臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02022號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 15 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02022號
原　　　告　貿聯企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳志愷　會計師住臺北市○○○路○段156號6樓
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部台北市國稅局中華民國95年4 月17日台財訴字第09500010030 號訴願決定，提起本件行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告（原名貿聯倉儲股份有限公司，於民國( 以下同) 91年3 月28日與原貿聯企業股份有限公司合併，以原告為存續公司，嗣於91年4 月1 日變更名稱為貿聯企業股份有限公司），92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）37,852,770元，前5 年核定虧損本年度扣除額24,831,489元（下稱系爭扣除額），課稅所得額為0 元。經被告初查核定其全年所得額為37,852,770元，前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，課稅所得額24,831,489元( 計算式：全年所得額37,852,770元－前5 年核定虧損本年度扣除額0 元－停徵證券、期貨交易所得819,129 元－免徵所得稅之出售土地增益12,202,152元) ，補徵稅額6,197,872 元。原告不服，就前5 年核定虧損本年度扣除額項目即系爭扣除額，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告以目前刻正對台灣省北區國稅局90年度營利事業所得稅核定處分聲明不服，尚在行政救濟繫屬中（下稱90年度核定處分），主張依財政部88年9 月23日台財稅第861147606號函釋請求暫緩作成復查決定，是否可採？
㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」及「公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之處理，仍應依本部87年1月8日台財稅第861147606號函釋規定，按稽徵
機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1規定
辦理；惟若公司股東就稽徵機關依上述規定強制歸戶課徵股東所得稅部分提起行政救濟時，稽徵機關可參照本部80年8月8日台財稅第800695600號函釋規定，暫緩作成復查
決定。」分別為財政部80年8月8日台財稅第800695600號
函及財政部88年9月23日台財稅第881945649號函所明定。據上規定可知，倘一發生在後之行政救濟案件（下稱「後案」）與另一發生在前之行政救濟案件（下稱「前案」）有因果關係，則稽徵機關應俟「前案」確定，始得就「後案」作成決定，俾保障人民權益，並維稅捐案件處理之一致性，以避免衍生人民須先繳稅再申請更正退稅之行政作業程序困擾，合先敘明。
⒉ 查本件之爭議係源於原告90年度營利事業所得稅行政救濟案件尚未確定，而原告於92年度得減除之「前五年核定虧損本年度扣除額」須俟90年度行政救濟確定之結果而定，故縱被告認原告90年度營利事業所得稅案件「確定」前，即可先依90年度核定之課稅所得額核定原告92年度虧損扣除額者，亦應於原告提出92年度復查申請後暫緩作成復查決定，否則將造成訴訟資源之浪費，並有違稅捐案件處理之一致性。惟訴願決定未究及此，竟以「…，惟本件並非此類案件，案情亦有不同，自不得援引適用，所訴90年度營利事業所得稅尚在行政救濟中，請俟確定後再行核定云云，委無足採，…」為由，維持被告未就本件暫緩作成復查決定之處分，顯與上開函釋意旨有違，殊有未洽，應予撤銷。
⒊次按稅捐稽徵法第22條所定稅捐之核課期間為5 年，該期間為除斥期間，人民申請稅捐更正，不能逾越此一期限。故而，若謂系爭年度營利事業所得稅仍應依90年度尚未確定之核定結果適用虧損扣抵，且不適用暫緩作成復查決定之處理程序者，將造成嗣後於90年度案件行政救濟確定時，原告欲以其確定之結果更正系爭年度營利事業所得稅，因已逾越稅捐核課期間致無法受理，而發生難以回復之損害，顯非合法之行政作為所該當，則依訴願法第93條第2
項及第3 項規定，　鈞院當應依原告之聲請，就原處分停止執行。
⒋末按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。」及「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」分別為行政訴訟法第177 條第1 項及第2 項所明文。查本案系爭爭點為92年營利事業所得稅申報，是否可就前5 年核定虧損於本年度扣除，全繫乎90年度營利事業所得稅核定究竟係虧損抑或為課稅所得而定；然原告業已就90年度營利事業所得稅核定聲明不服，為行政救濟繫屬中，其行政爭訟程序尚未終結，爰併請　鈞院於行政訴訟繫屬中，以裁定停止本案訴訟程序。
⒌ 綜上所陳，訴願決定及原處分顯難謂適法，請求判決如訴之聲明，併請裁定停止本件訴訟程序。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」及「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。……」分別為行為時所得稅法第24條、第39條及第100 條第1 項所明定。
⒉本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5 年核定虧損本年度扣除額24,831,489元，被告初查以原告於92年10月28日將不動產開發業務之相關資產及負債分割新設子公司（貿聯開發股份有限公司），其申報前5 年核定虧損未扣除餘額24, 831,489 元，係依據90年度營利事業所得稅結算申報虧損之尚可扣除之餘額109,038,550 元，依企業併購法第38條及財政部92年8 月13日台財稅字第
0920454432號令，計算分割後未扣除餘額51, 400,772 元，並就本期得扣除金額全數列報；惟其90年度營利事業所得稅結算申報，業經財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）核定課稅所得額為16,692,086元，遂予調整，核定前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元。原告不服，復查主張其不服90年度營利事業所得稅結算申報核定，業已向北區國稅局申請復查在案，被告依據該局前開違法核定補徵營所稅，自難謂適法云云，申經被告決定略以，原告90年度營利事業所得稅結算申報經北區國稅局核定之課稅所得額為16,692,086元，並無虧損，是原核定本期前5
年核定虧損本年度扣除額為0 元，尚無不合為由，駁回其復查之申請。
⒊原告不服，提起訴願，除仍執陳詞爭執外，另訴稱略以，被告核定其92年度營利事業所得稅，未考量其90年度營利事業所得稅尚在行政救濟中並未確定之事實，有違訴願法第93條及財政部88年9 月23日台財稅第881945649 號函釋：「公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之處理，仍應依財政部87年1 月8 日台財稅第861147606 號函釋規定，按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1 規定辦理；惟若公司股東就稽徵機關依上述規定強制歸戶課徵股東所得稅部分提起行政救濟時，稽徵機關可參照財政部80年8 月8
日台財稅第800695600 號函釋規定，暫緩作成復查決定。」意旨云云，資為爭議。案經財政部訴願決定除執與被告相同論見外，並以經查本件原告90年度營利事業所得稅，業經北區國稅局核定課稅所得額為16,692,086元在案，被告以其無虧損額可扣除，核定92年度前5 年核定虧損未扣除額為0 元，洵無不合。又財政部80年8 月8 日台財稅第880695600 號函，針對納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅並分別申請復查案件，固核釋稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩作成復查決定有案，惟本件並非此類案件，案情亦有不同，自不得援引適用，所訴90年度營利事業所得稅尚在行政救濟中，請俟確定後再行核定云云，委無足採。至原告90年度營利事業所得稅如經行政救濟確定有變更原核定所得額者，當由被告本於權責辦理更正，併予指明，駁回其訴願。茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
據上論述，本件原處分訴願決定均無違誤，請求判決如答辯之聲明。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告原登記為「貿聯倉儲股份有限公司」，嗣於91年3 月28日與「貿聯企業股份有限公司」合併，並以原告為存續公司，業據原告起訴陳明在卷，並有其會計師簽證資料及扣繳單位設立（變更）登記申請書等各附原處分卷足佐，本件原告自為適格之當事人，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77 條
所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」及「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．」分別為所得稅法第24條、第39條及第100 條第1 項所明定。三、查原告於91年3 月28日與原貿聯企業股份有限公司合併，以原告為存續公司，嗣於91年4 月1 日變更名稱為貿聯企業股份有限公司，92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額37,852,770元，前5 年核定虧損本年度扣除額
24,831,489元即系爭扣除額，課稅所得額為0 元。經被告初查核定其全年所得額為37,852,770元，系爭扣除額為0 元，課稅所得額24,831,489元，應補徵稅額6,197,872 元。原告不服，就系爭扣除額申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、原告92年度營業成本明細表、財產目錄、92年度營利事業所得稅結算申報簽證報告書、92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告以目前刻正對台灣省北區國稅局90年度營利事業所得稅核定處分聲明不服，尚在行政救濟繫屬中（下稱90年度核定處分），主張依財政部88年9 月23日台財稅第861147606 號函釋請求暫緩作成復查決定，是否可採？四、經查：
㈠本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5 年核定虧損本年度扣除額24,831,489元，被告初查以原告於92年10月28日將不動產開發業務之相關資產及負債分割新設貿聯開發股份有限公司，其申報前5 年核定虧損未扣除餘額
24,831,489元，係依據90年度營利事業所得稅結算申報虧損之尚可扣除之餘額109,038,550 元，依企業併購法第38條及財政部92年8 月13日台財稅字第0920454432號令，計算分割後未扣除餘額51,400,772元，並就本期得扣除金額全數列報，惟其90年度營利事業所得稅結算申報，業經台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）核定課稅所得額為16,692,086元，遂予調整，核定前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，其營利事業所得稅之行政訴訟，復經本院於96年2 月8 日以95年度訴字第02021 號判決駁回原告之訴，目前上訴最高行政法院審理中之事實，均不爭執。
㈡又按行政處分除具有無效之事由經撤銷或廢止外，均具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113 條第3 項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關（含法院），除係屬有權撤銷之機關（例如訴願機關）外，即應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。原告90年度營利事業所得稅結算申報，業經北區國稅局核定課稅所得額為
16,692,086元，此為原告所不爭執，此核定處分既生效力，具有構成要件效力，被告以之為基礎，而就原告本件92年營利事業所得稅，核定前5 年虧損本年度為0 元，即無不合。㈢原告所舉財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函及財政部88年9 月23日台財稅第881945649 號函，雖分別函釋：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」及「公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之處理，仍應依本部87年1 月8 日台財稅第
861147 606號函釋規定，按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1 規定辦理；惟若公司股東就稽徵機關依上述規定強制歸戶課徵股東所得稅部分提起行政救濟時，稽徵機關可參照本部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋規定，暫緩作成復查決定。」然查本件並非係營業稅與營利事業所得稅間之關係，或未分配盈餘與股東所得稅間之關係，自與該二函釋所指之情形不同，難謂有該等函釋之適用。再者，依該二函釋意旨，亦僅指「可」暫緩作成復查決定，並非「應」暫緩作成復查決定，是事件應否暫緩作成復查決定，核屬稅捐稽徵機關之裁量權責，被告因而作成復查決定，亦難指為違法。被告主張依該二函釋，本件復查決定應暫緩作成違法云云，實無足憑採。
㈣再者，本件原告92年度營利事業所得稅之核定前5年虧損本
年度為0 元，既是以原告90年度營利事業所得稅之核定處分為基礎，如原告90年度營利事業所得稅之核定處分經變更，原告自可視情形，依行政程序法第128 條或行政訴訟法第
273 條第1 項第11款處理，此與核課期間無關。原告主張若謂系爭年度營利事業所得稅仍應依90年度尚未確定之核定結果適用虧損扣抵，且不適用暫緩作成復查決定之處理程序者，將造成嗣後於90年度案件行政救濟確定時，原告欲以其確定之結果更正系爭年度營利事業所得稅，因已逾越稅捐核課期間致無法受理，而發生難以回復之損害云云，殊有誤會。五、又按行政訴訟法第177 條第2 項規定：「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」法條文字係以「得」裁定停止訴訟程序，並非「應」裁定停止訴訟程序為規定，是否停止訴訟程序，法院本可依所調查之事證依職權決定停止與否。本件待證事實已明，無停止訴訟程序之必要，原告聲請停止訴訟程序，應予駁回，附此敘明。
六、從而，原告所訴均委無足採，從而被告核定其全年所得額為37,852,770元，前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，課稅所得額24,831,489元，補徵稅額6,197,872 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又原告以系爭90年度核定處分尚在行政救濟中，請求本院停止本件訴訟，亦與法未合，均應一併駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 15 　 日第六庭審判長法　官 林 文 舟
法　官 許 瑞 助
法　官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 20 　 日書記官 陳 清 容