臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01479號｜法律人

臺北高等行政法院判決 95年度訴字第01479號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火　會計師（兼送達代收人）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　許虞哲（局長）住同上訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95 年3 月7 日台財訴字第09500053460 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告係文和投資股份有限公司（下稱文和公司）之股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）3,159,340 元，淨額2,614,384 元，嗣經被告原核定依據財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）查獲原告於87年12月間將持有文和公司之股票，出售予其當時新設立之大明投資股份有限公司（下稱大明公司，乃由文和公司股東柯清芳等7 人於87年11月25日設立，係88年間由文和公司其餘17名股東以增資之方式投資大明公司，亦即大明公司之股東為文和公司之原個人股東），將原應歸屬文和公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，遂報經財政部核准按所得稅法第66條之8 規定，依實質課稅原則，將文和公司應分配原告等股東88年度營利所得92,408,907元，按原告等股東原出售股數比例，核增原告當年度營利所得為 2,097,398 元，併課核定原告之綜合所得總額為5,256,738 元，淨額為4,711,782 元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：原告是否有所得稅法第66條之8 所指藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事？㈠原告主張之理由： ⒈本件事實兼具有控股公司及遲延租稅利益等爭點，並涉及所得稅法第66條之8不當規避稅負及第66條之9公司盈餘分配選擇權等兩稅合一規定之解釋適用。有關系爭股東綜合所得稅課徵之法律見解，攸關國內兩稅合一制度實施後，控股公司及公司股權移轉等投資環境之發展，被告應自全盤審慎衡量。奈被告未見及此，其前開駁回原告復查及訴願之理由，違反所得稅法收付實現原則、誤用實質課稅原則及所得稅法第66條之8規定等，顯有不適用法規或適用不當等情形。為此爰依法提起行政訴訟，謹請鈞院明鑒。⒉原處分認原告係利用稅法之相關規定，藉由形式上股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務情事，未區分「遲延租稅利益」與「已實現收益」，違反所得稅法第14條及司法院大法官釋字第377號解釋意旨，顯屬違背法令： ⑴收付實現原則為所得稅法基本原則，為行為時所得稅法第14條第1類所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」復為司法院釋字第377 號解釋所揭示在案。是以，個人營利所得之歸課，應受收付實現原則之規範。 ⑵本件原告並未獲有現金款項，不符所得實現原則，原告日後股利發放之期待權利係以未分配（保留）盈餘形式留存於大明公司，原告僅獲得稅負延遲之合法利益：本案文和公司之現金股利並未給付予原告，原告既未現實獲有具體現金，不符個人所得稅「收付實現原則」，實質上即無被告所稱將「應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得」之情形。本件完成控股規劃後與規劃前相比，多了一層大明公司，除了可發揮防火牆效果外；所得稅法第66條之9規定增訂後，股東更可透過大明公司未分配盈餘日後決議發放，達到稅負遞延效果（所得稅法第66條之9規定已就此遞延效果課以營所稅加徵之規範，實質上即賦予公司、股東選擇權，而無稅捐漏失之虞）。 ⑶依上，本件原告充其量係獲有租稅遲延利益，原處分漠視所得稅法第66條之9已容許股東享有營利所得延繳權利之規定，率稱原告行使此延繳權利為不當規避稅捐，而對原告核課綜合所得稅，顯然違反所得稅法第14條及司法院大法官釋字第377號解釋所強調之收付實現原則，顯有不適用法規之違誤。 ⒊原處分誤認控股公司（即大明公司）之成立為非營業常規，致將被投資公司（即文和公司）之解散行為合併觀察，視為逃稅行為，核與公司法及稅法相關規定不符，有適用法規錯誤之違法： ⑴企業集團控股公司之業務係以投資為專業，為現今公司投資環境之常態：查企業集團成立控股公司之目的，係求達到經營權確保、平穩股價、租稅規劃、資金運用及延緩課稅等利益，而為法之所許，不宜過度管制。我國金融控股公司法第36條第1項即規定：「金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限。」；另臺灣證券交易所股份有限公司投資控股公司申請股票上市審查準則第2條亦明文：「本準則所稱之投資控股公司，謂以投資為專業並以控制其他公司之營運為目的之公司。」，均明文肯認控股公司之存立價值。足認，企業集團為平穩股價、租稅規劃而成立控股公司以從事股權移轉及租稅規劃等行為，既能創造營運績效，如未違反法令規範，本屬合理經營行為，不應過度干涉。 ⑵原處分未考量大明公司成立及文和公司解散之背景因素：查，有關公司投資行為是否符合營業常規，其價值判斷應客觀考量行為時之環境背景因素。原告等籌組大明公司乃在降低股東可能遭受之租稅歧視，蓋文和公司因曾辦理合併，被高雄市國稅局以嗣後公布之司法院釋字第427號解釋為由，予以取銷前5年度虧損之扣抵，導致文和公司股東產生危險意識，擔心仍會因先前該合併案繼續遭受租稅不利益，遂再增設一控股公司即大明公司，以降低遭受不可預期租稅歧視之衝擊。此乃即文和公司股東合理之本能反應與必要之保護措施，以達成類似防火牆之目的，惟其實質經濟意義並無不同。大明公司成立後，面臨因日本本田公司撤資而釋股，致光陽公司股票價格持續滑落之事實，股東為降低投資風險，遂經股東會決議將文和公司持有之光陽公司等轉投資股票出售，並解散文和公司。依此，可知文和公司解散源於日本本田公司撤資，因應經濟環境重大變故，而採取之停損措施。奈原處分對上開本田公司撤資之不可抗拒之經濟背景未加考量，誤解原告相關投資行為之動機，進而推翻其合法合理性，實有可議。 ⑶原處分稱大明公司除投資文和公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為等語。然查，大明公司購買被投資公司（即文和公司）之股權，本即符合其專業投資業務本質。衡之目前政府極力推動之金融控股政策，對金控公司不論在營業管理上及租稅待遇均極盡優惠能事，所成立之金控公司亦僅對旗下金融公司之控股，本身並不對外營業，其與系爭大明公司之實質相去不遠，難道所有金融控股公司（其中大多上市公開買賣）均非正規營業行為？然原處分竟未審酌系爭大明公司（控股公司）之經濟價值與法律組織，對於原告主張成立大明控股公司藉以鞏固企業經營權及避免租稅突襲，並有稅賦遲延利益乙節，亦未論證何以不採之理由，即指摘大明公司無正規營業行為，將控股公司正常類型誤解為非常規行為，更將其虛擬化，逕而直接與文和公司解散行為不當聯結，據而推論原告有逃漏稅捐云云，原處分顯然無視我國控股公司相關法令規範（金融控股公司法及臺灣證券交易所股份有限公司投資控股公司申請股票上市審查準則等規定）；其所據而為原告不利之論斷，有適用法規錯誤之違法。 ⑷基於大明公司為合法控股公司性質，本案事實應區分兩行為，即成立大明公司並接受原告股權移轉，為控股公司之合理營業行為；至被投資公司（即文和公司）解散則為另一行為。原處分誤認大明公司為虛擬公司，遂於未究明文和公司解散之稅法爭議下，即率然將成立大明控股公司與文和公司解散行為直接聯結，得出大明公司為文和公司解散逃避營利事業所得稅之前置作業之結論，於法顯有違誤。 ⑸文和公司解散之行為，因稅務會計與財務會計之差異，意外導致稅法相互牽制之效果，方為本件爭議所在，然此問題可透過會計原則錯誤更正彌補解決，原處分未予究明，其認事用法，顯屬武斷偏頗。 ⒋所得稅法第66條之8係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，本件成立大明公司暨股權移轉之事實，與兩稅合一制之實施，毫無關連性，原處分顯有涵攝錯誤，並違反稅捐法定主義情事： ⑴按稅捐法定主義，為憲法第19條所明定，即人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務，而人民本有安排私法行為之自由，是稅捐機關縱欲否定人民私法行為，而調整租稅效果，亦不能錯誤引用法律規定。否則，不僅有法律涵攝錯誤之邏輯違法，亦有悖稅捐法定主義。 ⑵查所得稅法第66條之8固有「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之規定，然若從字面形式觀之，該要件過於空泛，欠缺可預見性及司法審查性（司法院釋字第432號、445號、491號、522號、545號、564號及第570 號解釋等參照）。若濫用將形成無限上綱，流於稅捐機關主觀解釋之怪獸，並將架空其他法令規範，有悖稅捐法定主義，當非立法原意。何況，「股權轉讓自由原則」為公司法基本原則，若稅捐機關動輒認定「股權轉讓」係屬不當，勢將打擊商民投資意願，影響投資資本之形成。參諸該條立法體例及立法理由，均可明確看出所得稅法第66條之8規定，係針對兩稅合一制度所為之防杜條款。蓋不僅該條立法理由揭櫫「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利、盈餘、移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，破壞兩稅合一制。」在案。又財政部復於兩稅合一所得稅法疑義解答第42 條問題更就高稅率者移轉為低稅率者、將不計入課稅者移轉為應計入課稅所有者、外國股東獲配移轉為國內股東所有者三種情形列舉說明，依法律解釋方法及不利於人民規定應從嚴解釋之法則，所得稅法第66條之8規範行為態樣，自以其所列舉三種情形為限。從而，本條規定應限於立法理由所列舉之行為態樣，並以「不當」要件為實質審查基準。 ⑶依上，足認所得稅法第66條之8條文所稱「藉股權之移轉」，應係指「利用股權之暫時性移轉」，而「不當」規避稅賦而言（如我國上、市櫃公司除權、息前，稅率較高之股東採棄權、棄息方式予以出售，待除權、息後再予買回，其出售與買回期間極短，始為暫時性移轉；又依比較法，美國財政部兩稅合一研究報告，建議股利有營所稅扣抵權者，至少須持續持有45天或股東申報扣抵時，仍持有股票者始得扣抵。）為限。反觀本案，系爭股權自行為時由個人移轉予控股公司後迄今已逾數載，其股權均未再轉回，其非屬「暫時性移轉」極為顯然，自非該法條所規範之對象。申言之，本案係將個人持股（屬應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額者）移轉予控股公司（屬不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額者），即非利用兩稅合一制度所為之操作手法。況且，自系爭股權移轉後，由於分配之股利均歸屬控股公司所有，亦迄無「利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅」等不當規避稅負結果之情事發生，且該等股利依法累積為控股公司之未分配盈餘，待其分配時乃得依法歸課股東個人綜合所得稅，對政府稅收整體而言並無減損。換言之，本件縱依被告所言，係將「應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得」，然此與兩稅合一制度無關，縱無兩稅合一制之實施，依所得稅法修正前之法令，系爭股權移轉亦將造成被告所稱之效果。是基於稅捐法定原則，原處分誤將本案與所得稅法第66條之8規定相聯結，據以課徵原告綜合所得稅，顯有法律涵攝錯誤之邏輯違法，亦有悖稅捐法定原則，而有適用法規錯誤之違法。 ⑷所得稅法第66條之8不能以實質課稅原則無限擴大，否則勢將造成稅捐機關有權無責，干預投資環境之亂象：按，外國通說判例均認為實質課稅原則，不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。其效力不能與量能課稅原則、稅捐平等原則及社會國家原則相提並論。從而，不容許行政機關假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用。查，姑不論被告所稱報經財政部核准依實質課稅原則辦理云云，明顯係屬誤導〔財政部核准函核准範圍僅為"涉嫌藉股權之移轉，不當規避稅負乙案，准依所得稅法第66條之8規定辦理"。依此財政部並未提及實質課稅原則之適用〕；乃原處分認依所得稅法第66條之8立法理由，乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，符合實質課稅原則等情；足見原處分係援引立法理由及實質課稅原則作為擴大適用之準據。然查，觀諸該規定之立法理由，係稱：「一、……並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，．．．。二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以．．．，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」等語，顯見我國並未全盤移植紐、新立法例，而立法理由一更稱該規定參酌紐西蘭及新加坡立法例，係為避免破壞兩稅合一制度；至立法理由二係延續前段而來，核其內容僅將外國法制具體說明而已，原處分擴大解釋顯失之偏頗。何況，依紐、新立法例，以其稅捐人員之素質，若欲否定或變更當事人租稅安排，尚須徵稅機關首長承擔責任，以慎重其事；惟我國法律並無類似監督機制規定，則豈非容許基層稅捐人員皆可干預公司營業行為？而若認定錯誤所導致公司營運危機之風險究由何人承擔？法條竟均未著墨，足見所得稅法第66條之8規定不能將打擊範圍無限擴大。從而，原處分顯然對此誤解，忽略立法理由強調規定適用前提係避免破壞兩稅合一制度之宏旨，曲解為該規定與兩稅合一制度脫勾，顯然違反法律解釋原則。其流弊所及，不僅架空公司法及所得稅法等有關營業常規之規範，亦竟將「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」要件之判斷，委由稅捐機關上下人員自行創設類型，鼓勵稅捐機關干預商業活動，而無監督責任機制之危險。不僅違反法明確性，更扼殺控股公司之發展，阻礙公司企業股權移轉，明顯侵害人民財產權及稅捐法定主義之基石，亟待鈞院糾正。 ⒌實質課稅原則在追求實質之課稅公平，但不得超越租稅法律主義之規範，否則，將遭不當援用，扭曲法意，形成課稅權之濫用，顯屬政府與國民之災難：大法官孫森焱於大法官釋字第420號解釋之不同意見書即明自揭櫫「所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意，因而演繹為實質課稅之原則。於稅捐客體之歸屬，無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有其適用。至實質課稅係相對於表見課稅而言，若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致時，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。若依學者所引實例以觀，所謂形式上存在之事實與事實上存在之實質不符，在稅捐客體之歸屬方面，係指私法上利益之取得人雖為甲之名義，實際上此利益係由乙取得，故依實質課稅原則，應對乙課徵所得稅，對於甲則否。」暨「按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為是否亦有適用，學說上尚有爭論。若納稅義務人依虛偽不實或不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許，誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以〝違法〞之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。．．．行政法院上開決議（指核實認定）既有可議之處，在適用上即難免發生不公平課稅情事。然所謂租稅法律主義云者，豈非空論。」又陳清秀先生於其稅法總論（90年二版頁226及227參照）更指出「經濟的觀察法如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義的精神將名存實亡，任何的課稅均有可能依據實質的課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持，因此，如何劃定經濟的觀察法的界限，實在是實務界與學術界值得共同努力的目標。就稅法規定的解釋而言，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之。經濟觀察法或所謂實質的課稅原則，並不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用。經濟觀察法並不能正當化超越一個法律的可能的文義範圍而為不利於稅捐義務人的案件比照（Fallvergleichung）。以往德國帝國聯邦財務法務大法庭判決曾將經濟觀察法理解為：相同的經濟上事件過程，應無例外的接受相同的稅法上處理，而不論其外觀的形式係以何種方式加以包裝。此種命題，就一般而言，乃屬錯誤。蓋此種見解對於構成要件法定主義的要求以及排除法律漏洞補充的事物法則性的欠缺，均漏未考慮。且其不合法的將經濟觀察法與平等原則相混淆。在此範圍內，經濟觀察法與平等原則彼此並無關係。就事實的認定而言，如何認定稅法所把握的經濟上活動事實，又在何種要件之下，可以認為納稅人所採取的私法形式，係屬於與其經濟上活動目的不相當的迂迴法律形式，毫無經濟上的正當理由，而構成濫用，均值得審慎檢證，以免流於假借實質課稅之名，而行濫用課稅權之實。由於事實關係之稅法上評價，必須根據法定稅捐構成要件加以分析運用，因此從經濟觀察法的功能導出，經濟觀察法並不能正當化一項法律所未涵蓋的結果，縱然此項結果在經濟上可能具有其意義。」綜上而論，本案所涉股權移轉均在法令規範下施行，並無任何違法之處。是以，被告指摘「原告將文和公司以顯著不相當代價每股250元出售予大明公司，並藉不正常之股權移轉及臨時成立一家控股公司等虛偽安排，試圖逃漏正常應納之所得稅」云云，顯屬「無的放矢」，自無可採。再者，被告若認原告以不相當代價移轉股權，自有所得稅法第43條之1或查核準則第38條之1之適用，顯無所得稅法第66條之8適用餘地。況且，就租稅客體而言，不論證券交易所得或股利（營利）所得，其實質經濟利益之取得人並無不同，顯無實質課稅原則之適用。其形成租稅上之差異仍股利（營利）所得屬應稅所得，而證券交易所得為免稅所得，此乃問題關鍵所在。而此租稅制度之問題非納稅義務人所應承擔之責任，其因此而衍生租稅規避行為之否定係立法者（機關）之課題，亦非行政機構所能「越俎代庖」。蓋理論上租稅避行為雖可判別，但在現代發達之社會中，現實上極難判別；如果法律無個別之否定規定，仍允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法律安定性與預測可能性將遭到極度破壞，形成課稅權之濫用，顯屬政府與國民之災難。 ⒍被告援引改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號等判決作為實質課稅之先例。惟查前行政法院81年判字第2124號之判例要旨與被告所援引要旨無關；另82年度判字第2410號判決並未列為判例，均屬個案見解，且上開判決之法令時空環境均與本案情形迥然不同，自無比附援引之餘地。況且大法官釋字第420號解釋雖揭櫫「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，但該解釋固肯定實質課稅原則在法律上之適用，但亦闡明適用上仍應嚴守租稅法律主義。易言之，租稅法律主義優於實質課稅原則，故援引實質課稅自須以不抵觸法規明確性為上限。是以，實質課稅原則之適用當僅限於稅法無明文者，本案原告既然依法享受證券交易所得免稅之優惠，自無實質課稅原則適用之餘地。 ⒎末查，被告一再引用「實質課稅原則」，殊不知「實質課稅原則」並非稅法原則，在德國稱之為「經濟觀察法」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則勢將如脫韁野馬，任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨。故德國通說判例均認為實質課稅原則，不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。本件被告不知「實質課稅原則」，卻必稱「實質課稅原則」，實不足訓。另，大明公司為具有獨立課稅能力之主體，以其為中心所從事相關營業交易行為，其經濟上及稅法上效果不容漠視。被告竟將大明公司視為不存在，強欲另行違法加徵稅捐，其論據前後矛盾，恣意課徵稅捐意圖，昭然若揭，實不足採。況且，實務上，徵納雙方對法令見解歧異時，稽徵機關對法令規定縱然明知違反實質課稅及公平原則，但對稽徵機關有利時，財稅機關即迴避實質課稅及量能課稅原則之主張，僅強調租稅法律主義（即主張惡法亦法）。如個人投資獲配之股利（投資利益）應計入所得課徵綜所稅，但對因投資衍生之投資損失（如減資彌補虧損），則不准列為綜合所得之扣抵項目，如此核課規定顯然違反量能課稅與租稅之公平與正義原則，惟財稅機關仍堅持依法核課；反之，若納稅人援引之法令規定對稽徵機關不利時，稽徵機關即強調量能課稅與實質課稅原則，而迴避租稅法律主義，以達其違法徵課之目的。如被告認定本案個人股東涉嫌將應稅股利所得藉由股權交易轉換為免稅證券交易所得，縱然股權交易及其租稅效果完全合法，被告即主張有違量能課稅及實質課稅原則，而假藉與事實並無關聯之所得稅法第66條之8否認股權交易，追課個人股利綜合所得。是以，被告解釋及適用法令，完全憑其課徵立場之有利與否，而作對其有利之解釋及行政處分，顯然違反憲法平等原則及稅捐正義之法理，洵無可採。況且，於某些個案，財稅機關竟然自毀立場發布偏離社會經驗法則之解釋函令或見解，以迎合個案當事人之主張或要求；如台糖自調米酒事件，財稅機關揭示"按其出廠或進口型態及包裝上標示情形課徵菸酒稅"，以順應台糖董事長吳乃仁之強烈主張。再如債券型基金，業者利用證券交易所得免稅之規定，將應於配息時課稅之利息所得，以不配息方式併入基金淨值，讓投資者不必負擔利息所得稅，亦無需繳納證券交易所得稅，對業者此項租稅安排財稅機關亦予默許。類此，財稅機關聲稱之量能課稅與實質課稅原則，只是對待無權無勢納稅人之尚方寶劍，但對特權地位之納稅人，則是各取所需的交換籌碼。綜上，本案被告主張援引實質課稅原則，只是其違法課徵之合理化藉口而已。 ⒏綜上所陳，並揆諸所引法條，原處分錯誤適用所得稅法第66條之8規定，將租稅延遲利益與已實現利益不當同視，漠視控股公司價值及公司解散當時之法令環境，假藉「實質課稅原則」之名，規避「租稅法律主義」之適用。原處分違背法令，至為明顯。為此，請判如原告訴之聲明，以維權益，並符稅制。㈡被告主張之理由： ⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1類及第66條之8所明定。次按「…涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院大法會議決釋字第 420號解釋在案。 ⒉本件初查原告係文和公司股東，持有股數為136,000股，明知文和公司已有鉅額盈餘可資分配，又以不相當之代價每股250 元，出售予渠等剛設立之大明公司，致將其個人股東應獲配文和公司之股利移轉為大明公司獲配。復文和公司在無虧損情形下，以業務關係為由，於88年6月5日經股東會決議解散，並按面額每股10元，退回股東股款 59,920,000元，致大明公司88 年度發生鉅額投資損失 1,438,080,000【計算式：(250元-10元)×5,992, 000股 =1,438,080,000元】，可沖抵其87、88、89 年度獲配之股利總額分別為47,936,000元、92,408,907元、 744,108,477元，合計884,453,384元，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，原核定乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准予以調整，將文和公司88年度原分配予大明公司之現金股利92,408,907元，按原告等股東原出售股數比例，核增原告88年度營利所得2,097,398元，併課原告綜合所得稅。 ⒊茲就本案涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下： ⑴所設立之大明公司之股東即為文和公司之股東，且大明公司除投資文和公司外，並無其他營業行為，兩家公司均由原告等人所掌控。 ⑵大明公司係於87年11月25日由文和公司部分股東柯清芳等人所投資設立，資本額僅12,000,000元，88年度復增資至48,000, 000元，其87年12月間以顯著不相當代價每股250元，向文和公司個人股東大量承買文和公司（未上市）股票計5,992,000股，持股率達99.87%(計算式：5,992,000股/6,000,000股已發行股數)。總計股款1,498,000,000元，購買股票價款皆未付予該等出售股票之股東，並同額帳列應付帳款，資本額與投資金額不成比例，涉及關係人間異常交易。次查文和公司主要投資對象為光陽工業股份有限公司（以下簡稱光陽公司），各年度均有鉅額盈餘，該公司卻於88年6月5日以業務關係為由經股東會決議解散，並於同年6月21日經高雄市政府建設局核准解散。 ⑶上述文和公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成立一家控股公司（大明公司）等虛偽之安排，試圖逃漏正常應納之所得稅，首先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之解散，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅及使股東無盈餘可資分配。其製造逃漏稅之方式如下： ①文和公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成一家控股公司（大明公司）等虛偽之安排，試圖逃漏正常應納之所得稅，首先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之解散，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅及使股東無盈餘可資分配。 ②文和公司申請解散時，並退還股款每股10元予大明公司，使大明公司原以每股250元高價買進文和公司之投資成本，因僅獲退每股10元之股權，導致投資損失1,438,080,000元，與其87 年至89年獲現金股利而認列之投資收益累計884,453,384元，相抵結果，致課稅所得額為虧損，而規避應加徵10%營利事業所得稅，也使股東無盈餘可資分配，但股東因操控公司以不相當代價移轉股權，實際已掏空大明公司獲配現金股利之資金。 ⑷大明公司設立日期、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等一連串之行為係在6個月之內（87年11月25 日至88年6月21日）完成，時間接續巧合，顯見蓄意安排。 ⑸文和公司在無虧損情形下，以業務關係為由於88年6月5日經股東會決議解散，並按面額每股10元，退回股款 59,920,000元，且該股款之退回，未按正常之清算程序於分配剩餘財產時為之，卻於文和公司89年度分派股利分配剩餘財產前發生，即於88年度退回股款，致大明公司88年度發生鉅額投資損失1,438,080,000元，而大明公司對文和公司持股比例高達99.87%，竟容許文和公司在無虧損之情形下，無正當理由決議解散，顯有違常情；此種設計安排，其目的無他，濫用私法上的法律形成自由，規避租稅之意圖，至臻明確。 ⑹至原告申稱大法官會議釋字第420號解釋固肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但亦闡明適用上仍應嚴守租稅法律主義。原告等將文和公司之股票移轉予大明公司，完全依照法令辦理，並未發生濫用法律上形式之可能性，自非鑽稅法漏洞而意圖規避稅捐之目的乙節，查所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握『量能課稅』精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院大法官會議釋字第420號解釋及改制前行政法院判決意旨已予闡明。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。又租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是原告，藉由設立大明公司、透過大明公司轉投資文和公司，獲配股利、文和公司解散認列投資損失等等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將文和公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證? 交易所得，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，高雄市國稅局依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告88年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。 ⑺相同案情之歸課文和公司其他個人股東營利所得事件，業經高雄高等行政法院93年度訴字第904號判決駁回在案，併予陳明。 ⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請判決如被告答辯之聲明。理由一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1 類及第66條之8 所明定。次按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。三、查原告係文和公司之股東，88年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額3,159,340 元，淨額2,614,384 元，嗣經被告原核定依據高雄市國稅局查獲原告於87年12月間將持有文和公司之股票，出售予其當時由文和公司股東柯清芳等7 人於87年11月25日新設立之大明公司，將原應歸屬文和公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，遂報經財政部核准按所得稅法第66條之8 規定，依實質課稅原則，將文和公司應分配原告等股東88年度營利所得92,408,907元，按原告等股東原出售股數比例，核增原告當年度營利所得為2,097,398 元，併課核定原告之綜合所得總額為5,256,738 元，淨額為4,711,782 元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有高雄市國稅局91年5 月6 日財高國稅審一字第 0910025364號函、財政部91年6 月17日台財稅字第 0910453242號函、大明公司87年度營利事業所得稅結算申報書、大明公司應付帳款還款明細、89年度文和公司股東移轉股權予大明公司綜合所得稅統計表、大明公司87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、87年12月11日止文和公司資產淨值計算表、大明公司88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、文和公司86年度營利事業投資人明細及分配盈餘（股東明細）、原告87至89年度自文和公司取得之股利統計表、原告88年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、復查申請書及訴願書等，各附於原處分卷足憑，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告是否有所得稅法第66條之8 所指藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事？四、經查：㈠按「租稅規避」與「合法節稅」分屬不同概念，稱節稅者，應係指依據稅捐法規所預定之方式，以圖減少稅捐負擔之規劃行為而言；至於租稅規避者，則係指利用稅捐法規所未預定異常或不相當之法形式，以圖減少稅捐負擔取得租稅利益之行為，惟實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨者而言。一般而言，量能課稅原則為國家稅法之基本重大原則，租稅負擔本應依國民經濟給付能力之多寡予以衡量，以制定其適當之納稅義務。其因之所訂定之法律即具公法之強行法，不容循私，更不容許以取巧方式規避。因此，如有濫用私法自治原訂以圖規避租稅負擔者，公權力自得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。是故，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係「實質課稅原則」之援引。㈡查本件原告原係文和公司股東，而文和公司部分股東柯清芳等7 人於87年11月25日投資設立大明公司，資本額僅 12,000,000元，88年間再由文和公司其餘17名股東以增資方式投資大明公司，使大明公司資本額增至48,000,000元。其間原告於87年12月間以每股250元，將其所持有文和公司之股份出售予大明公司，計5,992,000股，總計股款 1,498,000,000元，持股率高達99.87%（計算式：5,992, 000股/6,000,000股已發行股數），分別有文和公司86年度營利事業投資人明細與及分配盈餘表與大明公司88年度營利事業投資人明細與及分配盈餘表、87年12月11日止文和公司資產淨值計算表等各附原處分卷足徵。㈢又87年12月間，大明公司向文和公司之24名自然人股東、青和公司及忠和公司，以每股250元，總價1,498,000,000元，購買文和公司之股票5,992,000股，占總股權之99.87%，扣除代繳之證券交易稅4,494,002元後，價金餘額1,493,505, 998元並未付清，帳列應付帳款，87年度還款55,200,000元，88年度還款227,066,062元，此有大明公司應付帳款還款明細附原處分卷可查。㈣次查文和公司股東另行設立之大明公司，除投資文和公司以外，並無其他營業行為，有大明公司87年度至90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及結算申報書附原處分卷可稽；另大明公司資本額僅48,000,000元，卻購入向原告及其他股東購買價值高達1,498,000,000元之文和公司股票，其交易金額顯與其資本額不相當，即資本額與投資金額顯不成比例；況大明公司既無其他營業行為，自亦無資力支付該等股款，而原告竟然願將高額獲利之文和公司股票拱手轉讓予大明公司，其間若謂無隱含股東個人規避所得稅負之動機，實難想像。又大明公司購買股價款1,498,000,000元，除扣除代繳之證券交易稅4,494,002元外，餘額1,493,505,998元皆未付予該等出售股票之股東，亦即大明公司購買股票價款皆未付予該等出售股票之股東，而僅帳列大明公司之「應付帳款」，益見該等交易行為並非尋常。㈤再查，文和公司主要投資對象為光陽公司，各年度均有鉅額盈餘，而大明公司向原告購入文和公司股票後，文和公司在無虧損情形下，卻於88年6月5日以業務關係為由，經股東會決議解散，同年6月21日經高雄市政府建設局核准解散，並按股票面額每股10元，退回股款59,920,000元。然查，大明公司對文和公司之持股率高達99.87%，卻容許文和公司在無虧損之情形下，僅以業務關係為由而決議解散，亦有違一般正常公司經營之常情。又大明公司原係以每股250元向原告購入文和公司之股份，而文和公司87年度至90年度配發予大明公司之現金股利計890,313,560元，依所得稅法第42條規定，得免計入所得額課稅；惟文和公司於88年6月21日經高雄市政府建設局核准解散後，僅退還股款每股10元，使大明公司原以每股250元之高價向原告等購入文和公司之投資成本，因僅獲退每股10元之股權，致產生鉅額之投資損失 1,438,080,000元，此項投資損失與大明公司87年度至90年度獲配之現金股利相抵結果，使其帳載呈累積虧損狀態，可預期未來申報之各年度未分配盈餘，均將為負數。㈥又，文和公司分配予大明公司之現金股利（即營利所得），87年至90年度各為47,936,000元、92,408,907元、 744,108,477元及5,860,176元，累計890,313,560元，如原告並未將文和公司持股事先出售予大明公司，而係由文和公司直接對原告分派股利，則原告88年度營利所得計有 92,408,907元，按其出售股數（136,000股）比例應為 2,097,398元，即因上開文和公司股權之刻意轉讓與決議解散之巧妙安排，因而規避原告個人88年度綜合所得稅併入所得額計算之利益。另查，大明公司以每股250元之高價購入文和公司之股權後，文和公司隨即經股東會決議解散，僅退還股款每股10元，且該股款之退回，並未按正常之清算程序於分配剩餘財產時為之，卻於文和公司89年度分派股利與分配剩餘財產前發生，導致大明公司88年度產生1,438,080, 000元之投資損失，而大明公司雖因文和公司87年度至90年度分配現金股利而有890,313,560元之投資收益，惟二者相抵結果，未分配盈餘仍為虧損，自無須加徵百分之10營利事業所得稅，該公司股東亦無累積盈餘可供分配，其刻意安排之意圖，昭然若揭。又，大明公司前向原告購買文和公司股票所積欠之股款，自87年底至88年底為止，僅依帳列之應負帳款陸續償還部分金額計282,266,062元，然大明公司除投資文和公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為，故其償還積欠股款之資金來源，僅公司設立時之股本及88年之增資股款以及自文和公司獲配之現金股利及股東往來等項，無其他營業收入，足認大明公司係藉由償還股款之方式，使原告文和公司股東即原告等迂迴取得原應直接取自文和公司所配發之現金股利，而規避個人綜合所得稅之負擔亦明。㈦末查，由大明公司設立、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等諸行為，均係於6個月之內（87年11月25日至88 年6月21日）完成，時間接續巧合，則關於原告與大明公司間就文和公司之股權移轉行為，苟非買賣雙方事先計畫，實無由為之。凡此，均足證原告投資設立之大明公司，並無其他實質營業行為，或有原告所稱之控股情事，究其唯一之目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出原告等本身對文和公司之持股，藉以規避原告等個人營利所得之綜合所得稅稅賦，應可認定。㈧從而原告利用稅法之相關規定，將所有文和公司股份轉讓於以購買原告及其他股東所持有之文和公司股份為唯一目的而設立之大明公司，一方面享受投資收益免稅之優惠，一方面藉高價之股權買賣之投資成本以列報鉅額投資損失，則原告及其他股東先設立大明公司，由大明公司向原告及其他股東購買渠等對文和公司之持股，再由文和公司配發現金股利予大明公司，最終解散文和公司，此等一連串之行為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告及其他股東個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維首開司法院釋字第420 號解釋意旨所揭櫫之實質課稅原則。故本件被告以原告上開售股交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將大明公司87年度至89年度申報之現金股利，調整回復為原告之股利所得，並按原告售股比例，核定原告各該年度之個人營利所得，併課原告各該年度綜合所得稅，於法自屬有據。原告主張稱其售股交易，並無避稅情事等語，無足憑採。五、至原告主張所得稅法第66條之8規定，係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，本件成立大明公司暨股權移轉之事實，與兩稅合一制之實施，毫無關連性，原處分顯有涵攝錯誤，並違反稅捐法定主義情事等云。惟觀諸所得稅法第66條之8之立法理由係謂：「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵百分之10營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整．．．。依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic ExpansionIncentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」已詳述「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排」，並計算納稅義務人之所得或應納稅額之情形，並非如原告所云，不及規避納稅義務之行為。又就所得稅法第66條之8，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件。並未僅適用兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形。復依最高行政法院92年度判字第1261號判決理由同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。本件原告既係以股權轉讓、公司解散等形式合法之行為，達成規避稅賦之非法目的，是其所製造之私法評價為形式合法行為，乃屬當然，尚不得執此為有利原告之論據。是故，原告爭執其成立控股公司及解散行為分屬各階段合法行為，為私法自治範疇，被告不得加以干預云云，均難採憑。六、綜上，本件原告所訴均委無足採，從而被告以原告係文和公司股東，其88年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額3,159,340 元，淨額2,614,384 元，嗣經被告原核定依據高雄市國稅局查獲原告於87年12月間將持有文和公司之股票，出售予其當時新設立之大明公司，將原應歸屬文和公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，遂報經財政部核准按所得稅法第66條之8 規定，依實質課稅原則，將文和公司應分配原告等股東88年度營利所得92,408,907元，按原告等股東原出售股數比例，核增原告當年度營利所得為2,097,398 元，併課核定原告之綜合所得總額為5,256,738 元，淨額為 4,711,782 元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　月　 21 　日第六庭審判長法　官吳慧娟法　官許瑞助法　官陳鴻斌上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 25 　日書記官陳清容

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01479號

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