項稅額，原處分按其所漏稅額648,102 元處2 倍罰鍰計1,296,200 元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處五倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」經財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄所述之事實，除「原告並無自虛設行號之瑋萊公司進貨，卻取得12,962,047元（不含稅）之統一發票17紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺灣士林地方法院94年10月27日士院儀民法94年度司字第183 號函、臺北市稅捐稽徵處91年5 月8 日北市稽核乙字第09190759501 號函、北市稽核乙字第09190762301 號函、被告93年9 月6 日A 一Ｚ00000
000000號處分書、臺北市稅捐稽徵處91年8 月5 日刑事案件移送書、被告92年3 月19日營業人取得異常進項憑證談話紀錄、89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、總分類帳、存貨計數帳、進貨明細帳、直接原料明細表、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、審查結果增減金額變更比較表、瑋萊公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、89年相關交易資料、進銷交易發票明細、逐筆發票明細、統一發票、現金支出傳票、轉帳傳票、臺灣省合作金庫分戶交易明細表、異常進項分析表、營利事業統一發證設立登記申請書、股東名簿、股東同意書、公司章程、經濟部公司執照、有限公司變更登記表、臺北市政府營利事業登記證、營業人違章動態及營業狀況調查表、專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與瑋萊公司間是否有實際交易情形？本件原告是否有虛報進項稅額？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？本件舉證責任應如何分配？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於89年5 月至8 月間所取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票17張，金額合計12,962,047元（不含稅），確係伊與瑋萊公司進行土方工程交易所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負舉證責任。雖原告分別於復查及訴願階段提示發票、工程估驗請款單、工程發包承攬書、工程契約書、單價分析表、支票簽收單、匯款單、傳票、存摺內頁等件為證。然查，其所提示之發票、工程估驗請款單、工程發包承攬書、支票簽收單、傳票等件，或為原告之內部憑證，或屬原告與瑋萊公司間往來之文件，其客觀憑信性本即不高，雖就原告所支應之系爭工程款（分別以支票、匯款及現金方式支付）調查發現，固然大部分支票及匯款流向瑋萊公司帳戶，惟上開款項每每到位後，隨即於短短數日內以分段密集方式提領現金（每筆金額皆未逾150 萬元，致無法追查實際兌領人），且從該帳戶89年5 月22日開戶伊始，至90年10月29日帳戶結餘僅剩948 元止，其間除有1 筆為「亞太興工程」所匯入外，幾無其他存款進入，有合作金庫銀行松興分行91年9 月20日合金松興存字第0910004449號函檢附之開戶資料及帳戶交易明細表附原處分卷可稽，從以上跡象顯示，上開帳戶之使用與一般公司在金融機構之交易常態有異，已存有與原告通謀之可能性，實難單以此即認為原告與瑋萊公司確有交易行為；另原告所提示之存摺內頁，固有1 筆1,675,850 元之現金提領，然該筆現金是否作為支付系爭工程款之用，並無法清楚勾稽辨認；至於原告所提示之單價分析表、工程契約書，則為原告承攬榮民工程股份有限公司之資料，與瑋萊公司無涉；況原告取得瑋萊公司89年5 月至89年8 月發票之日期，核與瑋萊公司工程估驗請款單之日期（即89年7 月25日、89年8 月25日、89年9 月25日及89年12月25日）亦不相符，有上開發票及工程估驗請款單在卷可資比對，在在顯示原告無法證明其與瑋萊公司有所交易，原告之主張難以遽以採信。此外，本院復查無其他積極證據足資證明原告之主張為真實，參酌上開說明，自應將此無法讓本院形成對原告有利心證之不利益歸諸原告。
（三）再者，瑋萊公司在89年1 月15日至90年5 月1 日期間，並無貨物進出口之紀錄；且其89年1 月至90年4 月間進項發票共有145 紙，金額合計130,681,091 元，惟其交易對象臺灣全榮鑫有限公司、喬典企業有限公司、歐力福興業有限公司、尚鑫國際有限公司、錚杰企業有限公司、喜來發傢俱行、燁絡興業有限公司、雷納企業行、興樺利企業有限公司、美力傢俱有限公司，則分別經臺北市稅捐稽徵處向財政部財稅資料中心調閱統一發票查核清單清查，發現均有虛設行號之嫌（其個別異常交易比例達91.3% 至100%不等），而有異常現象之進項金額即高達130,459,160 元，佔總進項比例99.83%，絕非正常營運之公司，亦有財政部財稅資料中心統一發票查核清單、專案申請調檔統一發票查核名冊、臺北市稅捐稽徵處進出口報單總資料畫面附本院卷可資參照。因此，瑋萊公司是否真有交易行為，著實令人存疑。又瑋萊公司之負責人周文榮，亦因上開涉嫌虛設行號幫助他人逃漏稅，經臺北市稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，經該署移由臺灣板橋地方法院檢察署以92年度偵緝字第272 、461 號案起訴，雖嗣後經臺灣高等法院判決無罪，然在該判決當中，法院亦認定瑋萊公司為虛設行號，在中華民國境內並無實際進貨及銷貨之交易，有臺北市稅捐稽徵處91年8 月5 日北市稽核乙字第09191223600 號刑事案件移送書、臺灣高等法院94年度上訴字第2824號刑事判決書分別附原處分卷及本院卷可參，足堪認定瑋萊公司應無進銷貨之行為，且無與原告交易之事實。況且，原告經被告查獲後，業於93年8 月17日對被告出具說明書（即承諾書），坦承本件係取得非實際交易對象所開立之發票等情在案，有上開說明書一紙附原處分卷可參，更足認原告確有本件違章之客觀事實無訛。因此，原告上節主張伊與瑋萊公司進行土方工程交易確屬事實一節，即非可採。
（四）原告雖未與瑋萊公司有本件12,962,047元（不含稅）之土方工程交易行為，已如前述，但依其所提供工程合約書、銷貨發票、直接原料明細表、工程分析表等相關帳證，仍可認定其確有自他人進貨事實。本件原告既明知所取得之發票係非實際交易對象所交付，竟猶持以虛報進項稅額，即難謂無本件營業稅法第51條第5 款所規定之虛報進項稅額之違章故意。從而，原告訴稱其並無故意、過失，自不應責處行政罰云云，即非可採。
（五）另按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文。又檢察官之起訴書或刑事法院之判決書，皆係各該相關之司法人員依職權本於法律規定所作成，自有一定程度之擔保性及憑信性。因此，檢察官之起訴書或刑事法院之判決書，甚至於各稅捐稽徵機關經調查後所作成之刑事案件移送書，祇要具有客觀擔保性及憑信性，皆非不可據為行政機關作成行政處分時之參考，亦即僅有證明力高低之問題，並不生證據能力有無之問題。本件原告所提示之證據，既有上開客觀憑信性不高、無法確實勾稽、與本件待證事實無直接關聯、發票與工程估驗請款單之日期不符等情事，則被告復參酌與瑋萊公司交易之對象均發現有虛設行號之嫌，而瑋萊公司於案發時間之異常進項金額高達130,459,160 元，佔總進項比例99.83%，瑋萊公司之負責人遭起訴及判決之事實，暨原告業於原查階段出具承諾書坦承本件違章情事，依論理及經驗法則判斷事實之真偽而作成原處分，於法並無不合。因此，原告訴稱「被告違反行政程序法未依職權調查證據」、「被告違反證據法則」、「以推測之詞遽為行政處分」云云，均非可採。（六）本件原告在客觀上既有自他人進貨未依法取得憑證，卻以虛設行號瑋萊公司所開立之統一發票17紙，金額計12,962,047元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額之行為，且主觀上復有違章之故意，俱如前述，則被告除核定原告應補徵營業稅648,102 元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，參酌原告有進貨事實，且於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依營業稅法第51條規定，按其所漏稅額648,102 元，處以2 倍罰鍰計1,296,200 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 28 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 28 　 日書記官 林佳蘋