臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01605號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 01 月 31 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01605號

原　　　告　基泰營造股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　陳建勳律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月16日台財訴字第09500056010 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）89年11月1 日至90年4
月30日間進貨（勞務），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號大春營造有限公司（下稱大春公司）所開立之統一發票11紙，金額4,363,532 元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額218,176 元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲函轉被告審理違章事證明確，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，核定原告應補徵營業稅218,176 元，並按其所漏稅額218,176 元處5 倍罰鍰1,090 ,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94 年11 月25日財北國稅法字第0940215980號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…」業經司法院釋字第337 號解釋在案。此外，「二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。㈡…。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第51 條 第5 款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」亦為財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函（下稱財政部83年7 月9 日函釋）所明釋。足見營業人取得虛設行號發票申報扣抵之案件，依上開函釋，雖然無論其有無進貨事實均應追補稅款，但兩者引據之法條不同，其法律效果亦大相逕庭。有進貨事實，且該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，僅能依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，否則始依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。
２、本件被告既已核認原告確有進貨事實，則參以財政部83年7 月9 日函釋意旨及說明，本件應否課罰之前提為：原告有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人及該稅額是否已依法報繳。按原告與大春公司簽訂「擋土牆排水及漏沙池等工程」（下稱系爭工程）承攬契約後，均按施工進度辦理估驗計價，並簽發受款人為大春公司之禁止背書轉讓支票作為工程款（含5%加值型營業稅）由大春公司持以如期兌領；大春公司於兌領後，並按實依法報繳該公司稅額。從而，被告率依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，補徵稅捐並予課罰，容有速斷。
３、次按「稅捐稽徵機關固得以稅捐稽徵法第21條所定之稅捐核課期間內，依法補徵稅捐或並予處罰，但補稅及處罰之要件並不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件…」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有94年度判字第131 號判決，可資參照。本件有進貨事實，業經被告查核屬實，為被告所不爭執。而原告於89年間與自命為大春公司代理人之黃賜郎簽訂系爭工程之承攬契約，係信賴黃賜郎出示印有大春公司頭銜之名片及公司大、小章，且工程期間，黃賜郎均按約定出工、施作、定期估驗計價後，亦是簽發受款人為大春公司之禁止背書轉讓支票，由黃賜郎出具大春公司之請款發票及大、小章具領後，存入大春公司之帳戶內兌領等情，是原告基此事實上有支出進項稅額之交易信賴，將黃賜郎所交付大春公司之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，在主觀上並無虛報進項稅額之故意，被告未遑細察遽為課罰，不免速斷。
４、退步言之，縱認行政罰之課處，不以故意為必要。惟「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」司法院釋字第275 號解釋著有說明。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。按原告係一經營營造業務之股票上櫃公司，於承攬系爭工程後，除施工管理及主要工項之施作外，就部分分包工程，自須另行招人承攬。而原告於發包與黃賜郎議價時，亦曾要求黃賜郎提供大春公司繳稅之401 營業稅申報書，而大春公司依其登記之營業項目觀之，亦有承攬系爭工程之能力，出面洽談之人（即黃賜郎）非但持有該公司頭銜之名片及大、小章，且確實依約完成相關工項，原告並依一般工程付款慣例，於每期估驗計價完成後，簽發以大春公司為受款人之禁止背書轉讓支票由該公司存入公司帳戶內委託金融業者取款。是縱認大春公司確屬虛設，但就原告主觀上言，按其情節，亦難謂有疏未注意之過失，而不宜遽以違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定，而課處罰鍰，方符事理。況被告對虛設行號未盡調查稽核之義務，以致虛設行號存於交易市場，造成原告取得實際交易對象以外之人所出具之進項憑證憑以報稅之漏稅責任悉數諉於原告並處以5 倍之罰鍰，殊嫌過當，應予撤銷。
５、另大春公司是否確係虛設行號尚未經臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴，並經法院判決確定，原處分逕引作裁罰佐證，自嫌率斷。
（二）被告主張之理由：
１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。
２、本件大春公司為許應時集團為逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐所設立之虛設行號，經調查局北機組查獲以92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送書函送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案，經被告查核大春公司取得同案或虛設行號、稅籍異常營業人佔進項總額比例高達97% ，且該公司之印鑑於調查局北機組執行搜索時查獲，足見該公司並無實際進銷交易並為許應時集團所控制，自無與原告交易之可能。按最高行政法院75年判字第309 號判例意旨「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據…。」且行政程序法第43條規定「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，本件依全部陳述與調查事實及證據之結果，認定大春公司為虛設行號並無違誤。
（1）大春公司係許應時集團所虛設之「力銧企業有限公司」等515 家虛設行號之一，而營業人開立統一發票為銷售貨物或提供勞務，亦為其營業收入，必定有物流流程與其對應，即以取得進項之統一發票表徵其成本或費用之發生，買賣業有進貨始有銷貨、包工包料之土木工程業則需有建築材料進貨及僱用職員、工人執行施工。大春公司設立於81年8 月，88年度開立統一發票金額僅約570 萬元，自89年1 月至92年6 月期間涉嫌虛設行號，其開立統一發票金額達57,591萬元；取得進項統一發票金額達60,060萬元，其中異常進項銷售額（指營業人稅籍註記為虛設行號、擅自歇業他遷不明、尚有欠稅暫緩註銷等）達59,327萬元，即異常比率98.7% ，取得進項來源之營業人鈞盛工程行、宏誠工程行、領易工程有限公司、鈺奇工程有限公司、久忠企業社、盈碖企業有限公司、願音有限公司、欣強開發工程有限公司、士心企業社、友能工程有限公司等均涉嫌虛設行號，大春公司自無可能向其進貨，大春公司無實際進項來源，其開立統一發票予營業人自無實際交易存在；即無物流，無成本或費用之發生，自無銷貨收入存在。
（2）原告取得大春公司開立統一發票期間自89年11月15日至90年4 月10日，大春公司取具進項統一發票廠商幾近於100%屬於異常，兩年度亦僅申報支付薪工資2,148,000 元。大春公司89、90年度無土木工程相關材料進貨，僅有2 百餘萬元薪、工資，與18,097萬餘元（200,388,277 ×90.31%
）營業收入相對比較，益徵大春公司無實際銷貨事實。再檢核大春公司90年度進項主要來源廠商為盈碖企業有限公司及久忠企業社，而盈碖企業有限公司主要來源廠商為鈺宏企業社、久忠企業社主要來源廠商為志雄企業社及盈碖企業有限公司，志雄企業社主要來源廠商為金跟地工程行及盈碖企業有限公司，該進、銷項資料明顯有循環開立情形，渠等公司又均屬虛設行號，無任何一家營業人為建築材料提供進貨來源及提供僱用職員、建築工人執行各項工程施工，益證大春公司開立統一發票予營業人，自無實際買賣交易存在。
３、又大春公司89、90年度雖如期申報進、銷項金額，核對各期進、銷項金額申報，進項大於銷項時形成累積留抵稅額，後期申報銷項即大於進項，減少累積留抵，全年度進、銷項總金額相當，其以虛報之進項稅額扣抵虛開之銷項稅額，並無繳納營業稅。由於89、90兩年度每期申報應實繳稅額均為零，可知開立統一發票予正常營業人之銷項稅額9,048,532元（200,388,277×90.31%×5%），大春公司並
未繳納稅款，虛設行號申報全年度進、銷項金額相當，形成小額累積留抵稅額，無非企圖藉以迴避稅捐稽徵機關查緝，惟整體虛設行號集團申報銷項仍大於進項，藉以賺取不法利益，證實大春公司開立統一發票予原告應繳納之營業稅額218,176 元，實際並未繳納。被告已依財政部95年5 月23日函釋規定審酌，原告確無向大春公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核定原告應補徵營業稅218,176 元外，以有進貨事實，按其所漏稅額218,176 元，處5 倍罰鍰1,090 ,800元（計至百元止）並無違誤。
４、依調查局北機組刑事案件移送書所載，許應時等人利用人頭名義虛設行號領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，並在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證之用，大春公司係無進、銷貨事實之虛設行號，原告自無可能向其購進貨物或勞務。況查，原告所提供之系爭工程合約及工程計價單，均由黃賜郎與原告接洽，原告提出大春公司黃賜郎之名片及大春公司90年1 至2 月401 營業人銷售額與稅額申報書影本，此2 項證據均未於復查及訴願程序中提出，且名片之連絡電話及統一編號與大春公司之統一發票章所載均不相符，另營業人銷售額與稅額申報書為90年3 月15日申報，與原告主張係黃賜郎於接洽合約時用以取信原告所提示，有時間上之落差，足見原告訂約時對黃賜郎是否得有授權並未查證，又被告調查黃賜郎非大春公司之董事或股東，原告亦無法提供黃賜郎及大春公司代表人武春洪之連絡方式以供查核，無法證明其主張為真實，縱然黃賜郎個人有能力執行與原告間之各項工程，惟與大春公司物流流程不符，該交易自非大春公司所執行，原告開立抬頭為大春公司支票，無非係許應時等人利用人頭名義在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證之用，而僅憑該資金流程而無物流流程，自難證明原告與大春公司交易真實存在。按最高行政法院36年判字第16號判例意旨「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」認定虛報進項，核定應補徵稅額218,176 元，揆諸前揭法令規定，並無不合。
５、綜上，大春公司既無進銷貨之情事，而原告又無法提供足資證實其與大春公司間有進貨事實之事證，被告核認原告虛報進項稅額之違章應無違誤。又被告審酌違章情節依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰；…」因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，故裁處原告5 倍罰鍰為1,090,800 元（計至百元止），揆諸前揭法令規定，並無不合。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於89年間與自稱為大春公司代理人之黃賜郎簽訂系爭工程承攬契約，係信賴黃賜郎出示印有大春公司頭銜之名片及公司大、小章。且系爭工程期間，黃賜郎均按施工進度辦理估驗計價，並簽發受款人為大春公司之禁止背書轉讓支票作為工程款（含5%加值型營業稅）由大春公司持以如期兌領，大春公司於兌領後，已依法報繳該公司稅額，是原告有支付進項稅額予實際銷貨營業人之事實；縱認大春公司確屬虛設，原告基於上開事實有交易信賴，將黃賜郎所交付大春公司之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，並無虛報進項稅額之故意或過失，被告對虛設行號未盡調查稽核之義務，以致虛設行號存於交易市場，造成原告取得實際交易對象以外之人所出具之進項憑證憑以報稅之漏稅責任悉數諉於原告並處以5 倍之罰鍰，殊嫌過當，另大春公司是否確係虛設行號尚未經起訴及判決確定，原處分逕予裁罰，自嫌率斷，應予撤銷，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：大春公司為許應時集團為逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐所設立之虛設行號，無實際之進銷交易，自無與原告交易之可能，又大春公司89、90年度雖如期申報進、銷項金額，核對各期進、銷項金額申報，進項大於銷項時形成累積留抵稅額，後期申報銷項即大於進項，減少累積留抵，全年度進、銷項總金額相當，其以虛報之進項稅額扣抵虛開之銷項稅額，並無繳納營業稅，是原告取得大春公司開立之系爭統一發票應繳納之營業稅額218,176 元，大春公司實際上並未繳納。被告就本件業依財政部95年5 月23日函釋規定查核後始認原告確無向大春公司進貨，其於訂約時對黃賜郎是否得有大春公司授權並未查證，取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，是被告核定原告應補徵營業稅218,176 元外，審酌違章情節依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，按所漏稅額處原告5 倍罰鍰共計1,090,800 元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10 倍 罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」復經行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款定有明文。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函所明釋，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。
五、經查，原告於89年11月1日至90年4月30日間進貨（勞務），確有進貨事實，原告就上開進貨取得大春公司開立之統一發票11紙，銷售金額合計4,363, 532元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額一節，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、工地現場照片、統一發票、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、查緝案件稽查報告附原處分卷可稽，堪信為真實。至於原告主張：大春公司是否確係虛設行號尚未經判決確定，原告實際交易對象確為大春公司。又伊縱取得虛設行號之發票，亦無違章之故意或過失，且大春公司已繳納營業稅捐，原告即已支付進項稅額予實際銷貨營業人，可依財政部83年7 月9 日函釋免予課罰云云，為被告所否認，茲就兩造爭執事項判斷如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136 條規定參照），於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人，於有事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開舉證責任分配之原則固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與大春公司間交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責，合先指明。
（二）經查，本件原告89、90年間持以作為進項憑證之統一發票之銷售名義人大春公司為許應時集團為逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐所控制之虛設行號，調查局北機組於「許應時等涉嫌詐欺及違反稅捐稽徵法案」調查時，於涉案現場扣得大春公司章一枚，嗣該組以92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送書函送該案予臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案一節，有刑事案件移送書、許應時涉嫌虛設行號集團一覽表、扣押印章明細附原處分卷可參。另查：⑴大春公司設立於81年間，其88年度開立統一發票金額僅約5,700,000 元，而89年1 月至92年6 月期間，其開立統一發票金額達575,910,000 元；取得進項統一發票金額達600, 600,000萬元，其中異常進項銷售額（指營業人稅籍註記為虛設行號、擅自歇業他遷不明、尚有欠稅暫緩註銷等）達593,270,000 萬元，異常比率達98.7% ，而其進項來源之營業人鈞盛工程行、宏誠工程行、領易工程有限公司、鈺奇工程有限公司、久忠企業社、盈碖企業有限公司、願音有限公司、欣強開發工程有限公司、士心企業社、友能工程有限公司等均屬虛設行號，⑵原告取得大春公司89、90年度僅申報支付薪工資2,148, 000元，並無土木工程相關材料進貨，營業收入則近2000萬元等情，則有大春公司89、90年度進項來源明細及銷項去路明細、大春公司89、90年度綜合所得稅BAN 給付清單、久忠企業社、志雄企業社、盈碖企業有限公司、鈺宏企業社進項來源明細、久忠企業社、志雄企業社、欣強開發工程有限公司、鈺宏企業社、盈碖企業有限公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單（見原處分卷附件19）、大春公司89、90年度申報書（按年度）跨中心查詢資料（見原處分卷附件20）等件附原處分卷可憑，而審酌大春公司進項（以90年度為例）之主要來源廠商為盈碖企業有限公司及久忠企業社，而盈碖企業有限公司主要來源廠商為鈺宏企業社，久忠企業社主要來源廠商為志雄企業社及盈碖企業有限公司，志雄企業社主要來源廠商則為金跟地工程行及盈碖企業有限公司，顯見各該行號之進、銷項憑證有循環開立情形，又上開行號均屬虛設行號，並無建築材料進貨來源及提供僱用職員、建築工人執行各項工程施工之事，從而，大春公司無實際進項來源，自無銷貨之可能。又大春公司89、90年度僅申報支付薪工資2,148,000 元，且無土木工程相關材料進貨，而原告發包之系爭工程多數屬連工帶料（89年11月之協力廠商工程合約書附件一附原處分卷參照），益徵大春公司並無實際銷貨予原告一事為真。是被告辯稱大春公司於89、90年度為虛設行號，無進銷貨之事實，原告與大春公司間無系爭統一發票內容所示之交易事實一節，洵屬有據，且無違財政部95年5 月23日台財稅字第09 504535500號函釋意旨，原告主張大春公司為原告實際交易對象云云，核無可採。
（三）至於原告另主張：伊於89年間與自命為大春公司代理人之黃賜郎簽訂系爭工程之承攬契約，係信賴黃賜郎出示印有大春公司頭銜之名片及公司大、小章，且工程期間，黃賜郎均按約定施作，價款則係簽發受款人為大春公司之禁止背書轉讓支票，由黃賜郎出具大春公司之請款發票及大、小章具領後，存入大春公司之帳戶內兌領，伊確有與大春公司交易之事實，並無違章之故意或過失云云，固提出黃賜郎名片、大春公司90年度1-2 月份營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、89年11月6 日及90年2 月28日協力廠商工程合約書、完工驗收證明書、協力廠商工程簡約、零星勞務及工料發包決價說明單、工程計價單（以上均附原處分卷）等件，並舉證人乙○○、丙○○、林明吉為證，惟查：
１、原告採發部系爭工程承辦人員林明吉固到庭證稱：「…原告與他議價時，我有要求他（指黃賜郎）提出公司登記證、營利事業登記證、401 表，我與黃賜郎都是電話聯絡。…」等語，惟其亦稱「（黃賜郎議價時所提大春公司的相關資料，是否可提出？）相關資料已經不在了，因原告公司這幾年案件量蠻大的，只要工程案如果結案，資料就不再保存了。」云云（95年11月28日準備程序筆錄第4 頁參照），則黃賜郎議價時所提大春公司的相關資料已無可考，證人林明吉前揭證述，是否真實，即非無疑。況黃賜郎與原告就系爭工程議價後簽約之時為89年11月間，如林明吉果有要求黃賜郎提出大春公司營業人銷售額與稅額申報書（401 ）之事，則黃賜郎議價時提出者當為89年10月以前之營業人銷售額與稅額申報料，要無提出議價時尚不存在之90年度1-2 月份申報書之可能，是證人林明吉就此所證顯無可採。
２、至於證人林明吉就其是否向訴外人乙○○查詢黃賜郎其人之事，固證稱：「…大春公司與我接觸的人是黃賜郎，他住在我們公司附近，他主動來找我們報價，我就向我們公司老廠商立同建設公司的負責人乙○○徵信黃賜郎的情形，乙○○也是系爭工程廠商之一（專長項目不同），乙○○說黃賜郎確實有在施工地點之業主的工程工作，是在報價後，得知黃賜郎為最低價時，我向乙○○查詢的。」云云（95年11月28日準備程序筆錄第4 頁參照），惟其證稱各情，核與證人乙○○證稱「（原告公司有無向你徵詢過黃賜郎其人？）原告公司的人有問過我黃賜郎其人是否我介紹的？我說，是黃賜郎來找我，我就要他自行去找原告公司工務所負責的人，這樣而已，我並沒有介紹黃賜郎給原告公司，因為這件事情與我無關，工程又不是我發包的，原告公司的人只向我徵詢一次黃賜郎的事，我的回答就同上所述。」、「（有無向原告公司的人說黃賜郎有作和平禪寺佛像或其他工程？）這件事我不知道，我不知道黃賜郎有作大溪的其他工作，我也沒有向原告公司說這些，至於黃賜郎有無自己向原告公司的人說這些事情，我就不知情了。」（96年1 月8 日準備程序筆錄第3 頁、第4 頁參照）等語相齟齬，證人乙○○就黃賜郎其人、大春公司及渠等有無施作工程尚且不知，則證人林明吉就此證稱伊向乙○○查詢，乙○○說黃賜郎確實有在施工地點之業主的工程工作云云，自難信為真實。
３、又大春公司為許應時集團掌控之虛設行號，已如前述，則該集團提供大春公司銀行帳戶、虛設行號之公司大小章，供購取虛設行號統一發票者使用，以製造資金來源去路之流向憑證及交易契約相關書據以為交易事實憑據，藉以逃避查緝稽核，事所當然，是原告縱取得蓋印大春公司大小章之協力廠商工程合約書、協力廠商工程簡約、工程計價單，並以簽發禁止背書轉讓之發票給付契約對價，亦不足證明其實際交對象為大春公司。原告執上開件證謂其確有向大春公司進貨云云，亦難憑採。
４、再查，系爭工程之契約雙方約定實作實算（協力廠商工程合約書第伍點參照），而該工程於89年12月間始開工施作（業主出具之完工驗收證明書附原處分卷參照），原告何以於系爭工程尚未開工施作前即取得大春公司開立之89年11月15日、89年11月30日統一發票，並給付89年11月1 日至30日工程款共計140 萬元（含稅），已非無疑。況黃賜郎自稱伊為大春公司負責人一事，業據證人乙○○證稱：「（黃賜郎說他與大春公司的關係為何？）他說他是大春公司的負責人。」（96年1 月8 日準備程序筆錄第4 頁參照）等語，證人丙○○證稱：「（黃賜郎來找你時，如何說的？）他拿名片給我，說他是大春營造，他說他有在附近承作相關工程，當時他拿的名片上，就寫大春營造和他的名字，並沒有說明他在該公司的職務為何。」等語（96年1 月8 日準備程序筆錄第5 頁參照）屬實，另系爭工程之簽約及履約過程均由黃賜郎為之，未見大春公司其他人等情，亦據證人林明吉、丙○○證述無訛（95年11月28日準備程序筆錄第2 頁、96年1 月8 日準備程序筆錄第7 頁參照），而依原告所提之系爭工程合約及大春公司統一發票記載，對照黃賜郎之名片以觀，黃賜郎非大春公司之負責人顯而易見，則黃賜郎究基於何種地位（法律關係）與原告洽辦簽約，進而履約，事涉契約效力，為締約及履約過程之重要事項，原告就此既未於契約中載明，復未要求黃賜郎提出個人身份資料及經大春公司合法授權之證明資料或直接與大春公司連絡查證，僅憑黃賜郎提出之名片（該名片上統一編號與大春公司統一發票章上之統一編號亦不相符）即任由黃賜郎以大春公司之名報價、議價及簽約，顯與常情不符（黃賜郎於報價、議價及簽約前，尚未使用大春公司大小章〈零星勞務及工料發包決價說明單附原處分卷參照〉，故此時尚無原告所稱信賴大春公司大小章之可言），是原告於系爭承攬契約締約之初，應注意能注意而疏未注意查核實際交易對象，致取得虛設行號大春公司所開立之統一發票（銷售額）4,363,53 2元（不含稅）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額218,176
元，縱無故意，亦難謂無過失，自應受罰，原告訴稱伊無違章行為之故意過失云云，要無足取。
六、再按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為（89年11月間）發生日起至查獲日93年6 月7
日（即調查基準日）止，期間原告於90年4 月、8 月及10月、91年4 月及6 月等期之期末累積留抵稅額均為0 等情，有被告查緝案件稽查報告（見原處分卷附件7 ）、被告所屬大同稽徵所93年6 月7 日財北國稅大同營業字第0930203703函（見原處分附件5 ）、留抵稅額線上明細查詢作業資料（見原處分卷附件4 第2 頁以下）附原處分卷可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，足堪認定，從而其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款及受罰。原處分認原告於首揭期間有進貨事實，取具非實際交易對象之虛設行號大春公司開立之統一發票11紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定，核定補徵營業稅額218,176
元，於法並無不合，亦無違於財政部95年5 月23日函釋。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人大春公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，併此敘明。
七、另營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，有進貨事實者，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，故該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，不再處漏稅罰固為財政部83年7 月9 日函釋所明示，惟本件系爭交易之實際銷貨營業人並非大春公司，已如前述，而大春公司89、90年度雖如期申報進、銷項金額，惟核對各期進、銷項金額申報，進項大於銷項時形成累積留抵稅額，後期申報銷項即大於進項，減少累積留抵，全年度進、銷項總金額相當，其以虛報之進項稅額扣抵虛開之銷項稅額，並無繳納營業稅等情，有大春公司89、90年度申報書（按年度）跨中心查詢資料及89、90年度1 至12月份各期營業人銷售額與稅額申報書（401 ）等件附原處分卷可稽，據此，大春公司以虛抵虛，於89、90兩年度每期申報應實繳稅額均為0 ，足證其開立之系爭統一發票應繳納營業稅額218,176 元，實際並未繳納，核與財政部83年7 月9 日函釋所稱得免予課處漏稅罰之情形自有不同。此外，原告就本件實際銷貨營業人（黃賜郎或其代為契約行為之實際銷貨營業人）已依法報繳系爭營業稅額之有利於己之事實，復未能另行舉證以實其說，稽徵機關（被告）無從查明上開稅額已否依法報繳；則其主張可依財政部83年7 月9 日函釋免除漏稅罰云云，亦無可取。
八、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5
倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰…」為財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，當屬適法。本件原告有進貨事實，取具虛設行號大春公司開立之統一發票11紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額218,176 元，已如前述，又原告雖於95年7 月2
日補繳1/2 稅款109,088 元（營業稅違章隨課（406 ）核定稅額繳款書附訴願卷參照），惟迄未出具書面或於談話筆錄中承認違章事實，核無上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表減輕裁罰倍數規定之適用，從而，被告審酌原告違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處5 倍罰鍰共計1,090,800 元（計至百元止）元，尚無違誤，原告徒稱被告對虛設行號未盡調查稽核之義務，以致虛設行號存於交易市場，造成原告取得實際交易對象以外之人所出具之進項憑證憑以報稅之漏稅責任悉數諉於原告並處以5 倍之罰鍰，殊嫌過當，應予撤銷云云，並無可採。
九、綜上所述，原處分認認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　1 　　月　　31　　日第一庭審判長法 官　王立杰
法 官　劉鍚賢
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　1 　　月　 31 日書記官 何閣梅