臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第001700號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 29 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第001700號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丙○○
賴浩敏律師
胡元禎律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月27日台財訴字第09500071190號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，漏未申報㈠原告取自①第一伸銅科技股份有限公司之營利所得新台幣（下同）3,500元、② 華榮電線電纜股份有限公司營利所得53元，③華南商業銀行股份有限公司利息所得3,241元、㈡原告配偶丙○○取自① 廣豐實業股份有限公司營利所得1,288元、 ②誠泰商業銀行股份有限公司利息所得23,103元、③訴外人陳謙吉處按借款日息萬分之3 計算之利息45, 999, 474元（下稱系爭利息所得），案經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）查獲，通報被告審理違章屬實，乃併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為68,193, 671元，淨額為67,378,671 元，被告除發單補徵稅額18, 399,790元外，並依所得稅法第110條第1 項規定，按所漏稅額18,412,263元分別依其有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰計9,202,300 元（計至百元止），原告對被告核定其配偶丙○○87年間系爭利息所得及罰鍰不服，申請復查，經被告以94年12月15日財北國稅法字第0940223407號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）所得稅之徵收，以「收付實現」為要件，尚未受償之利息，不得課徵所得稅：
①關於所得稅課徵，係以「收付實現」為要件，有下列司法解釋、法院見解及財政部函釋可資參照：
司法院釋字第377號解釋明揭：「個人所得之歸屬
年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」。
最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年度判字第335 號判例明揭：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部…自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」。
最高行政法院77年度判字第1953號判決亦謂：「綜合所得稅之課徵，係以『收付實現』制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準。」。財政部亦早於60年12月22日以台財稅字第39920 號函釋相同意旨：「綜合所得稅之課徵，係以『收付實現』制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準」在案。
②綜合前揭司法院解釋、最高行政法院判例、判決及財政部函釋之見解，所得稅之徵收，係以「收付實現」為要件，尚未受償之利息，自不得課徵所得稅至明。而關於稅法上「收付實現」之意義，學者王建瑄明揭：「綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅僅對已實現之所得（Reali-zed Income）課稅。而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」是以，若未收到現金或足以替代現金之報償，則非謂已經「收付實現」，不得課徵所得稅甚明。
（2）本件原告之配偶於87年間從未自陳謙吉處受領任何利息，不符合所得稅課徵之「收付實現」要件：
①本件原告之配偶從未貸予金錢予陳炳林、陳謙吉或匯豐證券公司，實係丙○○之父親施祝忠在未告知施純堅之情況下，以丙○○名義借款予匯豐證券公司前負責人陳炳林，嗣陳炳林將匯豐證券公司業務交由陳謙吉（陳炳林胞弟）負責，故而陳謙吉私人之「日記帳」所登載之債權名義人為丙○○，而「錢條」亦係以非實際借款之丙○○名義開立，目前丙○○之父親施祝忠仍持有記載丙○○為名義人之「錢條」16紙。然該等貸與金錢為施祝忠所有，且相關本金借貸或利息約定均由施祝忠與陳炳林、陳謙吉及匯豐證券公司人員辦理，故匯豐證券公司人員上自董事長，下至相關業務承辦職員，均知實際從事金錢借貸者為施祝忠，並非丙○○。丙○○就本件借貸從不知情，更自始未受領過任何利息，被告認定丙○○曾貸與金錢予陳謙吉並收取利息，並非事實。
②原告之配偶亦從未自陳謙吉處受領任何利息，不符合所得稅課徵之「收付實現」要件：
關於本件原告之配偶丙○○有無自陳謙吉處受領利息乙事，被告92年1 月22日查緝案件調查報告書中載稱：「本案前已依法務部調查局臺北市調處函送陳謙吉君經營丙種墊款業務有關資料查簽陳核…欠缺陳君支付金主利息之事證」、「陳謙吉君等人支付前開收受、吸收資金對象為不特定之多數人之墊款利息，均記載於私人帳冊、單據，經查扣押物內尚無陳謙吉君等人收取資金及支付利息等之銀行往來資料，可供勾稽、佐證」、「陳謙吉君支付利息，則分散記載其個人之日記帳（流水帳）中…該處依查扣物中陳謙吉君私人帳冊逐戶計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表」等語。是以，依照被告前揭調查報告之記載，本件確無陳謙吉支付利息予原告配偶之具體事證，而被告認定原告配偶有自陳謙吉處受領利息之唯一依據，僅為市調處依據陳謙吉個人「日記帳」所整理之「逃漏稅金額統計表」。
關於市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表，與陳謙吉個人日記帳之記載是否相符乙事，被告於調查報告中載稱：「經赴臺灣臺北地方法院檢察署贓物庫查閱案關資料，其帳冊多達56冊，每冊內含單據亦多達百頁以上，實無法在短暫出差時間內列印完畢，僅抽樣勾稽」。被告就「逃漏稅金額統計表」及相關帳冊、單據，既僅係「抽樣勾稽」，並未逐一詳實核對，則「逃漏稅金額統計表」之內容與「日記帳」之原始記載是否一致，尚難斷定。再者，陳謙吉個人之「日記帳」，僅為陳謙吉個人之單方記載，既未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核。況陳謙吉自其所涉之刑事案件（臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號）開始偵查迄今從未到案偵訊，報載其已於90年7 月間潛逃中國大陸，故其所填載之個人「日記帳」，其內容與事實是否相符，尚待查證。被告職司稅捐稽徵，竟未依職權詳加查證台北市調處製作之「逃漏稅金額統計表」及相關帳冊、單據，即率以非稅捐專責機關之市調處所整理，且其內容真實性尚待確認之「逃漏稅金額統計表」，作為認定本件原告之配偶有自陳謙吉處受領利息之唯一依據，殊有重大違誤，亦不符合前揭稅法上「收付實現」之要件，應予撤銷甚明。
（3）施祝忠所持有以原告配偶為名義人之錢條，足以證明原告配偶未自陳謙吉處受領系爭利息：
①如同前述，原告配偶丙○○之父親施祝忠借款予匯豐證券陳氏兄弟後，即要求開立以非實際借款之丙○○為名義人之錢條交其收執，該等錢條之性質即係陳謙吉等人對外收受款項之債權憑證，此業經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決及臺灣高等法院93年金上重訴字第1 號判決：「本案之「錢條」，係匯豐證券公司前開內帳部門以該公司名義收受客戶款項所開具之債權憑證」所確認，亦與本件訴願決定機關於前揭訴願決定書：「職員負責收受款項並開立『錢條』…將印文蓋於錢條之上後交予存款之存戶，以為收受前開款項之債權憑證」中之認定相符。是以，「錢條」之性質僅屬債權憑證，充其量僅得證明債權之存在，而無法證明陳謙吉或匯豐證券公司確有依錢條所載金額支付利息。
②再者，參照郭俊麟調查筆錄之記載：「問：前述利息是否確實支出？付款方式為何？答：前述利息均會按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的『錢條』交予金主留存」、「問：前述支付利息時有無開立任何憑證？答：沒有，僅持有錢條之金主未支領利息時，會開立加計利息之『錢條』交付金主，但該錢條上無法看出利息是多少」，可知實際持有「錢條」者，即屬未支領利息之金主，益證該等「錢條」係屬「債權憑證」之性質，此與前揭臺灣臺北地方法院、臺灣高等法院刑事判決，以及訴願決定機關訴願決定書之認定相符。是以，姑不論「錢條」上所登載之名義人與實際從事金錢借貸之行為人是否相符（如同前述，實際借款予匯豐證券公司陳氏兄弟者，為原告配偶丙○○之父親施祝忠），匯豐證券公司既已開立以原告配偶為權利人之錢條予原告配偶之父親施祝忠，則參酌前揭郭俊麟於調查筆錄中之證述，即足證本件原告配偶確未支領系爭利息。
③另外，被告指稱新的錢條為金主與陳謙吉等人新成立的債務契約，利息滾入本金時即已實現等語，亦屬無稽。蓋因陳謙吉早於90年潛逃大陸前，即自87年起發生財務困難而無力支付利息，遂不斷更新「錢條」交付予原告父親，以證明原告父親之債權額。原告父親或原告配偶從未與陳謙吉達成合意而將到期之利息再借予陳謙吉，且在陳謙吉已無力支付利息之情形下，原告父親或原告配偶又何以有得支領之利息再借予陳謙吉。故本件被告實無法僅憑錢條上所載之名義人為非實際借款予陳謙吉等人之原告配偶，即謂原告配偶有於87年間自陳謙吉處受領高達45,999,474元之利息。
（4）原告已就系爭利息所得未收付實現之事實為釋明，被告即應就原告之配偶有無取得系爭利息乙節依職權調查並負舉證責任：
①原告已就系爭利息未收付實現之事實為釋明：
按「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定」，此有最高行政法院89年度判字第602號判決可稽。
釋明與證明有程度上之差異，釋明僅須使他方產生薄弱之心證，因而信其所為事實上之主張大概如此者。證明則須使他方產生強固之心證，因而確信其所為事實上之主張為真實。揆諸前揭判決要旨，本件原告僅須「釋明」原告配偶丙○○並未收受系爭利息即足，之後則應由被告就丙○○有無取得系爭利息乙節依職權予以調查並負舉證責任。
關於本件原告之配偶丙○○，有無貸予金錢予陳炳林、陳謙吉或匯豐證券公司乙節，原告已提出施祝忠前後出具之兩份證明書，澄清實際借款予陳謙吉者為施祝忠本人，與丙○○無涉，並說明自87年後無論施祝忠或丙○○，均未自陳謙吉或匯豐證券公司處受領任何利息。另原告亦已陳明被告據以認定原告配偶丙○○曾於87年間自陳謙吉處受領利息之唯一憑據「逃漏稅金額統計表」，其內容之真實性尚待確認。是以，原告實已就丙○○未貸與金錢予陳謙吉及系爭利息所得未收付實現之事實盡「釋明」之責，若被告認原告就系爭利息所得應負繳納稅款義務，則應就丙○○有取得系爭利息之事實，依職權調查並負舉證責任。
②被告未就原告已受領系爭利息之事實負舉證責任：
高雄高等行政法院92年度簡字第60號判決明揭：「課稅處分係典型之負擔處分，依照規範理論或依法行政原則，課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由稅捐機關負擔。」而「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」有最高行政法院36年度判字第16號及61年度判字第70號判例之見解可稽。
本件被告未經核對相關帳冊、單據，即率以市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表，認定原告配偶丙○○受有系爭利息所得。再者，陳謙吉個人之日記帳與事實是否相符亦有疑義，而尚待被告之查證。故被告執以認定原告配偶受有系爭利息所得之依據，不論是市調處所整理之逃漏稅金額統計表，或是已遭通緝之陳謙吉個人所製作之日記帳，其真實性均仍屬不明，又無銀行往來及資金流程等資料輔為佐證，難謂被告就本件原告應補繳稅款之要件已善盡舉證責任並查得充分證據。依前揭判例及判決之見解，此等課稅要件事實不明危險之不利益即應由稅捐機關（即被告）負擔，而不得仍對原告為補增稅額及罰鍰之處分。
（5）本件確無原告配偶收受系爭利息所得之具體事證，已為被告查緝案件調查報告書中所自承：
①所得稅之徵收，以已實現之所得為限，業經司法院釋字第377 號解釋、最高行政法院61年度判字第335 號判例、77年度判字第1953號判決及財政部60年12月22日台財稅字第39920 號函闡明在案，此即稅法上之「收付實現」原則。而關於所稱「已實現之所得」之意義，則「係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準」，此亦有學者王建瑄之見解可稽。
②本件原告配偶丙○○之父親施祝忠早於67年開始，即在未告知丙○○之情況下，以丙○○名義貸款予匯豐證券公司前負責人陳炳林（匯豐證券公司於斯時已開始以開立錢條方式對外借款，此業經臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決查明屬實）。況丙○○係於45年3 月5 日出生，其父親施祝忠開始以丙○○名義借款予匯豐證券公司之際，丙○○年僅22歲，亦尚在軍中服役（丙○○係於67年12月7 日退伍），焉有資力貸款予匯豐證券公司從事丙種墊款交易。
③此外，本件確無原告配偶丙○○領有系爭利息所得之具體事證，已為被告於其所撰92年1 月22日查緝案件調查報告書中所自承：「本案前已依法務部調查局臺北市調處函送陳謙吉君經營丙種墊款業務有關資料查簽陳核…欠缺陳君支付金主利息之事證」、「陳謙吉君等人支付前開收受、吸收資金對象為不特定之多數人之墊款利息，均記載於私人帳冊、單據，經查扣押物內尚無陳謙吉君等人收取資金及支付利息等之銀行往來資料，可供勾稽、佐證」。是以，本件確不符合稅法上收付實現之要件，依前揭司法院解釋、最高行政法院判例、判決及財政部函釋之見解，原告當不應被課徵所得稅。
（6）被告僅憑市調處所製作之逃漏稅金統計表，即逕為本件核定稅額及罰鍰處分，顯有認定事實錯誤之違法：
①本件被告認定原告配偶丙○○領有系爭利息所得之唯一憑據，依照其前揭查緝案件調查報告書之記載：「陳謙吉君支付利息，則分散記載其個人之日記帳（流水帳）中…該處依查扣物中陳謙吉君私人帳冊逐戶計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表」，僅為市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表。而關於逃漏稅金額統計表與陳謙吉個人日記帳之記載是否相符乙事，被告於調查報告中載稱：「經赴臺灣臺北地方法院檢察署贓物庫查閱案關資料，其帳冊多達56冊，每冊內含單據亦多達百頁以上，實無法在短暫出差時間內列印完畢，僅抽樣勾稽」。是以，被告就逃漏稅金額統計表及相關帳冊、單據，既僅係抽樣勾稽，並未逐一詳實核對，則逃漏稅金額統計表之內容與日記帳之原始記載是否一致，尚難斷定。
②關於課稅要件事實，本應由職司稅捐稽徵事務之被告負舉證責任，此業經最高行政法院36年度判字第16號判例及高雄高等行政法院92年度簡字第60號判決著有解釋。惟於本件情形，被告卻僅依據由非稅捐機關所整理、真實性尚待確認之「逃漏稅金額統計表」資料，即逕為原告配偶丙○○領有系爭利息所得之事實認定，並為核定稅額及罰鍰之處分，非但對於證據證明力之有無判斷不當，亦違背舉證責任分配之原則，屬於行政處分瑕疵之典型適例，此觀學者吳庚之見解：「任何法律上之行為其內容均須合法、確定及可能，行政處分亦然，惟行政處分之內容要件其涵蓋範圍更廣，凡有下列情形均不能認為已具備此項要件，原則上構成撤銷之原因：…（四）認定事實錯誤：…認定事實錯誤，具體而言指行政機關對處分之構成要件事實，判斷結果與真相不符，例如將合法房屋誤為違章建築。其原因可能出自認定事實違反經驗法則，或對於證明力判斷不當，以及違背舉證責任之分配等，原因不一而足」即明。是以，被告所為本件之核定稅額及罰鍰處分，有認定事實錯誤之違法，應予撤銷甚明。
（7）被告於本件行政訴訟程序始提出之陳謙吉個人日記帳，除有損及原告之程序利益外，亦不足以證明原告配偶領有系爭利息所得：
①被告遲至本件行政訴訟程序，始追加提出陳謙吉個人日記帳，作為認定原告配偶丙○○領有系爭利息所得之佐證憑據，惟該等資料之提出，除無法彌補其所為行政處分之前揭既有瑕疵（即證明力有無判斷不當、違背舉證責任分配等之「認定事實錯誤」）外，亦損及原告之程序利益（原告於申請復查及訴願程序，無法對於該等於行政訴訟程序始補具之資料提出相應之反駁意見，以致遭受被告及訴願決定機關為駁回之決定）。甚者，該等日記帳資料於行政訴訟之階段始予揭露，實已對原告形成突襲而有礙原告之主張與防禦。
②再者，被告於本審所追加提出之陳謙吉個人日記帳，對於本件待證事實（即原告配偶丙○○是否領有系爭利息所得）之證明而言，其證明力仍屬不足：
陳謙吉個人之日記帳，僅為一般之私文書，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條規定，本應由被告舉證證明其真實性。惟被告迄今未證明該「日記帳」內所載日期及金額之真實性及正確性，焉得認定原告已分別於該等日期收受如帳載金額之系爭利息。
再者，陳謙吉個人之日記帳，僅為陳謙吉個人之單方記載，既未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核，其內容之真實性如何，頗有疑義。
況且，陳謙吉自其所涉之刑事案件（臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號）開始偵查迄今從未到案應訊，報載其已於90年7 月間潛逃中國大陸，故其所填載之個人日記帳，其內容與事實是否相符，尚待查證。
匯豐證券公司係於50年間即已依法經核准設立之證券公司，截至70年間陳炳林、陳謙吉兄弟開始從事丙種墊款事務為止，已有20年之經營歷史。若再計算至本件系爭利息所得領取與否之爭議時點（即87年），陳氏兄弟從事丙種墊款業務更有17年之時間。因此，以匯豐證券公司之營業規模及經營歷史，且其經營丙種墊款業務亦已達10餘年，該公司各部門資金與利息之收取、支付等事宜，應會有一定之內部規定作業流程，否則公司營業活動及組織運作將無法順利進行。故若本件陳謙吉確有支付原告配偶丙○○系爭利息所得時，則匯豐證券公司當會有傳票或出納作業等內部文件留存才是。是以，本件被告就原告配偶丙○○是否領有系爭利息所得乙事，若僅憑陳謙吉個人「日記帳」加以認定，除未盡其應有之職權調查及舉證義務（即調查匯豐證券公司是否有支付系爭利息予原告配偶丙○○之傳票或出納作業等單據）外，亦有失其依行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之主管機關立場。
（8）陳謙吉就其所經營之丙種墊款業務，早已因經營困難而無力支付利息，難謂債權人就滾入本金之利息所得已取得所謂現實支配：
①陳謙吉於報載90年7 月間潛逃中國大陸前，其財務狀況不佳情形已持續相當時日，終因司法機關開始偵查其所涉違反銀行法從事丙種墊款業務之犯罪事實而促使陳謙吉畏罪潛逃，此業經陳謙吉所涉刑事案件之二審法院判決（即臺灣高等法院93年度金上重訴字第 1號判決）確認下述相關事實：
陳謙吉等人早自70年間即開始經營丙種墊款業務，嗣至81年間其利用匯豐證券公司向第一銀行敦化分行等四家銀行貸款取得共計18億5 千萬元之機會，將該等款項侵占入己，用以挹注其所經營之丙種墊款業務，並另行挪用匯豐證券公司自有資金1億2千3 百萬元使用於相同用途（即挹注其所經營之丙種墊款業務），顯見陳謙吉所從事之丙種墊款業務，於81年間已開始出現嚴重之資金缺口而經營困難。陳謙吉等人為隱瞞侵占銀行貸款事實，自83年起即故意遺漏向銀行借貸之會計紀錄，致匯豐證券公司自83年起至89年之財務報表全屬不實。
陳謙吉嗣後又將以匯豐證券公司名義向第一銀行敦化分行及台新銀行城東分行，分別貸款取得之10億元、7 億5 千萬元加以侵占，並偽刻銀行印章、偽造印文，致使會計師陷於錯誤而為不實簽證，而生財務報表不實之結果。由此可見，陳謙吉先前所侵占及挪用之款項已無法支應其經營丙種墊款業務所需之資金，遂不斷侵占挪用匯豐證券公司之款項，並偽刻印章、印文以掩飾其不法行為。
②從前揭陳謙吉所涉刑事案件二審判決確認之事實，可知於報載陳謙吉逃亡（約為90年7月間）前之9年間（即81年至90年），陳謙吉就其所經營之丙種墊款業務，早已因無力負擔龐大之資金缺口而陷於經營困難，其僅能不斷侵占銀行貸款、挪用匯豐證券公司自有資金以及尋找新金主挹注資金而勉力維持，終致匯豐證券公司於90年7月2日，以公司負債大於資產，已有不能清償債務情事為由，向臺灣證券交易所申請暫時停止營業，則遑論其有支付高額利息予眾多金主之能力。故陳謙吉遂以將本金及積欠之利息併計，另開立新錢條交付予金主之方式，處理利息之支付事宜。詎被告卻稱：「新的錢條即為原告之配偶與債務人陳謙吉新成立之債務契約，債權人即可在此一新本金基礎下收取較多之利息，故上開利息滾入本金時即已為債權人所現實支配，處於物權控管狀態，即已構成給付實現之事實」等語，此等推論實嫌粗率，更有違一般經驗法則。
２、罰鍰部分：
（1）對行為人處以罰鍰之處分，須以行為人主觀上有故意、過失之歸責原因，按罰鍰係屬行政罰之一種，行為人主觀上須有歸責原因（即故意、過失），始得予以處罰，此為司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」所肯認，並為行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」所明定。是以，行為人於主觀上如無故意、過失之歸責原因時，即不能予以處罰。關於行政罰上之故意、過失判斷，因行政罰法未定有明文，故參酌刑法第13條第1 項及第14條第1 項之規定，故意係指「明知並有意使其發生」之情形，而過失則係指「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之情形。
（2）本件原告主觀上並無「故意」、「過失」之歸責原因，自不能對之課予罰鍰：
①如前所述，原告之配偶丙○○從未貸放金錢予陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人，此實係丙○○父親施祝忠在未告知丙○○之情況下，以丙○○名義借款予匯豐證券公司之負責人陳氏兄弟，丙○○就該借款並不知情且從未自陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人收取系爭利息，此有施祝忠所出具之二紙證明書為憑，而身為丙○○配偶之原告更無從知悉。準此，丙○○既未收取系爭利息且無論丙○○抑或原告均不知悉有系爭利息所得收入，當無申報系爭利息所得之可能。故就原告所涉違反所得稅法第71條第1 項之行為，原告於主觀上既無故意，亦無「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之過失情形，欠缺主觀上之歸責原因，實不應受處任何罰鍰。
②退萬步言，本件借款係由陳謙吉以匯豐證券公司名義為之，錢條亦係以匯豐證券公司名義所開立，是若被告認定丙○○自匯豐證券公司受有系爭利息所得，匯豐證券公司依法自應開立扣繳憑單予丙○○以供辦理所得稅申報，然丙○○不僅未收取系爭利息，亦從未接獲匯豐證券公司開立之任何扣繳憑單，為丙○○配偶之原告當更無從知悉丙○○是否確有系爭利息所得。是縱被告認為原告有漏報系爭所得情事，該漏報亦非因原告過失所致，被告就此對原告課以罰鍰，非屬適法，應予撤銷甚明。
（3）被告僅憑真實性無法確知之臆測資料，即據以認定原告有短漏報所得之違法事實，顯非適法：
①按最高行政法院32年度判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」復按同院39年度判字第2 號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」。再按同院62年度判字第402 號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」故關於行政罰之處罰，須由行政機關提出相當證據以證明違法事實之存在，如僅憑片面之臆測，該等處罰即不能認為合法。
②於本件情形，被告認定原告之配偶受有陳謙吉所支付系爭利息所得之唯一依據，僅為市調處參照陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表，惟該等資料之真實性仍存有極大疑義，顯不足以作為認定本件原告有違法行為（即被告所稱原告有短漏報所得之違法行為）之憑據。被告未加詳細查核，即依據前揭「逃漏稅金額統計表」，片面臆測原告有短漏報所得並對之課處罰鍰，顯非適法，依法應予撤銷甚明。
③再者，被告於對原告課處罰鍰之處分書中載稱：「受處分人辦理87年度綜合所得稅結算申報時，短漏報本人、配偶營利…所得…違反所得稅法第71條第1 項規定…」等語。惟查，本件原告根本未有短漏報本人及配偶營利所得之違法事實，被告之復查決定書及訴願決定機關之訴願決定書中亦從未提及，故被告所為之此等事實認定即有重大違誤，從而被告依據該等錯誤事實認定所為之罰鍰處分即非適法而存有重大瑕疵，應予撤銷甚明。
３、綜上所述，所得稅之課徵係以收付實現為要件，本件原告既已釋明原告配偶丙○○從未受領系爭利息，被告即應就系爭利息之課稅要件事實善盡調查及舉證義務，詎料其竟逕以依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表，作為認定丙○○受領系爭利息所得之唯一依據，而對原告核定補繳稅款並處以罰鍰，顯屬違誤。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分－利息所得：
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。…」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類及第15 條 第1 項所明定。
（2）本件原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其配偶丙○○取自陳謙吉之利息所得計45,999,474元，案經市調處查獲，通報被告併課原告當年度綜合所得稅，被告並查得其漏報其本人及其配偶營利及利息等所得計31,185元，遂併課核定綜合所得總額為68,193,671元，淨額為67,378,671元，依法補徵應納稅額18,399,790 元 。
（3）原告訴稱其配偶87年間從未自陳謙吉處受領任何利息，且其配偶從未貸放金錢予陳謙吉，此實係其配偶之父親施祝忠在未告知其配偶之情況下，以其配偶名義借款予匯豐證券公司前負責人陳炳林，又雖施祝忠以其配偶名義借款予陳謙吉，惟陳謙吉自87年起即因財務困難而無力支付利息，遂不斷更新錢條交付予原告配偶之父親，故實際持有錢條者，即屬未支領利息之金主，是以錢條充其量僅得證明債權之存在，而無法證實陳謙吉確有依錢條所載金額支付利息等情。經查，訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳上存款」（係以匯豐證券公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）等方式，向原告配偶等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經市調處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符；次依前揭刑事判決，犯罪事實（判決書第6 頁以下）所載，陳炳林、陳謙吉及陳施雙玉等人以每10,000元每日3 元之利息（日利率萬分之三），向判決附表所列之不特定多數人（原告配偶亦列於附表一第87頁編號第207 號）借款，又匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日於市調處之調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，此有卷附各該檢調機關之相關文件、該法院判決書及陳謙吉之日記帳影本可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。
（4）另經被告就本件相關日記帳逐筆核對結果，原告配偶與陳謙吉等人87年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經統計其87年度利息所得為45,999,474元，與被告原依市調處整理之逃漏稅金額統計表所核定之利息所得金額相符。雖原告主張實際借款人乃其配偶之父親施祝忠，惟被告於93年7 月6 日財北國稅法字第0930233639號函，請原告提示原金錢往來借貸之證明文件，原告除僅提供施祝忠事後書立之證明書外，並未能提示其他客觀證明文件，按最高行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所言自難採信。
（5）至其訴稱陳謙吉自87年起即因財務困難而無力支付利息，遂不斷更新錢條交付原告配偶之父親，從而錢條僅係債權憑證，實際持有錢條者，即屬未支領利息之金主乙節。經查，依郭俊麟調查筆錄所載，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，顯見金主於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併原本再借予陳謙吉，次期利息亦以新的錢條計息，新的錢條即為原告之配偶與債務人陳謙吉新成立之債務契約，債權人即可在此一新本金基礎下收取較多之利息，故上開利息滾入本金時即已為債權人所現實支配，處於物權控管狀態，即已構成給付實現之事實，至於事後併入原本而已實現之利息，若發生借款人無法返還之情事，則屬另一借貸損失之發生，類似案件有鈞院93年訴字第2720號判決可資參照。從而被告依據上開事實，核定原告配偶87年度取有系爭利息所得，依法補徵其當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，尚無不合。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」為財政部86年8 月16日台財稅第 861912280號函修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
（2）本件原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其本人及配偶之營利及利息所得計46,030,659元，被告除發單補徵稅額18,399,790元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額18,412,263元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰9,202,300元〔計算式：18,412,263
×（31,185×0.2 ＋45,999,474×0.5）÷46,030,659=9,
202,300 ，計至百元止〕。
（3）原告主張其配偶從未貸放金錢予陳謙吉，亦未收取系爭利息，其二人均不知悉有系爭利息所得收入，當無申報系爭利息所得之可能，故就原告所涉違反所得稅法第71條第 1項之行為，原告於主觀上既無故意，亦無過失，實不應受處任何罰鍰云云。惟原告既無法提示足資證明系爭款項確係由施祝忠出借予陳謙吉之具體文件供核，所言自難採信，已如前述，且按臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決附表，及陳謙吉利用匯豐證券公司名義收受存款，從事丙種墊款業務之相關日記帳所載，在在均足認系爭利息所得應歸原告配偶所有，從而其既有系爭所得而漏未申報，縱非故意，亦難卸免過失漏報之責任，參諸首揭規定，自仍應受罰，是原告所稱核不足採，被告依前揭稅法及函釋規定處以罰鍰9,202,300 元，並無違誤。至原告訴稱其並未短漏報其本人及其配偶之營利所得乙節，經查，原告除漏報本件系爭利息所得外，另確尚有短漏報其本人及其配偶其餘營利及利息所得計31,185元，原處分及訴願決定書關於罰鍰部分均已詳為敘明，原告所訴顯係誤解。理 由
一、本件於訴訟進行中被告代表人由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠本稅部分：原告配偶丙○○87年間從未自陳謙吉處受領任何利息，實則匯豐證券公司於67年間已開始以開立錢條方式對外借款，丙○○之父施祝忠於67年間未經告知即以丙○○名義貸款予陳炳林（其後借款業務由陳謙吉處理），丙○○並不知情。而陳謙吉個人之日記帳，未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核，其內容真實性頗有疑義，又市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表與陳謙吉個人日記帳之記載是否相符亦難斷定，原處分逕以陳謙吉之日記帳所整理之陳謙吉墊款金主利息金額統計表，作為認定丙○○受領系爭利息所得之唯一證據，核定補徵稅額，顯有認定事實錯誤之違法，且違反收付實現原則。㈡罰鍰部分：丙○○從未貸放金錢予陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人，丙○○不知系爭消費借貸之事，且從未自陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人收取系爭利息，故原告無申報系爭利息所得之可能，所涉之違章行為既無故意亦無過失情形。況如丙○○自匯豐證券公司受有系爭利息所得，該公司即應開立扣繳憑單以供原告辦理所得稅申報，然丙○○從未接獲匯豐證券公司開立之任何扣繳憑單。是縱原告有漏報系爭所得情事，亦非因原告過失所致，原處分對原告課以罰鍰，亦非適法，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以錢條（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）等方式，向原告配偶收受款項、吸收資金，並給付利息，案經市調處查獲通報，並經被告依職權進行調查結果認原告漏稅違章屬實。而訴外人陳謙吉於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，並經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項、支付利息、原告配偶丙○○所貸出系爭款項於87年度取得利息之事，經刑事判決審認屬實，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。原告就其配偶丙○○未收付實現之有利於己之事實應負舉證之責。又依匯豐證券公司財務部副理郭俊麟所稱：本件系爭利息之計付，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，如不支領利息，則將本金加計應付之利息，另開立新的錢條交予金主留存，顯見原告配偶丙○○於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併入原本再借予陳謙吉，利息亦以新的錢條計息，新的錢條即為丙○○與債務人新成立之債務契約，故上開利息滾入本金時即為已實現，從而，原告配偶丙○○既有系爭所得而漏未申報，縱非故意，亦難卸免過失漏報之責任，參諸相關規定，自仍應受罰，是原告所稱核不足採，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第十七條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第15條、第71條第1項、第110條第1項分別著有明文。
五、經查，本件匯豐證券公司前董事長陳炳林自67年間起，即以開立匯豐證券公司名義「錢條」（即領款憑單）方式，向金主以借貸金錢，利息按每1 萬元每日3 元（日息萬分之 3）計付，其後匯豐證券公司承務由陳謙吉負責，相關借貸事宜則改由陳謙吉接辦，截至90年7 月止，原告配偶丙○○名義之錢條尚有16紙，金額累計共290,950,000 元，上開金額為系爭借款之初至各該錢條開立時止，尚未受償之本金及利息，且有錢條16紙附卷第45至60頁為憑，堪信為真實。而消費借貸契約之借款收據或債權證明，以由借用人向契約對造當事人（即貸與人）出具為常態，本件系爭錢條除表明尚未受償之消費借貸之本金及利息之總額外，並明載契約權利人為原告配偶丙○○，則原告配偶丙○○為系爭消費借貸契約之貸與人，依約享有收取借款利息之權利即足認定，被告辯稱丙○○為系爭消費借貸契約之貸與人，為系爭利息取得人等語，即屬有據。至於原告就此另主張：伊配偶丙○○於67年間年僅22歲，尚在軍中服役，對施祝忠與陳謙吉兄弟間借貸之事毫不知情，亦無金錢資力貸與陳氏兄弟云云，並舉施祝忠出具之93年7 月13日、93年4 月13日證明書、原告身分證、退伍令等件為證，惟查：
（一）前揭93年7 月13日證明書（卷附第64頁參照）之內容非施祝忠所為，施祝忠係應他人之求於其上簽名，之前未看過該證明書一節，業據原告之父施祝忠於本院95年度訴字第743 號綜合所得稅事件到庭證述屬實（本院95年度訴字第743 號事件95年10月3 日準備程序筆錄第6 、7 頁參照），是原告稱93年7 月13日證明書所載內容為施祝忠之意，顯與事實不符。
（二）又原告主張：本件系爭消費借貸契約係原告配偶丙○○之父施祝忠以丙○○名義訂立，支付借款之金錢為施祝忠所有，有關借貸相關事宜（含取得及換發錢條）均由施祝忠辦理一節，固與丙○○施之父祝忠於前揭95年度訴字第743 號事件審理中證述「（從66年開始，用原告〈此指丙○○〉名義借款部分，有無更改過？）沒有。」、「（都是何人與你計算利息？）匯豐證券行的會計人員跟我計算的…」、「…相關換單事宜，都是證券行認識的人帶我上樓的，也都是證券行的會計記帳人員辦理相關換單、領回尾數之事宜。」、「（你有無計算利息的給付正確否？）我有計算，證券行的金額與我計算的相同。」（本院95年度訴字第743 號事件95年10月3 日準備程序筆錄參照）等語相符，可堪採信。惟施祝忠所為上開系爭消費借貸相關行為，係代理原告配偶丙○○所為一節，業據施祝忠於經民間公證人認證之93年4 月13日證明書（卷附第4 頁、本院95年度訴字第743 號事件第226 頁正反面參照）第三點明示「立書人（即施祝忠）係以收受由匯豐證券股份有限公司具名開立之錢條，以『代』向匯豐證券股份有限公司及陳謙吉請求償還本金及利息之憑據，本人以丙○○名義借貸金錢而收受之錢條明細如附表一…」等語，洵堪認定。此外，參諸施祝忠證於本院95年度訴字第743 號事件另陳稱：「（為何用原告的名義借款？）當時因為我有倒帳的紀錄，我怕用我自己的名義借給匯豐證券行的話，這部分的款項會被債權人查封、執行，所以我用小孩的名義借款給陳炳林。」等語及施祝忠代理原告配偶丙○○收取利息後，並未以己之名申報所得（此為兩造所不爭執）等情，可知施祝忠以原告配偶丙○○之名義貸與訴外人陳炳林、陳謙吉之初，為恐債權人追償，確實係以原告配偶丙○○為實質契約當事人而代為借貸事宜，欲令丙○○享契約利益，並無以之為己身資產之意。從而，施祝忠代理原告配偶丙○○締訂之系爭消費借貸契約之法律效果依法自應直接歸屬於本人（即原告配偶丙○○），依約取得之利息歸原告配偶丙○○所有亦不待言。
（三）次查，原告配偶丙○○於其父施祝忠以其名義與陳謙吉等人訂立消費借貸契約後，未幾即知此事一節，已據施祝忠於本院95年度訴字第743 號事件中證述「（何時跟家人說你的錢是用小孩的名義去借的？）是我於66年借款之初沒有多久之後，就有告訴家人，原告也知情。」（該案95年10 月3日準備程序筆錄第7 頁參照）等語無訛，而施祝忠與丙○○為父子關係，其維護丙○○利益猶恐不及，當無虛偽陳述構陷丙○○之虞，是施祝忠上開證述自足信為真實，原告空言丙○○不知施祝忠以其名義與陳謙吉等人訂立消費借貸契約收取利息云云，顯無可採。況施祝忠代理丙○○締約之初，縱未獲丙○○授權代理，然丙○○於訂約後旋即知悉此事，其後亦無反對之意思表示，據此，系爭消費借貸契約之法律效果依法亦歸屬於丙○○（民法第169 條表見代理規定參照），換言之，原告配偶丙○○仍為系爭借款利息之權利人。至於消費借貸契約貸與人之資金來源依法本無限制，非必以己身勞力所得始可為之，是原告執丙○○於67年間年僅22歲，尚在軍中服役，無金錢資力云云，推論丙○○非系爭消費借貸契約之貸與人，自無可取。
（四）又原告配偶丙○○與其父施祝忠間關於系爭消費借貸乙事之內部關係，渠等知之最詳，外人無從窺知，而系爭消費借貸相關事宜係施祝忠代理丙○○辦理，丙○○知悉此事等情，業經施祝忠於本院95年度訴字第743 號事件審理中證述明確，且有原告所提之93年4 月13日證明書在卷可稽，已足認定，是原告聲請訊問匯豐證券公司員工林貴英、符玉珠、陳心淳等人欲證本件系爭消費借貸相關事宜均由施祝忠辦理，原告配偶丙○○並不知情等項，核無再行調查之必要，併此敘明。
六、次查，訴外人陳炳林、陳謙吉因經營丙種墊款業務之需，向丙○○等213 人借款，利息以每1 萬元每日3 元計付，並開立錢條等情，業據臺灣臺北地方法院90年度訴字第105 號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號陳施雙玉等銀行法等案件刑事案件審認屬實，且有臺灣臺北地方法院90年度訴字第105 號刑事判決、市調處93年2 月2 日肆字第09343405480 號函（含附件）市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄、被告92年1 月22日查緝案件調查報告書、日記帳、漏稅金額統計表等件附原處分卷，臺灣高等法院93年度金上重訴字第 1號刑事判決附卷可稽，且經匯豐證券公司負責處理陳謙吉從事丙種墊款借貸財務事宜及其個人財務帳之財務部副理郭俊麟於刑事調查程序中稱：「陳謙吉從事丙種墊款之資金來源，分銀行借款及民間金主借款兩部分。銀行借款係以個人或公司名義及資產向各行庫貸款，民間借款則分三種：一、是以個人或公司支票、公司保管之股票及基金等向民間友人袁政道、劉可英等借款；二、是向其友人王祥等214 人（在匯豐證券公司開戶買賣股票）借款，並以匯豐證券公司名義開立『錢條』作為借據；三、是向在匯豐證券開戶買賣股票之客戶王孝貞等30人，借用彼等帳戶內股票交割後餘額…（利息）都是以日息萬分之三計算，部分與陳謙吉關係較佳之個人則萬分之四計算…利息均會按時計算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的『錢條』交予金主留存…該利息支出，分散登記在陳謙吉個人之日記帳（流水帳）中…（問：前述利息之支付有無開立任何憑證？）沒有，僅持有錢條之金主未支領利息時，會開立加計利息之『錢條』交付金主…」等語（原處分卷第85至87頁調查筆錄參照），足堪認定。
七、又原告配偶丙○○因系爭消費借貸自訴外人陳謙吉處取得之利息，87年度共計45,999,474元（明細詳如附表）一節，則有匯豐證券公司人員就陳謙吉對外借款經營丙種墊款業務所製作之日記帳〔含附於日記帳上小紙結算單（領款紀錄）〕附原處分卷可憑，而該日記帳記載內容核與匯豐證券公司人員與金主結算換單及付息之小紙結算單所載，悉相吻合〔以87 年3月26日結算計息換單（原處分原卷第206 至208 頁參照）為例：⑴結算單（領款紀錄）記載：①收條（收取原告錢條）30,000,000元、2,242,000 元、25,850, 000 元、12,020,000元、25,490,000元、手支（應付原告之利息）1,042,020 元，收現（收借款）187,400 元。②付條（給付原告新錢條）30,000,000元、2,242,000 元、25,850,000元、12,020,000元、26,710,000元，付現（支付原告現金）10元、9,410 元。⑵此結算單（領款紀錄）記載之意為：原告原持有之錢條5 紙（收條，金額分為30,000,000元、2,242,000
元、25,850, 000 元、12,020, 000 元、25,490,000元）向處理陳謙吉借貸之匯豐證券公司辦理換新錢條手續，本次原告應得之利息（手支）為1,042,020 元，另加上原告本次再以187,400 元之現金貸與陳謙吉，是匯豐證券公司人員換發新錢條時，除原30,000,000元、2,242, 000元、25,850,000元、12,020,000元、4 紙錢條金額未變更外，另將原告本次貸與陳謙吉之金額、應得之利息與所餘錢條金額合計取其整數，換發金額為2,671,000 元之新錢條，並將餘款以現金給付原告。〔計算式：30,000,000元＋2,242,000 元＋25,850, 000元＋12,020,000元＋25,490,000元＋1,042,020 元＋187,400 元＝30,000,000元＋2,242,000 元＋25,850,000元＋12,020, 000 元＋2,671,000 元＋10元＋9,410 元〕，且與郭俊麟陳稱「利息均會按時計算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，…；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的『錢條』交予金主留存…該利息支出，分散登記在陳謙吉個人之日記帳（流水帳）中…」、「…『手支180000』表示…利息為18萬元，『付現180000』則表示陳謙吉已由其私人財務部車支出現金18萬元給金主…」（市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄參照）之匯豐證券公司辦理借款結算、換單、付息各情相符合。又匯豐證券公司記帳內容（含錢條換發）與原告代理人施祝忠計算者相符，其取息換發錢條方式與帳載內容大致相符各節，亦據施祝忠於本院95年度訴字第743 號事件中證述「（借款計算利息後會有零頭尾數，為何本件借款都是整數？」於尾數領錢回來，整數就繼續借款下去。」、「（領回的尾數都是多少？）我領回的都是零頭的錢，確實數目我記不得了，有關零頭的部分，壹萬元以下的我就將之取回，其他的錢（利息1 萬元以上加本金）就繼續借給陳炳林，利息與本金合算當作本金繼續計息。」、「這些憑單（指錢條後來怎會變成16筆？）一直換單，就愈來愈多單了。」、「（證券行是否有記帳？）證券行的人都有記帳，我信任他們的記帳，所以我沒有再去確認。」、「（你有無計算利息的給付正確否？）我有計算，證券行的金額與我計算的相同。」（本院95年度訴字第743 號事件95年10月3 日準備程序筆錄第5 頁、第6 頁、第8 頁參照）等語明確；而上開日記帳、結算單等物於陳謙吉等人違反銀行法事發時，旋於90年7 月4 日遭市調處扣押（日記帳卷面扣押物封條參照），是利害關係人等既不及就此數量龐大細瑣之日記帳明細重行勾稽改製，而代理原告辦理系爭借貸事宜之施祝忠復證稱匯豐證券公司人員就系爭消費借貸有記帳，前此之利息給付，匯豐證券公司計付之利息金額與其計算結果相同，是前揭日記帳所載之借款利息支付明細確與系爭消費借貸雙方實際往來情形相符乙事，自足認定。據此，本件原告配偶丙○○於87年度確有以現金或以其對陳謙吉利息債權充作貸與陳謙吉之本金之方式收取利息，共計為45,999,474元（明細詳如附表），即堪認定。原告主張伊配偶丙○○未收取利息，被告未就丙○○已受領系爭利息所得負舉證責任，僅憑市調處所製作之逃漏稅金統計表逕為處分，顯有違法，日記帳證明力不足云云，均無足採。
八、再按個人綜合所得稅採收付實現制，收入實現與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷。而消費借貸契約借用人本得以其對於貸與人所負之金錢債務，作為金錢借貸所應交付之金錢，合意成立消費借貸，是本件原告配偶丙○○於處分其對借用人（陳謙吉等）之利息債權作為金錢借貸所應交付之金錢，另與陳謙吉成立消費借貸契約取得新錢條及契約債權時，原利息債權即已實現，亦即該利息收入即已實現。至於以原利息收入為本金之消費借貸契約，事後縱發生借用人債務不履行情事，亦與前已取得之利息收入無涉。原告就此主張丙○○並未取得系爭利息收入，原處分違反收付實現原則云云，即無可取。
九、末按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」為財政部86年8 月16日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（一）綜合所得稅採結算申報制，原告既有系爭利息所得，未依所得稅法第14條、15條及第71條第1 項規定申報納稅，即構成客觀違章事實。又原告配偶丙○○與陳謙吉間借貸往來已久，期間渠等結算、更換錢條及收取利息次數頻繁，金額鉅大，原告及其配偶丙○○就此持續取得利息之重大收益，知之甚詳，而原告就此利息所得，本應注意按時申報納稅，而依當時之情形，其能注意而不注意，致漏報系爭利息所得，縱非故意，亦難謂無過失。至於金融機構扣繳憑單之掣發，旨在使稅捐機關確實掌握課稅資料，以增進公共利益，並求課稅之公平，納稅義務人之申報及納稅義務，不因未取得扣繳憑單而解免（所得稅法第89條規定參照），原告訴稱未取得扣繳憑單，爭執其無漏報之故意過失云云，核無可採。
（二）本件原告辦理87年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及配偶之營利及利息所得共計46,030,659元（含系爭利息所得45,999,474元），已如前述，從而，原處分依原告違章事實，參酌上開裁罰金額或倍數參考表規定，核定應補徵稅額18,399,790元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額18,412,263元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰共計9,202,300 元〔計算式：18,412,
263 ×（31,185×0.2 〈有扣免繳憑單〉＋45,999,474×
0.5 〈無扣免繳憑單〉）÷46,030,659=9,202,300 ，計
至百元止〕，於法並無不合。
十、綜上所述，本件原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
十一、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　29　　日第一庭審判長法 官　王立杰
法 官　劉錫賢
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　29　　日書記官 何閣梅