臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01538號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 15 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01538號
原　　　告　中租迪和股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　邱任晟　律師
乙○○　律師
上　一　人
複　代理人　薛雅之　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲(局長)
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國95年3
月10日台財訴字第09500053390號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告86年度營利事業得稅結算申報，原列報呆帳損失442,207,221 元，經被告初查以其中朝昇機械實業股份有限公司（下稱朝昇公司）及進億通運股份有限公司（下稱進億公司）之應收帳款1,311,292 元尚未逾2 年，且無債權憑證，另侑利工業公司（下稱侑利公司）應收帳款1,811,437 元及高昇塑膠公司（下稱高昇公司）應收帳款9,250 元，無存證信函、寄達信函或相關憑證，而否准認列，計調減備抵呆帳3,131,979 元，第1 次核定呆帳損失為439,075,242
元。嗣經被告再查其中2,978,037,908 元為附追索權之應收受讓款，屬有追索權售讓業務，該售讓業務應收帳款為抵押之借款性質，乃否准其提列備抵呆帳，經依所得稅法第49條規定計算備抵呆帳限額為234,639,593 元，第2 次核定呆帳損失為409,294,863 元。原告不服，申請復查結果，獲准追認原告對侑利公司及高昇公司之應收帳款呆帳損失1,820,687 元，變更核定呆帳損失為411,115,550 元，並駁回其餘復查申請。原告就附追索權之應收帳款提列呆帳損失部分仍不服，提起訴願，經決定決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告86年度營利事業所得稅呆帳部分之核定，不利原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告所列報前開附追索權之受讓應收款，是否符合提列備抵呆帳之要件？
㈠原告主張之理由：
⒈原告係合法經營應收帳款之收買業務，為被告所肯認。故本案有關應收帳款之買賣為原告經營本業及附屬業務之範圍，至為明顯。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」原告申報提列備抵呆帳之應收帳款，既屬原告合法經營應收帳款收買業務所發生之債權，則原告收買之應收帳款債權如確定不能收回而受有損失，即得列為呆帳損失，原告將應收帳款按比例提列備抵呆帳，於法並無不合。
⒉次查，原告係先支付買賣價金，而系爭應收帳款債權之清償期嗣後始屆至，故買受商無支付能力時，銷貨商有無能力返還原告價金，非原告事前所得知悉且原告亦未對取得任何擔保，該商業風險需由原告自行負擔。如銷售商無支付能力，此部分損害係屬原告經營本業之呆帳損失，被告及訴願決定亦認同原告有發生呆帳損失之危險，足見，系爭應收帳款債權顯有成為呆帳損失之危險，為兩造所不爭執，故原告確有承擔系爭應收帳款不能實現之風險，被告僅認定原告就系爭應收帳款，未承擔買受商無支付能力時之危險負擔，不得將系爭應收帳款提列備抵呆帳，確非有據。又所得稅法第49條第1 項規定：「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。」蓋應收帳款之收益尚未實現，存有不能實現之風險，即有將來成為呆帳損失之危險，應予扣除備抵呆帳，始為正確之估算價值，此乃被告所肯認。而被告既認為銷售商出售系爭應收帳款與原告後，屆時買受商未能付款，銷售商又不依約返還原買賣價款者，原告有發生「呆帳損失」之危險，則原告自得依前開規定，將系爭應收帳款提列備抵呆帳。然被告卻認定原告對系爭應收帳款不得提列備抵呆帳，其見解顯然前後矛盾，自屬違法不當。
⒊再按，契約雖有解除權發生之原因，然解除權之行使係解除權人之權利，是本案買受商未能付款，原告是否將應收帳款債權退還銷售商，本有決定權，被告既非債之當事人，卻指稱原告請求銷售商返還價金，屬民法上解除契約後應回復原狀而需返還之價金，尚嫌無據，況原告亦尚未將系爭應收帳款債權退還銷售商。復參酌最高法院32年上字第5839號判例要旨，原告於買受商無支付能力時，得向銷售商請求賠償損害，則原告不行使契約解除權而請求損害賠償，即屬正當。復參諸民法第260
條規定可知，契約解除後，當事人應負回復原狀之義務與損害賠償之請求乃屬二事，亦有最高法院第59年台上字第797 號判例可參。職此，無論該應收帳款收買契約是否經原告合法解除，原告均得請求銷售商賠償因債務不履行而生之履行利益損害，被告遽認原告請求銷售商賠償之數額，乃民法上解除契約後回復原狀所須返還之價金，顯有違法不當。
⒋復按，債之主體發生變更，即所謂債之移轉，依民法債編第6 章規定，限於債權讓與及債務承擔二者。因此，原告依法向銷售商收買應收帳款債權並受讓為債權人後，即成為債之主體 (債權人)。 又最高法院55年台上字第1188號判例明定：「民法第260 條規定解除權之行使，不妨礙損害賠償之請求，據此規定債權人解除契約時，得併行請求損害賠償，惟其請求損害賠償，並非另因契約解除所生之新賠償請求權，乃使因債務不履行（給付不能或給付遲延）所生之舊賠償請求權，不因解除失其存在，仍得請求而已，…」故原告向銷售商請求債務不履行之履行利益損害賠償，該損害賠償請求權，乃原債權（原應收帳款債權）之變換型態，且原告並未解除契約，而本案有關應收帳款之買賣乃原告經營本業及附屬業務之範圍，故原告仍屬原應收帳款債權之債權人且有發生呆帳損失之危險。因此，被告認定此乃涉及非營業損益之課稅問題，洵有誤會，且被告認為此屬非營業損益問題，卻未說明所憑之依據，自嫌率斷。
⒌又查，金融業經營擔保放款業務，實務上既均要求借款人提供足額不動產設定抵押權為擔保或提供確有還款能力者擔任連帶保證人。則，如依被告見解，試問，金融機構辦理擔保授信業務時，既已要求借款人提供足額不動產設定抵押權或提供確有還款能力者擔任連帶保證人為擔保，其顯無承擔應收帳款債權不能實現之風險，為何仍得提列備抵呆帳。如認金融業雖取得抵押權或有還款能力者之連帶保證，仍有承擔債權不能實現之風險，故得提列備抵呆帳，為何原告僅取得向銷售商請求返還價金之權利，卻不能認為有承擔應收帳款債權不能實現之風險。對於金融業者及一般營利事業恣為不同之判斷，顯屬不公平之差別對待，確已牴觸憲法第7 條所揭櫫之平等原則。
⒍按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍。復觀諸所得稅法第49條第1項、第2項規定明文，並未就收買他人之應收帳款，約定由出賣人擔保債務人之支付能力時，限制買受人不得將該應收帳款債權按比例提列備抵呆帳之規定。被告逕行剝奪、限制原告提列備抵呆帳之權利，認為原告與銷售商間基於私法自治及契約自由原則，訂有買賣應收帳款契約，由銷售商將其對買受商之應收帳款出賣予原告，並約定原告於買受商無支付能力之際，得依約將該筆應收帳款退還銷售商，銷售商並應返還原告所支付之價金者，即無所得稅法第49條提列備抵呆帳規定之適用餘地，確已違反租稅法定主義。
⒎末查，金融業者對於其應收帳款債權，除得要求借款人設定抵押權及提供保證之方式分擔經營風險外，尚得依上開所得稅法第49條規定按比例將應收帳款債權提列備抵呆帳，已如前述。然依被告見解，經營應收帳款收買業務之營利事業（即原告）倘與債權之出賣人約定，由出賣人（即銷售商）擔保債務人（即買受商）之支付能力並得於債務人不能全部清償時，請求銷售商返還價金者，則不得將該應收帳款債權按比例提列備抵呆帳。但上述二者在實質經濟活動產生之經濟利益，並無差別且就權利義務之保障而言，金融機構對於違約或逾期未繳之借款人，除得按民法遲延給付之規定解除契約回復原狀外，亦得請求損害賠償（參照民法第260 條）且其業已取得足額不動產之擔保或有還款能力者之連帶保證，並未全部承擔應收帳款債權不能實現之風險；反觀原告僅得於買受商無支付能力時，請求銷售商負擔保責任，仍需負擔應收帳款不能實現之風險且有發生呆帳損失之虞。二者相較，足見被告就金融業者及一般營利事業足以表徵納稅能力之經濟事實，在實質上因此獲得之相同經濟利益，於課徵租稅之法律構成要件恣為不同之判斷，已違反實質課稅原則有，而顯失公平。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告經營應收帳款收買管理業務，為經營購買銷售商因交易發生之應收帳款，並收取費用作為提供帳款管理、控制、帳款催收等業務，依其提示卷附與銷售商（應收帳款債權人）間所訂「國內應收帳款受讓管理合約書」，約定「…應收帳款之收買：「甲方（原告）收買之應收帳款到期後，而丙方（買受商，亦即應收帳款債務人）無法付款或有無法付款之虞者，甲方（原告）得立即將該筆應收帳款退回乙方（銷售商），乙方不得拒絕，乙方並應無條件立即返還甲方所支付之價金。…費用收取：…⒍為保證履行本合約之約定，乙方應開立本票交付方收執，並授權甲方填載到期日，乙方若有違約時，甲方得以此本票暨其他乙方提供之擔保品行使權利，乙方不得異議。」足證原告與銷售商間雖訂有買賣應收帳款契約，由銷售商將其對買受商之應收帳款出賣予原告，惟日後買受商支付能力之危險負擔，並未因應收帳款之買賣而移轉予原告，即壞帳損失之風險仍由銷售商負擔。就屆期未付之應收帳款，原告與銷售商間既約定得退還銷售商，則系爭未能給付之應收帳款，顯非商業會計處理準則第15條第2 項第4 款所稱「應收帳款」，原告自不能依首揭所得稅法規定提列1%備底呆帳至明。至銷售商出售應收帳款予原告後，屆時買受商未能付款，銷售商又不依約返還原買賣價款者，原告固仍有發生呆帳損失（即銷售商不返還價金）之危險，惟該依解除契約而請求銷售商返還之價金，屬民法上解除契約後應回復原狀而需返還之價金，非屬原告之「應收帳款」甚明，參諸租稅法律主義法理，原核定洵無違誤。
⒋另原告主張其尚未行使解除權，且無論契約是否經合法解除，其仍得請求銷售商賠償因債務不履行而生之履行利益損害，其履行利益之損害賠償非為解除契約後應回復原狀而須返還之價金乙節，因原告依約得將系爭應收帳款退回銷售商，業如上述，縱其未請求經銷商返還原支付之價金，亦係其怠於或放棄行使權利所致，不得相對要求提列系爭應收帳款金額1%之備抵呆帳。如其向銷售商請求債務未履行之履行利益損害，此乃另涉非營業損益（即列報其他損失）之課稅問題，惟並不影響本件之核定，併予敘明。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告86年度營利事業得稅結算申報，被告以原告所列報附追索權之應收受讓款2,978,037,908 元，係屬有追索權售讓業務，該售讓業務應收帳款為抵押之借款性質，而否准其提列備抵呆帳之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申報書、被告所為申報核定通知書及覆核報告附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其營業項目包括應收帳款之收買業務，而其以一定價金向銷售商購入其對買受商之應收帳款，則其收買之該應收帳款債權如確定不能收回而受有損失，即得列為呆帳損失，原告將應收帳款按比例提列備抵呆帳，於法並無不合，被告以原告與銷售商有約定買受商無法付款時，原告得將該應收帳款退還銷售商，因認該壞帳損失之風險仍由買受商負擔，而否准依所得稅法第49條第1 項規定提列呆帳損失，其見解顯有違誤，亦違反實質課稅及平等原則等語。故本件厥應審究者，係原告所列報前開附追索權之受讓應收帳款，是否符合提列備抵呆帳之要件？
四、經查：
㈠按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1%限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。」所得稅法第49條第1項至4項定有明文。又「呆帳損失：提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，…」亦為查核準則第94條第1款所明定。
㈡次按，前揭所得稅法第49條第1 項規定，應收帳款之估價，應扣除備抵呆帳。蓋因應收帳款之收益尚未實現，存有不能實現之風險，即有將來成為呆帳損失之危險，應予扣除，始為正確之估算價值。收買他人之應收帳款，如不承擔其應收帳款不能實現之風險者，即不符合該條項扣除備抵呆帳之規定，自無依同條第2 項估列備抵呆帳之餘地（最高行政法院91年度判字第1673號判決參照）。查原告經營應收帳款收買管理業務，為經營購買銷售商因交易發生之應收帳款，並收取費用作為提供帳款管理、控制、帳款催收等業務，依原告與銷售商（應收帳款債權人）間所訂「國內應收帳款受讓管理合約書」所載「…應收帳款之收買：「甲方（原告）收買之應收帳款到期後，而丙方（買受商，亦即應收帳款債務人）無法付款或有無法付款之虞者，甲方（原告）得立即將該筆應收帳款退回乙方（銷售商），乙方不得拒絕，乙方並應無條件立即返還甲方所支付之價金。…費用收取：…⒍為保證履行本合約之約定，乙方應開立本票交付方收執，並授權甲方填載到期日，乙方若有違約時，甲方得以此本票暨其他乙方提供之擔保品行使權利，乙方不得異議。」足徵原告與銷售商間雖訂有買賣應收帳款契約，由銷售商將其對買受商之應收帳款出賣予原告，惟日後買受商支付能力之危險負擔，並未因應收帳款之買賣而移轉予原告，即壞帳損失之風險仍由銷售商負擔。就屆期未付之應收帳款，原告與銷售商間既約定得退還銷售商，則該筆未能給付之應收帳款，於原告退還銷售商後，已歸屬銷售商所有，原告並未承擔該應收帳款不能實現之風險，自不符合前揭所得稅法第49條1 項所定扣除備抵呆帳之要件，被告否准依同法條第2 項提列1%之備抵呆帳，洵無不合，亦無違反實質課稅或平等原則可言。原告所訴，尚不足採。
㈢又按，應收帳款係指商業因出售商品或勞務等而發生之債權，為商業會計處理準則第15條第2項第4款所明定。原告雖主張其向銷售商買入其對買受商之應收帳款後，如屆期買受商未能付款，銷售商又不依約返還原買賣價款時，其仍有發生呆帳損失之危險(即銷售商不返還價金之危險)云云。惟查，銷售商依前開合約書約定，因買受商屆期未能付款，所負應將已受領之價金返還原告之義務，不論其法律性質係屬原告依合約所定事由解除契約後，銷售商所負回復原狀之義務；或係原告向銷售商請求債務不履行之損害賠償，徵諸前揭規定，均非屬原告之「應收帳款」性質，自不符合前揭所得稅法第49條所定提列備抵呆帳之要件，原告所述上情，應屬原告就該銷售商未能返還之價金可否列報其他損失之另案問題，核與原告向銷售商收買之前開應收帳款，屆期有無不能實現之風險，可否提列備抵呆帳無涉；再者，屆期未付之應收帳款，原告是否退還銷售商，固有選擇權，惟原告既得退還而無呆帳損失，自無許其不予退還為由而列報呆帳損失，減損應納稅捐之餘地，原告執此主張，亦非有據。
五、綜上所述，原處分(復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 15 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 15 　 日書記官 李淑貞