臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01853號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 27 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01853號
原　　　告　得邑有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　郭志剛　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲(局長)
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月31日台財訴字第09500082270 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所稱之按期申報營業人，於93年12月至94年8 月間各期營業稅，申報外銷退還營業稅額：93年12月零稅率銷售額新台幣（下同）8,036,221 元，退稅額391,160 元；94年2 月零稅率銷售額3,759, 852元，退稅額187,993 元；94年4 月申報零稅率銷售額4,791,769 元，退稅額239,588 元；94年6 月申報零稅率銷售額4,279,660 元，退稅額171,610 元；94年8 月申報零稅率銷售額547,263 元，退稅額27,363元。案經被告所屬大同稽徵所（下稱大同稽徵所）審核結果，以94年12月13日財北國稅大同營業字第0940207303號函復否准其所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應做成准予退還溢繳稅額1,017,714元之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無進貨而外銷出口之事實？
㈠原告主張之理由：
⒈查原告已依營業稅法第7 條第1 項第1 款及同法施行細則第11條第1 項第1 款規定，檢附進、出口報單、進、銷貨發票、快遞公司每月帳單及付款證明、國外匯入匯款水單等證明文件並說明書申請退還93年11-12 月至94年7-8 月溢付稅額1,017,714 元。詎遭大同稽徵所以未提供外銷收入證明文件、進銷存明細表、收付款資料及進貨發票有未依規定取得憑證違反營業稅法情事仍在查核中等事由，拒絕核退。惟查，前揭法令並未規定需提供上述文件，大同稽徵所雖以稅捐稽徵法第30條要求原告提供，惟並未說明何需提示有關文件之必要，亦未說明其得拒退之理由及採此法律效果之依據，顯違反行政程序法第5 條規定，彰彰明甚。
⒉次查，原告為合法經營、報稅之公司，並非虛設行號，且原告各筆進銷貨資料均有開立統一發票，往來廠商及客戶均為國內知名公司行號，顯與一般虛設行號之情形有別，原告自93年1 月份至10月份間均係以相同方式及文件檢附申請辦理退稅，並皆經大同稽徵所依法核退在案。詎原告於以相同方式申請93年11-12 月至94年7-8
月退稅時，該稽徵所卻未敘明調查緣由及提供文件必要性及理由之情況下，命原告提供先前從未要求之各式文件，從嚴審查已嫌過度，而原告遵照補正後，又以無端之由拒退溢付稅額，其所採取之方法除顯然無助於目的之達成，亦未選擇對原告權益損害最少之方式，且其採取之方法造成原告資金積壓致受嚴重損害，而與欲達成目的之利益顯失均衡。另被告以95年3 月20日財北國稅審三字第0950227341號函發文予台北市會計師公會，表示將自95年4 月1 日將針對轄區營業人進行選案查核，就系爭事件而言，被告並未先行告知，即遽然改變其對於人民申請退稅應檢附文件之審核標準，顯有違反行政先例之恣意情形，綜上均足認原處分有違行政程序法第6 條平等原則、第8 條誠信原則及大法官釋字第525 號解釋所揭示之信賴保護原則。
⒊再查，依原告所提上開證明文件與說明書等資料，已足供大同稽徵所作為查證購買或外銷貨物及其相關交易行為之實據，何以該所得如此恣意作出毫無憑據之認定？根據原告提供前揭資料，僅一般稍有進出口交易經驗之人均足資認定原告進出口交易之真確，何以業稅捐機關竟無法憑以認定，益徵此等行政行為有恣意之嫌，並嚴重損害原告之權益。至原告向百貨公司、大賣場進貨依法取得之進項憑證，雖經大同稽徵所查認係由大批二聯式收銀機發票作廢改開三聯式發票。惟查，原告進貨作業皆係與百貨公司及大賣場專櫃人員聯繫，並依法取得統一發票，何以會有前處分所稱之情事，原告實無從得知，亦與原告無涉，大同稽徵所以此無關之情節，拒退溢付稅款，應無理由。
⒋復查，依原告所提前揭出口報單資料可知，原告確有出口之事實，且其出口貨品亦與其進貨之貨品相符，並無任何無從勾稽情事。況前揭出口報單所載金額亦與原告所提401 申報書所載金額一致，益足證原告有外銷貨品之事實。被告雖辯稱原告無外匯收入，亦無相關資金流入證明云云。惟查，被告查核有無外匯收入紀錄之目的，無非係查明有無外銷之事實，而此等事實，依原告提出之出口報單等資料，應可明確認定。蓋出口報單乃係原告報運出口時依法需向海關單位申報之必備資料，且須經海關查證報單上所載貨物與實際出口貨物確實相符後，方會放行，是原告出口貨品之品項及金額等事實，單憑出口報單上之記載即足以證之，殊無再提出外匯收入或其他相關資金流入證明之必要。再者，原告係小本經營，為避免客戶倒帳之風險，故在一般交易時，均以現金交易，至於客戶如何取得現金，實非原告可得置問，原告與訴外人沈育松間之交易即係以現金之方式進行，原告對其如何取得現金乙節，根本無從過問。然被告卻對原告外銷客戶沈育松係臺灣人，其款項如何匯回台灣乙事提出質疑。實則，沈育松如何辦理匯款，依原告與沈育松間僅係一般買賣關係，不論就情、理、法等任一層面以觀，原告均不便亦無從置問，被告竟將此事項列為質疑原告之疑點，顯屬不當。
⒌又查，原告於93年11月至94年8 月份間，確曾向下列廠商購買化妝品，被告不為詳察，率以原告取得進、銷貨資料無法勾稽云云，冀圖規避其應盡之查核義務。實則本件並無被告所辯稱無法勾稽之情形，倘被告善盡查核義務，自可由原告所提供之進銷貨品資料中確認原告確有進貨及外銷貨品之事實，被告雖另辯稱原告所提供之發票不符合規定，無法核對云云，然查，依被告答辯狀所引證之資料，可知所有受函查廠商，均表示原告確有於上揭期間購買原告陳報之出口報單上所載列之化妝品，渠等開立予原告之三聯式發票雖僅載列為化妝品一批，然各廠商亦有說明或提出對照表陳明該發票上所稱化妝品一批之明細為何，茲舉新光三越信義分公司所提供之明細表之內容，即可查知原告進貨之交易日期、發票號碼、貨品名稱、交易金額等資料，焉有被告所辯稱無法勾稽之情事？
⒍至被告所稱原告取得之發票有二聯式轉開三聯式之情形，與一般交易情形不符云云，然查，此係因原告為降低進貨成本，乃於百貨公司週年慶時前往購貨，因各大百貨公司購貨人潮眾多，無從由專櫃直接開立三聯式發票，故專櫃人員均僅願開立二聯式發票予消費者，事後再由消費者憑二聯式發票至該百貨公司服務台換開三聯式發票，此交易情形係屬業界交易之慣例，且與百貨公司之規定相符，此觀諸新光三越站前分公司94年5 月25日覆函足證，是原告依此交易慣例取得之發票，亦無所謂與一般交易情形不符之情事。況原告並非所有取得之發票均有換開之情事存在，亦有直接由進貨廠商取得三聯式發票之情形，例如：原告向飄韻美品百貨店及飄韻髮型美容名店、廣誼豐精品店、苑蓉精品百貨名店及斯美美容坊等供貨商購買貨品即無二聯式換開三聯式之情事存在，是以，此部分之交易事實應足堪認定。
⒎末按，行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，依舉證責任之分配，原告既已提出統一發票及出口報單作為進貨及銷貨之證據，被告如認為原告交易資料無法勾稽，應具體指明有何無法勾稽及何一交易行為無法勾稽，被告徒以「無法勾稽」作為拒退稅款之理由，實難令人甘服。再者，原告之訴訟代理人乙○○於查核中，亦曾向原告及會計師表示可獲得部分退稅、部分留抵之事實；倘被告仍無端抗辯原告之進銷憑證無法勾稽，原告請求函向新光三越南京西路分公司、站前分公司、家樂福台中大墩分公司、力霸百貨南京西路分公司及廣誼豐精品店提供原告進貨之明細資料，俾資核對。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告以營業人申報適用零稅率銷售額清單，依營業稅法第39條申請退還93年12月至94年8 月間各期營業稅溢付稅額。案經大同稽徵所函請原告提示帳簿憑證、外匯證明及收付款資料供核；原告未能提供外匯收入資料及進貨支付價款資料，稱皆現金交易云云；復以原告取得進貨發票開立皆係化妝品乙批，品名數量不詳，且有大部份進貨發票係百貨公司公司之發票，於是發函查核其93年9 月至94年2 月進項憑證，其中向百貨公司、大賣場取得之進項憑證，經查係由大批二聯式收銀機發票作廢改開三聯式發票，該公司於94年10月3 日及94年10月18日各提出一紙說明書，惟未合理說明百貨公司、大賣場之進貨發票如何取得及如何交易。大同稽徵所於94年10月20日通知該公司攜帶資料前來說明，該公司94年11月7 日委由該公司經理黃毓麟前來說明，並製作訪談紀錄乙份在案。
⒉本案經查核後，因原告無法提供相關資料，尚有許多疑點如下：⒈外銷部份：⑴無外匯收入，亦無相關資金流入證明。⑵其大部份外銷至香港，原告聲稱係沈育松親自到台灣購買，並以現金付款，惟沈育松係臺灣人，其款項如何匯回台灣？⑶外銷貨品與進貨品名數量無法核對，且外銷貨品之日期在前，進貨日期在後，如訪談記錄中提及94年1-2 月外銷報單號碼AＺ0000000000報單係
94年1 月14日外銷，而進貨都在94年1 月14日之後。⒉進貨部份：⑴93年9 月至94年2 月進貨取得新光三越南京西路分公司、信義分公司、台北站前分公司、台南西門分公司，家福公司台中大墩分公司、台中崇德分公司，力霸公司南京西路分公司，寶雅國際公司員林分公司之發票，經查係由大批二聯式收銀機發票作廢改開三聯式發票，上述百貨公司、大賣場原開立二聯式收銀機發票有的以刷卡，有的以現金禮券購買，刷卡部份信用卡持有人有很多人也非該公司員工，訪談筆錄中該公司，經理亦不認識該信用卡持有人，核與原告辯稱由原告付款相矛盾。且原告未依統一發票使用辦法規定，於購買時直接所立載有統一編號之發票，其交易已不符規定，自無法認定其憑證係合法取得。⑵另其他化妝品專賣店廣誼豐、飄韻美品、苑蓉及斯美美容坊等精品百貨店，皆販賣寶僑家品股份有限公司之SK-2之化妝品，惟原告外銷報單所列外銷貨物品牌不只一種，且依其報單出口日期亦在進貨日期之前。⑶進貨憑證內容品名數量皆開化妝品乙批，且無法提供進銷存明細表以供查核。⑷原告於大同稽徵所訪談筆錄中皆係接單採購，但進貨卻分多次多批向不同百貨公司或化妝品專賣店進貨，有違一般交易習慣。
⒊綜上，大同稽徵所發函原告提示進、銷貨憑證、進銷存明細、使用帳簿出口報單、外匯證明及收付款等相關資料以供查核，惟原告未能提供具體資料，以證明其外銷貨物與進項憑證之貨物品牌、品名、數量相符合，亦未依會計帳簿憑證辦法第2條第1項規定製作存貨明細帳，而無法提示相關佐證資料證明其進貨與其外銷之貨品足供核對；況原告取得上開大批二聯式收銀機發票作廢改開三聯式發票，及進貨日期在銷貨日期在後，依營業稅法第19條規定，其未依規定取得進項稅額，亦有不得扣抵銷項稅額情形，且原告未就外銷貨物與進貨憑證貨物品牌、品名、數量不符部分及進貨不合理部分提出具體事證，以實其說，所提主張與被告查得資料有互相矛盾之處，顯不足採，復參諸原告交易資金流程之證明文件，亦尚付闕如等異常情事，原處分否准原告所請核退系爭營業稅，揆諸營業稅法第7 條、第15條第3 項、第19條第1 項第1 款及第39條規定，並無不合。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」營業稅法第7 條第1 款、第39條第1 項第1 款分別定有明文。
二、本件原告申報適用零稅率外銷貨物，主張依營業稅法第39條第1 項第1 款規定，申請退還93年11-12 月至94年7-8 月溢付稅額合計為1,017,714 元，經被告所屬大同稽徵所審核結果，以原告未提供外銷收入證明文件、進銷存明細表、收付款資料供核對外銷貨物是否屬實；及原告進貨發票有未依規定取得憑證而違反營業稅法之情事，於94年12月13日以財北國稅大同營業字第0940207303號函覆否准原告退稅申請之事實，為兩造所不爭，並有原告所申報台北市營業人申適用零稅率銷售額清單及被告所屬大同稽徵所前開函附原處分卷可稽（見原處分卷㈠第15~24 頁、第13~14 頁），堪信為真實。
三、原告起訴主張：其自93年1 月至10月間，均以相同方式檢附相同證明文件申請退稅，皆經被告核退在案，惟原告此次申請退稅，被告卻以原告提示之資料，無法證明有外銷貨物及原告未依規定取得進項憑證，而否准退稅，已違反明確性原則、平等原則、行政自我約束原則、比例原則、誠信原則及信賴原則；況原告所提供之資料，應足以認定有進貨及外銷之事實，被告徒以無法勾稽作為拒絕退稅之理由，亦有恣意率斷之嫌等語。故本件厥應審究者，係原告有無進貨而外銷出口之事實？
四、經查：
㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又人民提起課予義務訴訟請求行政機關作成授益行政處分，係在增加自己之權利，依上開規定，自應就實體上權利發生之構成要件事實負舉證責任。次按，我國加值型營業稅制有關營業稅額之計算，係以「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，為營業人應繳納之營業稅額，且基於稽徵成本之考量，不採逐筆計算進銷項稅額，改以稅捐週期（每二個月為一期）內全部進銷項稅額為概括之比較，則營業人於同一稅捐週期內之進銷項額如無法平均對應，即有溢付營業稅額之情形，惟徵諸一般常情，營業人之銷項稅額必大於進項稅額，每一稅捐週期縱有少許差異，然營業人如繼續營業，其前後數額即可自動增減調整而回復平衡，故為簡化手續並防杜弊端，而設有「留抵稅制」之配合（即營業稅法第39條第2 項規定），然而，若營業人有進項稅額而無銷項稅額，留抵稅制即不具意義，因此，營業稅法第39條第1 項第1 款規定，營業人因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅得申請退還。故依前揭說明及舉證責任分配原則，原告主張依營業稅法第39條第1 項第1
款規定，申請退還系爭期間溢付之營業稅額，依法自應證明其於系爭期間有進貨及外銷貨物之事實，且其進貨事實與營業稅率為零之銷貨事實間有一對一式之對應關係存在，始足當之，核與原告以往申請退稅是否均經准許無涉，原告執此指摘被告要求補提示其他資料又否准其所請，有違行政明確性原則、平等原則、行政自我約束原則、比例原則、誠信原則及信賴原則云云，顯有誤解法令，尚不足採。
㈡次按，營業稅法第7 條第1 款規定外銷貨物之營業稅率為零，旨在促進對外貿易、鼓勵外銷貨物而取得外匯收入，且買賣契約係因當事人約定出賣人移轉財產權於買受人，買受人支付價金而成立，是以，營業人有無外銷貨物之事實，除須證明有出口貨物之行為外，自應有對應該筆貨物出口之銷貨收入，自不待言。原告主張有於93年11月至94年8 月份出口化妝品銷售至國外，銷售額合計17,135,105元等情，固提出與其申報營業人銷售額與稅額申報書（401 ）相符之各次出口報單計16份（見本院卷第75~137頁）為憑，惟依原告所提示前開出口報單，僅能證明原告有申報該出口報單所載之面膜、乳液、眼霜、洗面乳及化妝水等保養化妝品出口，且徵諸海關辦理貨物出口通關實務上，其方式有免審免驗、文件審核及貨物查驗等三種通關方式（參照財政部所訂「貨物通關自動化實施辦法」第13條規定），海關並非對每批申報出口貨物均進行查驗貨物及審核書面文件是否相符而放行，依原告所提上開各出口報單亦未記載其通關方式係採貨物查驗方式為之，尚難單憑前開各出口報單所載，遽認原告確有外銷前開出口報單所載貨物至外國之事實；而有關外銷收入部分，原告雖主張其係小本經營，為避免營運上客戶倒帳之風險，故一般交易均係以現金方式為之云云，惟參諸原告所提前開各次出口報單申報之離岸價格，除有一筆報單之價格為125,000
元外，其餘各筆報單之價格均在50萬元以上至300 餘萬元不等，其中離岸價格為100 萬元以上者有10筆之多，且原告所稱均以現金交易之香港客戶沈育松部分即佔其中8 筆，經核每筆金額均高達1,605,338 元、3,071,708 元、1,650,264 元、2,109,588 元、1,650,264 元、1,605,917
元、1,706, 239元及1,477,517 元，已與一般外銷交易常情不合，原告亦未能提出收取前開現金貨款之相關收付款紀錄、日記帳、銀行存款往來細或其他可資採信之資金往來流程以為證明，其真實性亦難採信。
㈢又按，「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢存貨明細帳。㈣其他必要之補助帳簿。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證…」及「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。…」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 項、第21條 第1 項、第22條所規定。
㈣查被告就原告主張因系爭外銷貨物而進貨之事實，依其提供之相關進項憑證查核結果，原告於93年9 月至94年2 月取自新光三越百貨南京西路分公司、信義分公司、台北站前分公司、台南西門分公司，家福公司台中大墩分公司、台中崇德分公司，力霸公司南京西路分公司，寶雅公司員林分公司之進項憑證，經查係由大批二聯式收銀機發票作廢改開三聯式發票，且上開百貨公司、大賣場原開立二聯式收銀機發票係以刷卡或以現金禮券購買，刷卡部份之信用卡持有人亦有多人非原告公司之員工，而原告委託該公司經理黃毓麟於被告調查時，亦陳稱不認識該信用卡持有人，且無法提出原告公司以現金進貨之資金交易流程以為證明（見原處分卷㈠第32頁），被告質疑前開進貨之真實性，尚非無稽。其次，原告所申報前開各出口報單所列化妝保養品之種類及品牌不只一種，然依其提示取自廣誼豐、飄韻美品、苑蓉、斯美美容坊等精品百貨店之進貨憑證，其品牌、品名、數量均僅略載「化妝品一批」及銷售金額為若干，其外銷貨品與進貨品名、數量已無法核對，且有部分外銷貨品之日期在前，進貨日期在後者，例如94年1-2 月報單號碼AＺ0000000000號出口報單係於94年1 月14
日外銷，而進貨都在94年1 月14日之後（見同上原處分卷㈠第31頁），亦違反一般交易常情，此外，原告並未依前揭會計帳簿憑證辦法第2 條第1 項規定製作存貨明細表，亦無法提供相關進銷存明細表或其他具體資料，以勾稽核對其外銷貨物與前開進項憑證之貨物品牌、品名及數量是否相符，亦無從確認證明其上開進貨事實與其主張適用零稅率為零之銷貨事實間有一對一式之對應關係存在，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。
五、綜上所述，原告主張依營業稅法第39條第1 項第1 款申請退還溢付之稅額，既無法證明有實際進貨而外銷出口之事實，被告所為否准退稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告作成准予退還溢繳稅額1,017,714 元之處分，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 27 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 27 　 日書記官 李淑貞