臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00158號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 09 月 19 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00158號
原　　　告　元暘科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　乙○○
曾朝誠　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月21日臺財訴字第09400452020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）89年7 月1 日至同年8 月31日間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號之歡鎂國際股份有限公司（下稱歡鎂公司）所開立之統一發票7 紙，金額計新臺幣（下同）18,902,180元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額945,109 元，經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲，以92年10月4 日板法字第09244520090 號刑事案件移送書，將相關事證移由被告審理，認定違章事實成立，核定補徵原告營業稅945,109 元（原告業於93年11月26日繳納），並按其所漏稅額945,109 元依所得稅法第51條規定，處以3 倍罰鍰計2,835,300 元（計至百元止），原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告認原告與歡鎂公司間既無進銷貨情事，而原告又無法提供足夠事證以資證明，故原告係無進貨事實虛報進項稅額，以94年7 月5 日財北國稅法字第0940255616號復查決定駁回申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈被告認原告取得歡鎂公司開立之發票為無進貨事實，係依據北縣調查站92年10月4 日板法字第09244520090 號刑事移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、原告營業稅各期報繳情形統計表、財北審三字第0920224379號調查函及原告之出口報單、進銷貨發票、進銷存帳冊（部分）等資料。惟查，①北縣調查站刑事移送書懷疑歡鎂公司涉嫌虛設行號，而移送歡鎂公司至地檢署偵辦，惟該案迄今尚未經檢察官起訴。②專案申請調檔統一發票查核清單、原告營業稅各期報繳情形統計表等資料，僅能證明原告有取得歡鎂公司之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，此點原告並不否認，從原告提示上開進銷貨發票、進銷存帳冊，可以看出原告有進貨而向歡鎂公司取得發票作為進項憑證，且相關商品也已銷售與神基科技股份有限公司（上市公司）、傑翎有限公司、百奕國際有限公司、英基電子有限公司及出口與英國之JADE公司，合先敘明。
⒉被告訴願答辯書中亦稱，歡鎂公司負責人遭查獲以詐領營業稅退稅款「假出口，真退稅」方式，與軍華、巨歷、皇資等公司互開不實發票，案經臺北縣調查站92年10月4 日板法字第09244520090 號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案。可知歡鎂公司係因「假出口，真退稅」而被移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，並非因國內不實銷貨虛開發票被移送地檢署偵辦，被告卻以上開北縣調查站92年10月4 日板法字第09244520090 號刑事案件移送書處分原告，乃有證據違誤之不法。且被告答辯理由亦表示歡鎂公司為不實之外銷銷貨（為達到假出口，真退稅之目的），而與軍華、巨歷、皇資等公司互開不實發票，足見該案實與原告無涉。況鈞院93年度訴字第542 號案已判決歡鎂公司勝訴，若其為虛設行號，豈敢向被告申請退還營業稅，更可見被告認定有誤。
⒊另查原告業經被告查帳核定在案，原告之商品進銷存皆可勾稽，然被告訴願答辯稱原告帳載進銷存明細資料未載明日期且貨品名稱全為「積體電路」，又各種規格單價差異大，致無法勾稽並證實原告由歡鎂公司購得之貨物確售與傑翎、神基科技股份有限公司及外銷。惟①原告所從事之業務為「積體電路」（即坊間所稱IC）之買賣，原告將商品皆稱為積體電路，應無不可。②因積體電路是相當貴重之商品，原告絕大部分是採分批銷貨之策略，進、銷交易時間都相當短，致原告商品之進、銷皆能清楚的勾稽，雖其單價差異很大，但原告有以單價之大小範圍區分，被告卻在未查核之情況下，推定原告之進銷存無法勾稽而核定原告取得系爭發票為無進貨事實，實與事實不符。又被告及訴願決定認原告所提示之銷貨單、進貨帳、進貨傳票、支出傳票等，為內部自行編定之控管文件，對外並不具公信力，原告以現金支付未稅貨款與歡鎂公司業務等情，並無法提供現金來源、業務之基本資料，其主張並無具體事證可供採認等。惟查，原告之帳載紀錄皆以原始交易憑證為本，所作之紀錄應具公信力，且原告係按營業稅法第34條授權財政部制定「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定取得、製作及保管帳證，被告如有疑義，應提出反證，具體指明帳證不可採之理由，而不能空言否認原告帳載憑證之證明力。又原告支付之現金，絕大部分是從原告合作金庫之銀行帳戶（帳號：0000000000000）
提領支付，此資料亦已提示與被告查核，惟被告與財政部皆未予核對，卻稱原告無法提供現金來源。另原告之商品雖皆稱為積體電路，惟皆有以進貨之成本單價大小範圍區分不同貨號已如前述，而被告與財政部皆未核對原告之商品進、銷資料，卻單憑原告貨品名稱全為「積體電路」為由表示無法勾稽，實有欠公允。
⒋原告係從事IC（即積體電路記憶體）買賣之通路商，89年至90年間IC商品炙手可熱，價格一日數變，像原告規模小之通路商，大部份之交易須以現金支付貨款，供應商才肯出售，如需取得進項發票，尚需額外支付供應商5%之營業稅金。當時原告因接獲神基、英基等公司之訂單，經向多家廠商詢價後，決定向可提供最優惠報價之歡鎂公司進貨，本交易亦如上開所述，該供應商亦要求原告支付現金，俟原告向該供應商要求開立發票時，其即要求原告額外開立支票，支付5%之營業稅金，該供應商歡鎂公司才陸續交付系爭發票。原告之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中即是擔任買受人之地位，原告商品進銷存之所有數量皆能合理勾稽及舉證銷售之對象，足證本案原告有真實進貨之情事。另以取得不實發票，虛報進項稅額之營業人，必有其虛報之動機，該動機不外逃漏營業稅及營利事業所得稅，惟為達逃漏營業稅及營利事業所得稅之目的，乃在無銷售貨物之情形下，而虛取得不實發票，進而虛報是項進項稅額並列報該項不實之成本，而為達到該作業目的，營業人乃以不明確之銷售及進貨數量（如進、銷貨發票之數量以「批」計量），致能在計算成本時以少報多，虛增不實之成本。惟查本案原告於銷貨數量皆相當明確，且能舉證銷售之對象，則原告根本無從以少報多，而達到虛報進項稅額及虛增成本之情事。另查本案原告與歡鎂公司交易，實際支付5%之營業稅，而歡鎂公司須負擔開立銷項統一發票所需5%營業稅繳納給國家，另一方面，因為營業稅與所得稅有相互勾稽之功能，原告申報之成本數額會等額反應在歡鎂公司之收入上，則歡鎂公司自無可能在增加稅負下，虛開發票與原告。從進、銷雙方分析皆無取得不實發票，虛報進項稅額之動機，原告於進貨時依法取得進項發票，尚無不當。
⒌依最高行政法院（於89年7 月1 日改制前為行政法院）39年度判字第2 號意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」原告支付之現金，絕大部分是從原告合作金庫之銀行帳戶提領支付，足以證明原告有支付貨款之情事，且被告之補充答辯亦不否認原告有支付現金之事實，惟被告卻以「提領之現金與取得發票之金額，無法勾稽，縱能證明原告有現金支出，惟該筆支出是否係屬支付貨款與歡鎂，無從查證…」之理由，認定原告為無進貨事實，顯以違背上開最高行政法院判例之規範。另按本案之爭議點有2 ：原告是否有進貨事實及原告是否向歡鎂公司進貨，則被告已認同原告有支付現金之事實，既已達到原告有進貨事實之證據力，自應認定原告為有進貨事實方始適法。按被告列舉鈞院94年度訴字第2983號判決認定歡鎂公司為虛設行號，故非無據，惟查被告乃核認該案原告加富電腦有限公司取得歡鎂公司開立之發票為有進貨事實，殊未知被告認事用法之差異為何？另被告質疑原告該筆支出是否係屬支付與歡鎂公司，而按被告無從查證系爭貨款非支付與歡鎂，自不得認定原告非向歡鎂公司進貨。被告以臺北縣調查站92年10月4 日板法字第
09244520090 號刑事移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、原告營業稅各期報繳情形統計表、財北審三字第
0920224379號調查函及原告之出口報單、進銷貨發票、進銷存帳冊，皆不足認定原告取得系爭發票為無進貨事實，已如前述。且原告業已提示取得系爭發票之商品所支付現金之銀行帳戶及所銷售之對象，原告根本無法造假。退萬步言，原告系爭進貨為業務所需，且帳載紀錄進、銷（耗）、存勾稽相符，已如前述，按被告92年6 月17日財北國稅審三字第092022 9721 號函示「營業人取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額查處原則」規定，亦應核定原告取得系爭發票為有進貨事實。
⒍另由本件交易動機分析，原告並無過失可言，縱使原告進貨誤取得歡鎂公司之發票，有違稅法相關規定，惟依行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦應免罰。綜上，被告皆未能提示明確事證而核定原告取得系爭發票為無進貨事實，實已違背法令，亦與事實不符。
（二）被告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其明稱、地址及統一發票之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款、第51條第5 款所明定。
⒉原告訴稱：歡鎂公司虛設行號案未尚經檢察官起訴且依移送書所載原告未涉入該案，故原告確有向歡鎂公司進貨並取得其所開立之進項憑證。且原告依坊間之通稱「積體電路」記帳應無不可，原告之營業模式為批進批銷，進銷存可明確核對，而與原核定為無進貨事實並不相符。又帳載紀錄皆以原始憑證為本，且原告皆已提供相關資料為證，被告未能負舉證之責，僅憑臆測已違背法令等語，資為爭議。
⒊經查歡鎂公司負責人為臺北縣調查站以詐領營業稅退稅款「假出口，真退稅」方式，利用外銷貨物之營業稅率為0
之規定，在無實際交易情況下，與軍華、巨歷、皇資等公司互開不實發票，製作不實交易憑證等涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，違反稅捐稽徵法，案經臺北縣調查站92年10月4 日板法字第09244520090 號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案，顯見歡鎂公司既無進銷貨之情事，原告自無與其交易之事實；又原告負責人甲○○於93年11月30日出具承諾書，亦載明原告確無進貨事實。綜上，原告與歡鎂公司並無進銷貨之事實甚明，至原告稱被告未盡查核之責且舉證不足，此係原告未依相關法令詳實記載各項交易，致無法查核，其不利益應由原告承擔，被告已對歡鎂公司無實際交易事實查明並詳為舉證，且原告業已自認此部分為無進貨事實。因原告已於93年11月26日繳納應補徵之營業稅額及書立承認違章之說明書，業經被告審酌其違章情節，依財政部以93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令核定修正生效之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額計945,109 元處3 倍罰鍰2,835,300 元（計至百元止）。揆諸首揭法條規定尚無不合，原告之訴為無理由。另原告訴稱其以現金支付貨款，大部分是從原告合作金庫之帳戶提領並提示資料供核，然被告與財政部未予核對云云；經核對原告所提供之銀行帳戶資料，提領之現金與取得發票之金額無法勾稽，且原告提領現金之資料縱能證明有現金支出，惟該筆支出是否係屬支付貨款予歡鎂公司並無法查證，故原告主張實無理由。又核對原告提示商品進銷存明細表資料，僅記載不同貨號之全部進貨與全部銷貨數量，無法就單筆進貨及銷貨資料相互勾稽，故無法證明原告所主張部分銷貨售予傑翎、神基等公司，其進貨來源為歡鎂公司。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：臺北縣調查站刑事移送書懷疑歡鎂公司涉嫌虛設行號，而移送歡鎂公司至地檢署偵辦，惟該案迄今尚未經檢察官起訴。況被告答辯理由亦表示歡鎂公司為不實之外銷銷貨（為達到假出口，真退稅之目的），而與軍華、巨歷、皇資等公司互開不實發票，足見該案實與原告無涉。原告提示上開進銷貨發票、進銷存帳冊，可以看出原告有進貨而向歡鎂公司取得發票作為進項憑證，且相關商品也已銷售與神基科技股份有限公司（上市公司）、傑翎有限公司、百奕國際有限公司、英基電子有限公司及出口與英國之JADE公司。由於積體電路是相當貴重之商品，原告絕大部分是採分批銷貨之策略，進、銷交易時間都相當短，致原告商品之進、銷皆能清楚的勾稽。原告之帳載紀錄皆以原始交易憑證為本，所作之紀錄應具公信力，且原告係按營業稅法第34條授權財政部制定「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定取得、製作及保管帳證，被告如有疑義，應提出反證，具體指明帳證不可採之理由，而不能空言否認原告帳載憑證之證明力。又原告支付之現金，絕大部分是從原告合作金庫之銀行帳戶提領支付，此資料亦已提示與被告查核，惟被告卻稱原告無法提供現金來源，與事實不符。另原告係從事IC（即積體電路記憶體）買賣之通路商，89年至90年間IC商品炙手可熱，價格一日數變，像原告規模小之通路商，大部份之交易須以現金支付貨款，供應商才肯出售。原告之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中即是擔任買受人之地位，原告商品進銷存之所有數量皆能合理勾稽及舉證銷售之對象，足證本案原告有真實進貨之情事。另由本件交易動機分析，原告並無過失可言，縱使原告進貨誤取得歡鎂公司之發票，有違稅法相關規定，惟依行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦應免罰。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：查歡鎂公司負責人在無實際交易情況下，與軍華、巨歷、皇資等公司互開不實發票，製作不實交易憑證等涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，違反稅捐稽徵法，案經臺北縣調查站92年10月4 日板法字第09244520090 號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案，顯見歡鎂公司並無進銷貨之情事，原告自無與其交易之事實；又原告負責人甲○○於93年11月30日出具承諾書，亦載明原告確無進貨事實，原告與歡鎂公司並無進銷貨之事實甚明。另核對原告所提供之銀行帳戶資料，提領之現金與取得發票之金額無法勾稽，且原告提領現金之資料縱能證明有現金支出，惟該筆支出是否係屬支付貨款予歡鎂公司並無法查證，故原告主張實無理由。又核對原告提示商品進銷存明細表資料，僅記載不同貨號之全部進貨與全部銷貨數量，無法就單筆進貨及銷貨資料相互勾稽，故無法證明原告所主張部分銷貨售予傑翎、神基等公司，其進貨來源為歡鎂公司。至原告稱被告未盡查核之責且舉證不足，此係原告未依相關法令詳實記載各項交易，致無法查核，其不利益應由原告承擔。從而被告審酌其違章情節，依財政部以93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令核定修正生效之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額計945,109 元處3 倍罰鍰2,835,300 元（計至百元止），尚無不合等語，資為抗辯。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3
項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款」部分：「…二、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰，但於裁罰處分前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」為財政部83年7 月9日 臺財稅第831601371 號函釋示在案。該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，就營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰所作成之原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋意旨，自得予以援用。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告A 一Ｚ00000000000號處分書及違章案件罰緩繳款書
、查緝案件稽查報告、93年4 月21日原告談話紀錄、法務部調查局臺北縣調查站板法字第09244520090 號刑事案件移送書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、原告94年10月1 日復查申請書、93年11月30日承諾書等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告是否有向歡鎂公司進貨之事實？有無虛報進項稅額？本件原告是否具有故意或過失？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），法院應依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第27 7條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於89年7 月1 日至同年8 月31日間所取得作為扣抵銷項稅額之統一發票7 紙，金額合計18,902,180元，確係伊與歡鎂公司買賣積體電路所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負舉證責任。雖原告分別提示銷貨單、進貨帳、進貨傳票、支出傳票、存貨帳、進貨明細表、合作金庫銀行分戶交易明細表、存摺內頁、訂購單等件為證。然查，上開銷貨單、進貨帳、進貨傳票、支出傳票、存貨帳、進貨明細表等，皆是原告自行編製之內部控管文件，並無其他如送貨單、由賣方簽收之支付貨款證明等外來憑證以供勾稽，即難謂客觀可信，不因其是否依據「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所製作而有差異；至原告所提示合作金庫銀行分戶交易明細表、存摺內頁、訂購單等件，固能證明原告確有現金支出，然因其支出之時間、金額無法與上述發票直接勾稽，致難以證明各該筆現金支出確係支付歡鎂公司之貨款。此外，本院復查無其他積極證據足資證明原告之主張為真實，參酌上開說明，自應將此無法證明之不利益歸諸原告。
（三）而本件係因歡鎂公司負責人李國剛涉嫌以「假出口，真退稅」方式詐領營業稅退稅款為法務部調查局臺北縣調查站所循線查獲，有該站板法字第09244520090 號刑事案件移送書附卷可參，雖目前未經起訴或刑事判決確定，惟原告所稱伊與歡鎂公司交易均係貨到時，以現金支付未稅貨款予歡鎂公司業務「陳先生」，營業稅5%部分則開立支票支付，並無法提供現金來源、業務「陳先生」之相關資料供核對云云，亦有多處可疑之處。首先，本件訟爭之交易金額高達1 千8 百餘萬元，竟全以現金支付，實有違交易常情；既然貨款均以現金支付，又為何獨就營業稅部分以支票支應？再者，本件交易金額龐鉅，且以現金交付，何以原告不知收款之「陳先生」真實姓名、聯絡方式等相關資料？又何以未要求「陳先生」具名簽收以保權益，避免將來因貨款糾紛而徒生困擾？原告上開所言，在在與常情不合。雖原告另主張其自歡鎂公司購得之貨物，分別售與傑翎有限公司、百奕國際有限公司、英碁電子有限公司、神基科技股份有限公司及外銷云云，並提出由其所開立之商品進銷存明細表、統一發票為證。然查，經核對原告所提示之商品進銷存明細表，僅記載不同批號之全部進貨與全部銷貨數量，無法逐一就單筆進貨及銷貨資料相互勾稽；另該等發票僅能證明原告確有銷貨給上開公司之事實，並不能進一步證明該等貨物確係購自歡鎂公司。因此，原告藉由銷貨給傑翎有限公司等，欲證明其進貨來源為歡鎂公司，亦嫌未足。
（四）另按，統一發票之使用，涉及與營業有關稅捐稽徵之正確性，使用他營業人領用之統一發票，或使他人使用自己領用之統一發票，不僅使有關稅捐之稽徵發生錯誤，且將發生勾稽上之困擾，衍生不必要之作業程序，故營業稅法第47 條 第2 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業：…二、將統一發票轉供他人使用者。…」亦明文處罰將統一發票轉供他人使用之行為，並將之界定為行為罰，如有該行為即應處罰，不以稽徵機關是否發現，或產生實際漏稅之危害為必要。從而，原告訴稱「本案原告於銷貨數量皆相當明確，且能舉證銷售之對象，則原告根本無從以少報多，而達到虛報進項稅額及虛增成本之情事。」「本案原告與歡鎂公司交易，實際支付5%之營業稅，而歡鎂公司須負擔開立銷項統一發票所需5%營業稅繳納給國家，另一方面，因為營業稅與所得稅有相互勾稽之功能，原告申報之成本數額會等額反應在歡鎂公司之收入上，則歡鎂公司自無可能在增加稅負下，虛開發票與原告。從進、銷雙方分析皆無取得不實發票，虛報進項稅額之動機，原告於進貨時依法取得進項發票，尚無不當。」云云，皆僅是原告主觀辯解之詞，並非當然之理，均非可採。
（五）至於原告另舉出本院93年度訴字第542 號判決，主張歡鎂公司若係虛設行號，豈敢向被告申請退還營業稅，又如何能經本院判決勝訴云云。但查，上開判決結果固然係將該案之訴願決定及原處分撤銷，但其認定理由為「對於原告依加值型及非加值型營業稅法第39條第1 項規定申請退還溢付之營業稅，被告未依訴願法第2 條第2 項及行政程序法第51條第2 項規定，自機關受理申請之日起2 個月處理終結；且未於2 個月處理終結時，依稅捐稽徵法第3 章第6 節調查之規定積極調查，並依行政程序法第51條第3 項之規定延長處理期間」，並非因歡鎂公司未有虛設行號或虛報進項事實等，故原告此部分主張，並非可採。
（六）本件原告所提示之相關帳簿、文據既無法供被告查核勾稽，以證明訟爭之18,902,180元進項憑證為真實，且其所為之陳述亦有諸多不合理之情事，已如前述，自難認其主張為實在。況原告負責人甲○○業於93年11月30日對被告出具承諾書，坦承本件並無進貨事實在案，有承諾書一紙附原處分卷可參，更足證明本件確屬無進貨事實之虛報進項稅額無訛。本件原告既明知無進項事實，卻虛報進項稅額，即難謂無違章之故意。從而，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，參酌虛報進項稅額945,109 元，且無進貨事實，惟於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實，乃按其所漏稅額945,109 元依營業稅法第51條規定，處以3 倍罰鍰計2,835,300 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
六、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 19 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 19 　 日書記官 林佳蘋