臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01895號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 09 月 13 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01895號
原　　　告　台灣形穎股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　許祺昌（會計師）
複　代理人　林志翔（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月10日台財訴字第09500081290 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定暨原處分關於補徵營業稅額超過新台幣1,619,048元部
分及按所漏稅額處三倍罰鍰新台幣6,627,100元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠原告經檢舉：
1.於民國（下同）87年7月至90年4月間銷售貨物及勞務（分租予傲朵國際股份有限公司，下稱傲朵公司）金額計新臺幣（下同）44,180,952元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，短漏營業稅計2,209,048元；
2.又87年8月至90年4月間銷售貨物62,799,041元（不含稅），應開立發票與消費者，卻開立給俊貿企業股份有限公司（下稱俊貿公司），係未依法給與他人憑證；
2.另同期間87年8月至90年4月間給付租金與俊貿公司金額計31,428,571元（不含稅），未依法取得憑證。
㈡案經被告審理，核定：
1.原告逃漏營業稅計2,209,048 元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額2,209,048 元處5 倍之罰鍰計11,045,200元（計至百元止）；
2.按其未依規定給與他人憑證之金額62,799,041元處5%罰鍰計3,139, 952元；
3.另按其未依規定取得他人憑證之金額31,428,571元處5%罰鍰計1,571,428 元；合計處罰鍰15,756,580元。
㈢原告不服，申請復查，經被告94年12月26日財北國稅法字第0940223180號復查決定書（下稱原處分），變更原罰鍰處分合計為11,338,480元，其餘復查駁回，即：
1.補徵稅額維持，漏稅罰部分改按所漏稅額處3 倍之罰鍰計6,627,100元（計至百元止）；
2.未依規定給與他人憑證之行為罰維持；
3.未依規定取得他人憑證之行為罰維持。
㈣原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟，被告答辯主張：
1.原告逃漏營業稅計1,619,048元，除補徵所漏稅額外，並
按所漏稅額1,619,048元處3倍之罰鍰計4,857,100元（計
至百元止），超過部分請予撤銷。
2.未依規定給與他人憑證之行為罰請予維持。
3.未依規定取得他人憑證之行為罰請予維持。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明：請求判決補徵營業稅額超過1,619,048 元及漏稅罰罰鍰處分超過4,857,100 元部分予以廢棄：其餘原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
1.專櫃與合作店之經營模式和專櫃與百貨公司之經營模式並無不同，合作店與百貨公司皆係賺取抽成，則基於平等原則，稅捐機關應採相同標準准許專櫃與合作店可以比照專櫃與百貨公司採買賣模式開立發票。然被告未深入考量我國於70年代當時國內之商業活動與今日已存在重大差異，逕以財政部77年4 月2 日台財稅第761126555 號函釋（下稱財政部77年函釋）只提及百貨公司，即否准原告不得按買賣模式申報繳納營業稅，將法令修訂落後於商業活動之原罪歸咎於原告，並重處補稅、漏稅罰及行為罰之處分，原告實難以心服。
⑴我國於70年代時期之商業活動發展並不像今日如此蓬勃、多元化，那時人民可以購物消費之商業場所通常只有百貨公司。而設立於百貨公司內之專櫃及百貨公司業者於當時為了解決專櫃設籍課稅及商場交易習慣之問題，遂向財政部申請同意業者可按買賣模式申報繳納營業稅。然而時過境遷，今日我國商業活動已發展出更多的消費購物場所，如量販店、超市、購物廣場或商場（百貨公司以外之場所，下稱合作店）等等。消費購物場所在名稱上雖有不同，但在本質上，百貨公司與合作店皆係賺取抽成，本身不負貨物買賣盈虧風險及售後保固維修責任，且貨品皆由專櫃之人員於現場銷售與消費者，兩者並無不同。果此，基於平等原則「等者等之，不等者不等之」之法理，被告應准許原告得按買賣模式申報繳納營業稅。然而，被告卻以財政部77年函釋只提及百貨公司，而本件原告係將專櫃設立於百貨公司以外之商場，故不得比照按買賣模式申報繳納稅額，此一認定除違反上開平等原則精神外，並將財政部應本於職權主動發布新函令以縮短法令與社會演變落差之責任全部歸咎於納稅義務人，實令人難以心服。
⑵再者，從國家經濟發展及整體稅收角度而言，被告以舊時代產物之函令來限制人民商業活動之發展，並對所有類似情況之營業人全部處以重罰，此舉已導致營業人被迫撤除設立於百貨公司以外之專櫃據點，只能保留設立於百貨公司內之專櫃，最後除造成納稅義務人營業收入大幅減少外，勢必也使得國家營業稅及營利事業所得稅之稅基變小、稅收銳減（法令規範通常落後於商業活動發展，人民如果動輒得咎，將壓抑人民創造新穎商業活動的意願使得經濟衰退，國庫反成為最終受害者），結果是全民皆輸。是以，被告應從平等原則及法令落後商業活動發展之角度重新思考本件原處分之合法性，以維原告權益。
2.本件原告實際開立及取得發票模式是否會造成國家稅收短少？
⑴原告無論係按買賣法律關係（原告實際狀況）或按租賃法律關係（被告假設狀況）申報繳納營業稅，兩者之稅負效果並無不同，國家並無實質上之稅收損失。
①原告開立及取得發票模式如附圖1 ，原告並主張該模式實為買賣法律關係。
②被告認為原告正確之開立及取得發票模式如附圖2 ，並主張應為租賃法律關係。
③本件在原告主張為買賣法律關係前提下，原告已實際申報繳納之營業稅額：
銷項稅額＝原告開立給俊貿公司之發票銷售額×5%
＝66,656,855元×5%
＝3,332,843元
進項稅額＝原告取自傲朵公司開立之銷貨發票金額×5%＋原告取自供貨商開立之進貨發票
金額×5%
＝15,827,015元×5%＋X×5%
＝791,351＋X×5%
應納稅額＝銷項稅額－進項稅額
＝3,332,843 元－（791,351 ＋X ×5%）
＝2,541,492 元－X×5%
④本件在被告主張為租賃法律關係前提下，原告依法應申報繳納之營業稅額：
銷項稅額＝原告開立給消費者之發票銷售額×5%
＋原告開立給傲朵公司租金發票銷售額×5%
＝71,410,792元×5%＋11,800,000元×5%
＝4,160,540 元
進項稅額＝原告取自傲朵公司開立之進貨發票金額×5%＋原告取自供貨商開立之進貨發票
金額×5%
＝32,380,952元×5% ＋X×5%
＝1,619,048 ＋X ×5%
應納稅額＝銷項稅額－進項稅額
＝4,160,540 －（1,619,048 ＋X ×5%）
＝2,541,492 元－X×5%
⑤國家稅收短漏金額＝原告依法應申報繳納營業稅額－原告已實際申報繳納營業稅額
＝（2,541,492－X×5%）－（2,54
1,492 元－X×5%）
＝0
亦即原告實際申報繳納之稅額並未造成國家稅收短少，故本件不該當於補稅及漏稅罰之處分，其理至明。
⑵具相同事實之合作店案件，鈞院亦曾以95年度訴字834
號判決，原告主張之理由㈣4.所實證該件原告並無漏稅之事實，將漏稅罰均撤銷，可知，設於合作店內之專櫃無論係按買賣法律關係申報繳納營業稅或應按被告主張租賃法律關係申報繳納營業稅，兩者之應納稅額並無不同，專櫃之納稅義務人確無逃漏稅之意圖及結果，該個案判決益證本件實不該當於補稅及漏稅罰之處分。
⑶如以被告認定合作店與專櫃法律關係（租賃）之標準來探究百貨公司與專櫃之法律關係，百貨公司同樣也是按專櫃之銷售額來賺取抽成，則雙方之法律關係也應認定為租賃。果此，財政部對於法律關係為租賃卻能同意百貨公司與專櫃間按買賣模式申報繳納營業稅，表示財政部已充分考量過業者無論係按租賃或賣賣模式申報繳納營業稅，對國家稅收並無影響。
①按「百貨公司採用專櫃銷售貨物，供應商依財政部77年4 月2 日台財稅第761126555 號函釋規定開立統一發票交付百貨公司作為進項憑證者，其開立發票之金額係指貨物銷售價格扣除百貨公司抽成金額後所實收之餘額而言。」為財政部86年2 月20日台財稅第861885178 號函令所明定。
②參照上開函令及現行百貨公司與專櫃經營實務，百貨公司並不負貨物買賣盈虧之責任，其獲利來源係就專櫃之銷售額抽取一定或變動之抽成，至於貨物之銷售以及售後保固等服務皆由專櫃廠商自行負責，與百貨公司無涉。換言之，百貨公司與專櫃的法律關係如以被告於核定合作店與專櫃之認定標準來看，百貨公司既不負盈虧及瑕疵擔保責任，同樣應屬租賃法律關係，標準方屬一致，合先敘明。
③既然百貨公司與專櫃之法律關係實為租賃，則為何財政部願意例外允許百貨公司與專櫃間可按買賣模式申報繳納營業稅，其理由有下列3 點：
解決專櫃設籍課稅之問題：
設立於百貨公司內部之專櫃可能多達上百家，如果要每一家專櫃自行開立發票給消費者，則專櫃必須先辦理設籍課稅才請領發票，但財政部考慮到如要上百家專櫃皆要於百貨公司設籍課稅，會對於百貨公司、專櫃及稅捐機關造成作業上之困擾及負擔，是財政部基於簡政便民故例外允許專櫃可用百貨公司之發票開立給消費者。
解決商場上交易習慣之問題：
百貨公司係賺取抽成而非貨物買賣之盈餘，而抽成係按專櫃之銷售額來計算，是以百貨公司為能充分掌握專櫃之銷售額，自然會與專櫃協議由百貨公司開立發票給消費者，再由專櫃就銷售金額減除支付抽成後之餘額開立發票給百貨公司做為進貨憑證，是財政部基於商場之交易習慣故例外允許專櫃可用百貨公司之發票開立給消費者。
同意業者採買賣模式申報繳納營業稅之作法並不會造成國家稅收短少：
誠如上所述，百貨公司與專櫃之法律關係實為租賃，但財政部卻允許業者可按買賣模式申報繳納營業稅。此一事實表示，財政部已充分考量過業者無論係按買賣或租賃模式申報繳納營業稅對國家稅收並無不同。否則，財政部絕不可能犧牲國家稅收而去迎合業者之交易習慣及作業便利，必定會要求業者必須就雙方真正的法律關係按租賃模式申報繳納營業稅。果此，本件原告之於合作店與專櫃之於百貨公司之法律關係在被告之認定標準下實同為租賃，原告雖未按租賃模式申報繳納營業稅，但其按買賣模式申報繳納之稅額並未短少，與同百貨公司專櫃之情形相同，此已足證本件原告於買賣及租賃2種
模式下之應納稅額對國家稅收而言確實無短漏之疑慮，被告科處補稅及3倍漏稅罰之處分難謂適法。
3.綜上所述，本件被告縱然堅認合作店並非百貨公司、原告不得比照按買賣模式申報繳納營業稅，由於國家稅收並未短漏，原告僅違反稅捐稽徵法第44條規定，只須就行為罰部分科處，而不該當於補稅及漏稅罰之處分，其理至明。4.原告實際繳納的金額與被告認為原告依法應該要繳的金額，兩者相同並無二致︰
⑴傲朵公司開立給原告進貨發票金額為15,827,015元，原告開給俊貿公司66,656,855元，俊貿公司開給消費者99,037,807元，另外原告應該要從俊貿公司取得32,380,952元的租金發票，因此66,656,855＝99,037,807─32,380,952 。
⑵依照被告主張，原告應該開給消費者71,410,792元，並開給傲朵公司租金發票11,800,000元，且應從俊貿公司取得32,380,952元的租金發票，經過計算之後，原告應該要繳2,541,492 元，而實際上原告也確實是繳了這個金額。
㈡被告主張之理由：
1.補徵營業稅部分：
⑴按行為時加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1 項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」同法第43條第1 項第4
款及第5 款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」再按財政部77年函釋：「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，……（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，……四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函釋（下稱財政部91
年函釋）：「……公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」及財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第
0920450761號函釋（下稱賦稅署92年函釋）：「……至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」
⑵本件係原告經檢舉於87年至90年4 月間與俊貿公司及傲朵公司簽約，設立專櫃銷售服飾，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年函釋規定不符，涉嫌逃漏稅捐之情事。嗣經被告查得原告於承租店面（地址：台北市○○○路○ 段309 號1 樓）設櫃銷貨時，係以俊
貿公司發票開立與消費者，每月再依俊貿公司發票總額與租金之差額，另開立發票與俊貿公司，作為俊貿公司之進項憑證；原告又將上開1/2 店面出租予傲朵公司設櫃經營，傲朵公司銷貨時以俊貿公司之發票開立與消費者，每月再依發票總額與租金之差額，另開立發票與原告，作為原告之進項憑證。經審酌原告與俊貿公司（出租人）及傲朵公司簽訂合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，遂審理核定違章成立，並據以補稅裁罰之違章事實，有檢舉書、合約書、統一發票、涂文真91年7 月2 日於台北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）談話筆錄、楊淑音91年6 月21日於市稅處談話筆錄及邱淑華91年7 月5 日於市稅處談話筆錄等資料影本附卷可稽，原處分洵非無據。
⑶原告主張與俊貿公司（合作店）之經營模式，與百貨公司專櫃銷售型態不同，不符合財政部77年函釋規定之適用：
①據原告與俊貿公司簽訂之合作契約書第5條特約事項
：「店面之經營管理由原告全權負責，俊貿公司不得干涉。」、「會計人員薪資、水電費……均由原告自行負擔，俊貿公司不負擔任何其它費用。」、「原告自行安排店內之商品及專櫃共同經營」、「店面的設計裝潢、商品之擺設、廣告及包裝……均由原告負責。」「原告應將租賃標的物之貨物裝潢等自行投保，其保險費由原告自行負擔。」、「原告未經俊貿公司同意不得私自將租賃房屋權利全部或一部分出借、轉租、頂讓或……由他人使用房屋」。綜上，原告與合作店間合作經營銷售模式為：俊貿公司僅提供營業場所、統一發票供原告使用，原告則負擔店內之商品、人事及經營管理，並對店內貨物投保。至於利潤分配，則由原告每月結算時扣除100 萬元給付俊貿公司，作為其應取得之報酬。申言之，原告在合作店所提供之店面經營專櫃，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，雙方並無進銷貨關係，又按租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，揆諸合約內容約載租賃標的物、不得私自將租賃房屋權利全部或一部分出借、轉租等，其交易性質為單純之租賃關係已表彰甚明，否則若由各合作店自行經營該店之服飾買賣，各合作店應自負盈虧，焉有由原告每月計算固定酬勞支付給合作店之理，是被告認定原告支付給俊貿公司上開酬勞屬租金之性質，尚無違誤。同理，傲朵公司之經營模式亦屬自進自銷，其給付原告按每月包底月營業額抽成比例作為酬勞，亦屬租金之性質。
②原告主張消費者購買原告商品時係由俊貿公司負責收款而非原告，如雙方僅為單純之租賃關係，原告豈肯將每日銷售所得之款項交由俊貿公司保管，足證本案之法律關係為買賣乙節，按依原告財務經理涂文真91年7月2日於市稅處談話筆錄、俊貿公司會計小姐楊淑音91年6月21日於市稅處談話筆錄及傲朵公司會計小
姐邱淑華91年7月5日於市稅處談話筆錄查得俊貿公司與原告間僅租賃關係，俊貿公司並無實際經營商品買賣，復依合作契約書第3條載明：第1年、第2 年每日營業額由甲方代為收取，於每月結算時扣除100 萬元，其餘依第5條、第6款交予乙方。此已說明俊貿公司僅係暫為保管原告每日銷貨所得之貨款，此銷售所得仍歸屬原告所有，其約定用意係在便利雙方結帳及保障俊貿公司獲得租金收入，況俊貿公司既不負擔會計人員薪資，如何能銷貨自行收款？參照依財政部91年函釋，此交易性質仍應認屬原告之銷貨，應由原告依規定開立統一發票交付買受人。
③綜觀本件交易模式，與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，故不符合財政部77年函釋規定之適用，原告主張要無採憑。
⑷本件法律關係，不論為買賣亦或租賃，國家實質稅收有無短少？
①原告漏未開立發票予消費者（即原告銷貨時以俊貿公司發票開立與消費者之發票總額，與開立與俊貿公司作為進項憑證之差額作為租金酬勞）：
計算期間：87年7 月至90年4 月
每月包底額1,000,000元×34期＝34,000,000元
34,000,000元÷1.05＝32,380,952 元（未稅）
②原告分租店面予傲朵公司，取得租金收入漏未開立發票予傲朵公司（即傲朵公司銷貨時以俊貿公司之發票開立與消費者之發票總額，與開立與原告作為進項憑證之差額作為租金酬勞）：
計算期間：87年7 月至90年4 月
每月租金收入350,000 元×21期＝7,350,000元
420,000 元×12期＝5,040,000元
合計12,390,000元
12,390,000元÷1.05＝11,800,000元（未稅）
③經查傲朵公司銷貨時以俊貿公司之發票開立與消費者之發票總額已包含在原告銷貨時以俊貿公司發票開立與消費者之發票總額中，故此部分被告有重複核定情形，是本件原告銷售貨物及勞務漏開統一發票銷售額正確應為32,380,952元，稅額為1,619,048元。
④以上應變更補徵營業稅額1,619,048元及處以3倍罰鍰（漏稅罰）4,857,100元。
⑤由上可見，原告主張之買賣關係，國家整體稅收為4,951,890 元，與被告核認租賃關係，國家整體稅收為7,160,938 元，兩者相差2,209,048 元，計為原告逃漏稅額1,619,048 元（＝32,380,960元×5%，即給付
俊貿租金之稅額）及傲朵公司逃漏稅額590,000元
（＝11,800,000元×5%，即給付原告租金之稅額），
此即為造成國家實質稅收短少數，從而原告主張並無逃漏稅收，洵無足採。
2.違反營業稅法處罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。次按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」為財政部85年4 月26日台財稅第851903313
號函所明釋。
⑵原告於87年7 月至90年4 月間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交易對象，卻使用俊貿公司申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者）；另同期間出租店面予傲朵公司租金收入漏未開立發票；上開違章涉嫌漏開統一發票及漏報銷售額計44,180,952元（32,380,952＋11,800,000），逃漏營業稅額計2,209,048 元，業如前述；原處分爰按其所漏稅額處3倍之罰鍰計6,627,100元（計至百元止）。
⑶惟依上述，應變更補徵營業稅額1,619,048元，則所處
分3倍罰鍰（漏稅罰）應變更為4,857,100元。
3.違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。⑵原告未依規定給與他人憑證，應開立發票予消費者卻開立發票予俊貿公司，亦違反稅捐稽徵法第44條。計算期間：87年8月至90年4月原告每月開立予俊貿之發票金額＝62,799,041元應處罰鍰（行為罰）：
62,799,041×5%＝3,139,952 元。
⑶原告向俊貿公司承租店面，未依規定取得憑證，實違反稅捐稽徵法第44條。
計算期間：87年8 月至90年4 月
每月租金1,000,000元×33期＝33,000,000元
33,000,000÷1.05＝31,428,571元（未稅銷售額）
應處罰鍰（行為罰）：31,428,571×5%＝1,571,428
元。
⑷按行為罰係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，非屬漏稅罰，尚無實質漏稅額認定之適用。是以，原告應開立統一發票與消費者卻開予俊貿公司發票金額62,799,041元，其行為已違反稅法規定，應按全額62,799,041元處罰，原處分並無違誤。
⑸以上合計處罰鍰（行為罰）4,711,380 元。
4.本件原告主張應就原告依法應取得之進項發票32,380,952元計算可扣抵之進項稅額1,619,048 元，是國家並無實質上之稅收損失，查財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋規定：「三、……營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按進項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」本件既屬經稽徵機關查獲之漏銷案件，依前揭函釋規定，俊貿公司既無開立租金發票32,380,952元與原告，亦無申報及繳納該筆銷項稅額，原告既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額之適用，是原告執此主張，洵屬無據，從而，本件原告漏報營業稅額1,619,048 元，至為灼然。
5.原告主張百貨公司同樣也是按專櫃之銷售額賺取抽成，雙方法律關係也應認定為租賃，財政部例外允許百貨公司與專櫃間按買賣模式申報繳納營業稅，表示財政部已充分考量其對國家稅收並無影響乙節：
按財政部77年函釋規定，百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。依此函釋規定，百貨公司採用專櫃銷售貨物須具備一定之條件，始得向其所屬稽徵機關申請於每次結帳（算）日開立銷貨清單（1 式2 聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。本件俊貿公司既不屬百貨公司，亦未事先向所屬稽徵機關提出申請，均未具備適用之要件，自不得比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票與消費者，而原告即無彙總開立統一發票作為俊貿公司進貨憑證之理，況觀之首揭財政部91年函釋及賦稅署92年函釋規定，該2 則財政部解釋函釋均發布在後，已明確規範合作店經營銷售貨物之模式，與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，此亦與原告所主張設籍課稅、交易習慣或國家稅收等理由無涉，原告主張，要無足採。
6.第查本件出租人俊貿公司收取勞務收入未依法開立統一發票與原告，違反稅捐稽徵法第44條規定之行政訴訟案件業經大院93年度訴字第1409號判決駁回；另原告主張香港商捷領有限公司台灣分公司經大院95年度訴字第834 號判決，關於漏稅額處3 倍罰鍰撤銷乙節，查該案被告已提上訴且屬個案，目前尚在最高行政法院審理中，仍未確定。然同類型案情，已有香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司業獲最高行政法院96年度判字第851 號判決，及傲朵公司業獲大院95年度訴字第1649號、95年度訴字第3460號判決，均駁回上訴人及原告之訴，是基於一致性，敬請判決如訴訟之聲明。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，再由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令及96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張如下，求為判決如聲明所示等語：
㈠原告與俊貿公司間，傲朵公司與原告間，均採專櫃與合作店之經營模式，係依銷售額賺取抽成，與財政部77年函釋所規範之專櫃與百貨公司之經營模式並無不同，乃依附圖1 之方式：
1.由俊貿公司就傲朵公司之銷售額與原告之銷售額，合計99,037,807 元（71,410,792+27,627,015）開立發票予消費者；
2.原告以自身銷售額加上傲朵公司之銷售額減去支付予俊貿公司之抽成，合計66,656,855元（71,410,792+27,627,015-32,380,952）開立發票予俊貿公司；
3.由傲朵公司就自身之銷售額減去支付予原告之抽成，合計合計15,827,015元（27,627,017-11,800,000）開立給原
告為進項憑證。
基於平等原則，被告應採相同標準准許比照採買賣模式開立發票，惟被告竟認定為租賃關係，命補徵稅額並處以漏稅罰及行為罰，於法自有未合。
㈡縱依被告之認定，原告等應依附圖2 所示，開立統一發票並申報繳納營業稅，惟因依被告所認定原告依法應取得之進項發票32,380,952元計算可扣抵之進項稅額即為1,619,048 元，是國家並無實國家稅收並未短漏，不該當於補稅及漏稅罰之處分。
三、被告則答辯如下，求為判決如聲明所示等語：
㈠原告與俊貿公司間，傲朵公司與原告間，係採專櫃與合作店之經營模式，與財政部77年函釋所規範之專櫃與百貨公司之經營模式不同，屬租賃關係，應依附圖2 之所示，由傲朵公司及原告分別依自身之銷售額開立發票予消費者，再由原告及俊貿公司分別依租金數額（11,800,000元及32,380,952元）開立發票予傲朵公司及原告以為進項憑證，原告未依法開立發票、取得憑證並申報營業稅，被告命補徵稅額並處以漏稅罰及行為罰，於法自屬有據。
㈡俊貿公司既無開立租金發票32,380,952元與原告，亦無申報及繳納該筆銷項稅額，原告亦未依規定取得上開進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額之適用，是原告漏報營業稅額1,619,048元，至為灼然。
四、按營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」第43條第1 項第4 款及第5 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」次按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」再按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21 條 規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」
五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告與俊貿公司於87年5月1日締有合作契約書，約定每月給付俊貿公司1,000,000 元，自87年7 月至90年4 月，計34期，給付總額34,000,000元（含稅），不含稅之銷售額則為32,380,952元，此有合作契約書在本院卷頁40以下。
㈡原告與傲朵公司締有專櫃設立合約書，約定合作第1、2年，傲朵公司依每月包底月營業額，給付原告一定比例之金額，自87年8月至89年4月，每月給付原告350,000元，自89年5月至90年4月，每月給付原告420,000元，合計12,390,000元（含稅），不含稅之銷售額則為11,800,000元。
㈢由俊貿公司就傲朵公司之銷售額與原告之銷售額，開立總額為99,037,807元發票予消費者，此有銷貨發票明細在原處分卷（標示為附件37）。
㈣傲朵公司於系爭期間，就自身之銷售額減去支付予原告之抽成，開立總額15,827,015元之發票予原告，此有發票在本院卷頁82以下及明細表在原處分卷（標示為附件19）。
㈤原告以自身銷售額加上傲朵公司之銷售額減去支付予俊貿公司之抽成，開立總額66,656,855元之發票予原告，此有發票及明細表在原處分卷（標示為附件39及20）。
六、是本件之爭執，在於：
㈠被告認原告與俊貿公司間，傲朵公司與原告間，屬租賃關係，應依附圖2 之所示開立發票並申報營業稅，於法是否有據？
㈡本件有無發生漏稅1,619,048元之結果？
七、被告認原告與俊貿公司間，傲朵公司與原告間，屬租賃關係，應依附圖2 之所示開立發票並申報營業稅，於法有據，經查：
㈠按民法第345條第1項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」第421條第1項規定：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」第98條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118號著有判例可資參照。
㈡依原告與俊貿公司於87年5月1日簽訂之合作契約書，前言即表明：「出租人」為俊貿公司（按即甲方），「承租人」為原告（按即乙方），第3 條約定：「第1 年、第2 年每日營業額由甲方代為收取，於每月結算時扣除1,000,000 元，其餘依第5 條第6 款交予乙方，第3 年開始，依物價指數調整，乙方應同時配合調整。」第5 條特約事項：「㈠店面之經營管理由乙方全權負責，甲方不得干涉。㈡會計人員薪津、水電費、冷氣保養、消防、電梯保養、電話費等費用均由乙方自行負擔，甲方不負擔其他任何費用。....㈣甲方同意乙方自行安排店內之商品及專櫃共同經營。....㈥每日之營業額由甲方保管....㈧乙方應將租賃標的物之貨物裝潢等自行投保，其保險費由乙方自行負擔。㈨乙方未經甲方同意，不得私自將租賃房屋權利全部或一部份出借、轉租、頂讓或與其他變相方法由他人使用房屋，違者終止契約關係，不可異議。㈩甲方同意出租標的物之部分，亦可由乙方關係企業使用....甲方可隨時派員檢視乙方發票開立狀況或簽帳卡作業之正確性等工作....」由上開契約書內容觀之，原告與合作店之經營銷售之模式，無非係由合作店提供店面，並備妥發票供原告使用；而原告則負擔店面之貨品、人員與店內之經營管理，至於利潤之分配，則由原告每月按固定數額
1,000,000 元給付俊貿公司，作為其應取得之報酬。申言之，合作店提供店面，供原告銷售其「所有」THEME 品牌服飾，原告之每日營業額雖由俊貿公司收取，惟僅係出於保管之權責，於每月結算後，扣除固定銷售數額1,000,000 元後，其餘均須返還原告；並未約定原告係將THEME 品牌之服飾賣給合作店，合作店應給付價金給原告。因此，合作店並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將其品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由合作店銷售給消費者；亦即合作店於系爭之合作契約中，並無銷售原告商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月給付固定報酬支付予合作店，作為使用系爭店面之對價，核與前揭民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於原告品牌之服飾等商品之買賣契約，乃堪認定。
㈢依原告與傲朵公司簽訂之專櫃設立合約書，前言約定原告同意提供其賣場之部分面積設櫃經營，第3條約定：「雙方合
作第1及第2年乙方於每月包底月營業額為1,400,000元時，
給付甲方25%抽成比例金額；超過1,400,000元但未達1,600,000元（含）時，就超過1,400,000元部分，以超過部分為計算基礎另行給付22%之抽成比例金額；超過1,600,000 元但
未達1,800,000元（含）時，就超過1,600,000元部分，以超過部分為計算基礎另行給付20%之抽成比例金額；超過1,800,000 元但未達2,000,000元（含）時，就超過2,000,00 0元部分，以超過部分為計算基礎另行給付18%之抽成比例金額
；超過2,000,000元時，就超過2,000,000元部分，以超過部分為計算基礎另行給付15%之抽成比例金額；上述所訂之金
額均屬未含營業稅。第3年起，乙方同意依甲方與俊貿合約
調幅，相對調整年包底金額。」第4條約定：「.... 甲乙雙方同意每月的銷售金額於次月5日完成月總對帳工作....」
第14條約定：「甲方負擔房租、保全、水電等費用，乙方於設櫃期間無庸給付甲方除本約所定之抽成比例以外之其他費用，另因乙方銷售貨款衍生之信用卡費由乙方自行負擔。」第16條約定：「乙方自行投保乙方所有之裝潢及貨物險，若有任何災故，與甲方無關。」附約：「甲方雙方議定裝潢時間為自87年5 月1 日至5 月31日止，乙方同意負擔房租一半，即500,000 元予甲方，若因乙方裝潢時間提早或延誤，則按提早或延誤時間加減給付租金。」由上開契約書內容觀之，揆諸前段之說明，亦核與前揭民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於原告品牌之服飾等商品之買賣契約，堪足認定。至租金因按銷售金額一定比例計算致有浮動，在前述原告商品所有權並未移轉予合作店之前提下，仍不能以此浮動，推論合作店對系爭商品之銷售，有何自負盈虧之情形。又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，已如前述，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響其租賃契約之性質。
㈣此外，參諸原告公司財務經理涂文真於91年7月2日接受台北市稅捐稽徵處訪談時陳述：「.... 將本公司向俊貿公司承
租台北市○○○○段309號1樓之部分面積約1/2，分租予傲朵
公司設櫃經營。.... 每日營業額（含傲朵公司）由俊貿公
司代為收取，銷貨發票由俊貿公司提供二家共用.... （問
：俊貿公司有無實際經營權或商品銷售？）.... 無。（問
：俊貿公司是否僅提供上開賣場，除每月收取固定金額1,000,000 元外，並無實際經營賣場商品及使用？）是。（問：俊貿公司既無實際經營賣場商品買賣，為何貴公司及傲朵公司之銷貨卻開立俊貿公司發票？）比照百貨公司專櫃形態開立。」此有談話筆錄在原處分卷（標示為附件30）可按。俊貿公司會計員楊淑香於91年6 月21日接受台北市稅捐稽徵處訪談時陳述：「（問：俊貿公司有無實際經營商品買賣權？）....無。」此亦有談話筆錄在原處分卷（標示為附件31）可參。另傲朵公司之會計邱淑華於91年7 月5 日接受台北市稅捐稽徵處訪談時陳述：「（問：....形穎公司提供前開合約所載營業地址面積，是否全供貴公司使用？其除每月收取約定金額外，是否參與門市商品銷售？）是。無。」此復有談話筆錄在原處分卷（標示為附件32）可憑。以上益證原告與俊貿公司間，傲朵公司與原告間，均屬租賃關係，按諸前揭之規定，被告認該3 公司應依附圖2 之所示開立發票並申報營業稅，洵屬有據。
㈤至原告主張百貨公司同樣也是按專櫃之銷售額賺取抽成，雙方法律關係也應認定為租賃，財政部例外允許百貨公司與專櫃間按買賣模式申報繳納營業稅，表示財政部已充分考量其對國家稅收並無影響，依平等原則原告自應得予適用云云，則非可採，蓋按財政部77年函釋規定，百貨公司採專櫃銷售貨物者，係按專櫃之銷售額賺取抽成，此為原告所不爭，是此與前揭俊貿公司每月向原告收取固定金額1,000,000元，
以及原告每月向傲朵公司收取至少金額350,000元（1,400,000*25%）之情形迥不相同，原告將性質上非屬租賃之百貨公司與其專櫃間之關係，先定性為租賃，在邏輯上前提已有謬誤，其復將基本上係收取固定租金之本件，錯指為係按專櫃之銷售額賺取抽成，再要求依平等原則一體適用，顯非可採。附予說明者，財政部77年函釋所同意之百貨公司採用專櫃銷售貨物者，得依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳者，除須合於1.股份有限公司組織、2.經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅及3.申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票要件外，尚須提出百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比之書面契約等，向主管稽徵機關申請之，簡言之，縱屬百貨公司，亦應向主管稽徵機關申請後始得依上開模式開立統一發票，遑論本件之俊貿公司並非百貨公司，更沒有向主管稽徵機關提出申請。
㈥承上，原告應依附圖2 之所示開立發票並申報營業稅，其漏報之銷售額（不含稅）及應補稅額如下：
1.原告漏未開立發票予消費者之銷售額合計71,410,792元，加上原告漏未開立發票予傲朵公司之銷售額合計11,800,000元，總計為83,210,792元；以上金額減去原告已開立予俊貿公司之銷售額合計66,656,855元，其差額為16,553,937元，此即原告漏開發票之銷售額。
2.原告未自傲朵公司進貨，取具該公司開立之發票15,827,015元為進項憑證，此即原告虛報進貨之銷售額。
3.以1.原告漏開發票之銷售額加上2.原告虛報進貨之銷售額為32,380,952元，此即原告違章漏報之銷售額，其應補稅額為1,619,048 元，是本件被告就此部分據以補徵營業稅計1,619,048 元，揆諸前揭之規定，洵屬有據。
4.至於被告原核定漏報之銷售額44,180,960元，應補徵稅額2,209,048 元，與上開計算之差額銷售額部分11,800,000元，應補徵稅額590,000 元，核因傲朵公司銷貨時以俊貿公司之發票開立與消費者之發票總額已包含在原告銷貨時以俊貿公司發票開立與消費者之發票總額中，此部分差額被告有重複核定情形，此亦為兩造所不爭，是本件原處分關於此差額部分即屬違法。
㈦再者，原告既負有依附圖2 之所示開立發票及取得憑證之義務，則原告曲解法令，自行依附圖1 之所示而開立及取得憑證，違反前揭之憑證義務，縱無故意，亦顯有應注意能注意而未注意之過失，則被告據此所處之行為罰合計處罰鍰4,711,380 元，並無違誤：
1.被告就原告87年8 月至90年4 月未依規定給與消費者憑證之金額合計62,799,041元（即扣除87年6 月銷售額2,676,020 元及87年7 月銷售額3,857,814 元，詳參原處分卷標示為附件20者）處5%罰鍰計3,139,952元，核無違誤。
2.被告就原告87年7 月至90年4 月未依規定取具憑證之金額31,428,571元（即扣除87年6 月部分）處5%罰鍰計1,571,428 元，核亦無違誤。
九、本件並無發生漏稅1,619,048元之結果：
㈠按營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87 年7月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。縱原告與合作店所繳營業稅額總計，對國庫未造成短徵營業稅之情形（詳後述），仍無解原告實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之法律構成要件。
㈡但是一旦進入漏稅罰與否之判斷時，即須開始由實質之層面入手，檢討國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰是不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因出在「實質銷售人固然是原告，但是如果交由俊貿公司來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，這本是正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽罷了，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人了，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。㈢查本件被告認俊貿公司虛開發票銷售額合計99,037,807元（即原告之銷售額71,410,792元及傲朵公司之銷售額27,627,
015 元），虛進發票銷售額66,656,855元，其差額為32,380,952元，稅額為1,619,048 元，此恰為被告認定原告之漏稅額；依前所述，營業稅係消費稅，係以消費者所得支出為課稅對象，囿於直接課稅技術上之困難而設計對營業人銷售額課稅，再由營業人轉嫁在售價上由消費者負擔，終局乃係課消費者稅捐之觀點，足見本件倘就整體營業稅之稽徵，而非就各銷售階段之營業人單獨論斷而言，原告設計並執行上揭與法律規定不符之交易流程，對國庫之稅收既無短漏，系爭合約書又係原告所設計、掌控，而其設計、掌控之結果，就其個人短漏部分既已考量由合作店補足，致國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，即難認其本於私經濟活動之考量，而為上述方式統一發票之開立，並依其統一發票開立形式確實為營業稅之報繳，自始有何漏稅之故意，足見原告所稱其並無逃漏稅之故意乙節，要係可採；而其既確信其按所設計流程於每個環節依法報繳，不致生漏稅結果，且已依其設計流程確實執行，亦難認其有何應注意避免漏稅，且能注意而未注意之過失可言。是被告未審酌上情，而逕按原告短漏報營業稅額1,619,048 元，裁處3 倍之罰鍰，於法即有未合，而無可維持。至逾此部分之罰鍰，係依前揭有重複計算違誤之補徵稅額而來，更顯有違誤，無可維持。
十、綜上所述，原處分關於命補徵稅額1,619,048 元部分暨關於行為罰3,139,952 元及1,571,428 元部分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷上開部分，為無理由，應予駁回，爰判決如主文第2 項所示；至原處分關於命補徵稅額超過1,619,048 元部分及關於漏稅罰罰鍰6,627,100 元部分，核分別有重複計算及未生漏稅結果仍予處罰之違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，又被告就原處分關於命補徵稅額超過1,619,048 元部分及關於漏稅罰罰鍰超過4,857,100 元部分為認諾，原告訴請撤銷此一部分，為有理由，應予准許，爰判決如主文第1 項所示。
十一、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第95條，第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　 月　　13　　日第五庭審判長法 官　張　瓊　文
法 官　胡 方 新
法 官　王　碧　芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　9 　 月　 14 　日書記官 徐 子 嵐