臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02335號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 05 月 03 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02335號
原　　　告　中保投資股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　林恆鋒　律師（兼送達代收人）
複　代理人　蔡嘉昇　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月11日台財訴字第09400562650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘，申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為新臺幣（下同）1,388,887,347 元，減項項次21「其他經本部核准之項目」為0 元，項次22合計之未分配盈餘為虧損109,897,333 元，旋於92年8 月12日申請更正加項項次2
金額為1,824,637,071 元，減項項次21金額為371,229,731
元，項次22合計之未分配盈餘為虧損45,377,340元。被告初查以減項項次21「其他經本部核准之項目」金額371,229,731 元，非屬90年度盈餘，核與所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定不符，否准認定，遂核定項次22合計之未分配盈餘為325,852,391 元，除就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅額32,585,239元，並處以0.5 倍罰鍰計16,292,600元（計至百元）。原告不服，申請復查，經被告94年8 月26日財北國稅法字第0940206308號復查決定書（下稱原處分）准予註銷罰鍰，其餘未獲變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應准許原告更正未分配盈餘申報表。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
系爭371,229,731 元，是否合於所得稅法第66條之9 第2 項第3 款或第10款之規定，得列為減除項目？
㈠原告主張之理由：
訴願決定駁回原告之訴願，其理由無非以：一、原告依權益法認列之88年及89年度泛亞電信股份有限公司（下稱泛亞電信公司）股權投資收益，既非屬90年度之盈餘，自不得列為所得稅法第66條之9 第2 項之減項，且原告原申請項次21「其他經財政部核准之項目」，核非屬90年度未分配盈餘申報書部分項次明細表第17頁「其他經財政部核准之項目」規定列報之範圍，故被告否准系爭投資收益列為90年度未分配盈餘減項，核無違誤；及二、原告所舉最高行政法院93年度判字第1843號及94年判字第254 號判決及鈞院92年度訴字第1009號、2018號及3709號判決所涉爭點為「彌補以往年度之虧損」（項次15），與本件爭點項次21「其他經財政部核准之項目」不同，尚不得比照援引適用。惟查：
1.訴願決定未察原告於當年度依成本法認列之投資收益，已於前年度依權益法認列並已分配完畢，而應符合「已由當年度盈餘分配之股利淨額」減除項目之規定，自非法律所定應加徵未分配稅額之範圍，其決定課徵原告盈餘稅，除有雙重課稅（加徵盈餘稅及股東所得稅）之違法外，並已違反所得稅法第66條之9 「未分配盈餘加徵稅額限於有可供分配盈餘而不分配」之精神，故應由鈞院予以撤銷。
⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。」為所得稅法第66條之9 第1 項前段所明定。其立法理由指明「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第1 項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。」可知當年度之盈餘如已分配並由股東繳納綜合所得稅，即非法律所定加徵未分配盈餘營利事業所得稅之對象，其法意甚明。換言之，立法者所欲加徵未分配盈餘稅之對象應僅限於可分配而未分配之盈餘。至於盈餘究為已分配或未分配，應就個案核實認定，若確有分配盈餘之事實者，依法應不得再對該已分配盈餘加徵未分配稅額，否則即有雙重課稅（加徵盈餘稅及股東所得稅）之違法。
⑵查行為時所得稅法第66條之9 之立法模式，係先以稽徵機關核定之課稅所得額為計算出發基礎，再加回不課稅之所得，並列示減除各種無法分配之項目，藉以還原「實際可供分配之盈餘」。為避免列舉規定無法預見而遺漏之情事，法條乃例示9 款情形，復於第10款規定「其他經財政部核准之項目」之概括立法。財政部諸多核准項目概不出脫還原「實際可供分配之盈餘」之本質，避免虛盈實稅，並力求「實際可供分配之盈餘」之計算能以實際會計所得為基礎。是以可推知正當合理情形之財、稅差異，皆可經由財政部核准而減除，反面言之，財、稅差異之原因如為合理正當，財政部亦無不予核准之裁量空間，否則即違反合義務裁量、無瑕疵裁量之原則，而有恣意行政之違法，甚且有違憲法上平等原則。甚者，本於憲法第19條租稅法律主義所延伸出之雙重課稅禁止原則及租稅實質正義原則暨憲法第7 條所揭平等原則，均屬各該稅法於適用及解釋上之最高指導原則，故稅捐稽徵機關於解釋、適用所得稅法第66條之9 乃至於行使該條所賦予之裁量權時，均應本於上述憲法原則就該條作成合憲性解釋後加以適用。而避免非正當合理情形之財、稅差異發生暨使「實際可供分配之盈餘」與實際會計所得相符，厥為本條合憲性解釋之唯一結論，國家稅捐稽徵機關乃至於職司審判之司法機關均應加以嚴格遵守。
⑶按行為時所得稅法第66條之9 之立法模式雖於該條第10款授權財政部核准之概括條款，然囿於法條規定之文字及財政部實際已核准之項目之限制，實務仍常見因財、稅差異所造成虛盈實稅之情形（如本件），致無法達到使「實際可供分配之盈餘」與實際會計所得相符之立法目的。故95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9
第2 項即明訂「未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」，其立法理由為「使加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘」，亦即新法明訂依商業會計法計算未分配盈餘，其目的即在於修正舊法之立法架構上之缺陷，以確實達成原本舊法即欲達成之以實際會計所得作為計算未分配盈餘之基礎之合憲立法目的。惟舊法之立法架構雖不及新法明確，但於解釋及適用上仍應本於前揭合憲性解釋之結論，使舊法以實際會計所得作為計算未分配盈餘之基礎之合憲立法目的得以落實。
⑷有關權益法與成本法之之時間性差異，如何影響投資收益之時點，並連帶影響處分投資利益之計算。為便於說明，茲以簡明之數據例舉如下：
①第1 年投資公司購入長期股權投資10,000元：
權益法 成本法
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借 長期投資10,000 長期投資10,000
貸 現 金 10,000 現 金 10,000②第2 年被投資公司獲得盈餘100 元：
權益法 成本法
───────── ──────────
借 長期投資 100 不認列投資收益
貸 投資收益 100
本年度會計上有實際可供分配盈餘100 元，假設已予全部分配。權益法「長期投資」科目之帳面價值較成本法多100元，亦即10,100元。
③第3 年被投資公司分配現金股利60元及股票股利20元：
權益法 成本法
───────── ──────────
借 現 金 60 現 金 60
貸 長期投資 60 長期投資 20
投資收益 80
本年度權益法並無投資收益，「長期投資」科目之帳面價值則減少60元，亦即為10,040元，且投資公司於上年度已分配投資收益之盈餘，本年度已無可供分配盈餘。成本法下之投資收益80元，若不准予減除上年度已實際分配該投資收益80元，將造成對已分配盈餘80元加徵10%之稅額。
④第4年投資公司出售長期股權投資12,000元：
權益法
────────────────
借 現 金 12,000
貸 長期投資 10,040
處分長期投資利益 1,960
成本法
────────────────
借 現 金 12,000
貸 長期投資 10,020
處分長期投資利益 1,980
本年度成本法下之所得較權益法多20元，投資公司已將該盈餘於第2 年分配給股東，若不准予減除實際已分配之數額，將造成對已分配盈餘20元加徵10% 之稅額。
由以上例舉可知，所得稅法第66條之9 有關未分配盈餘課稅之規定，其中減除「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，確有可能發生申報為當年度盈餘前，該盈餘已實際分配股利予股東，故所分配之股利仍應屬於由當年度盈餘分配之股利，而得於計算實際可供分配之盈餘時扣除，始為公允。
⑸再按未分配盈餘之課稅對象，限於有可供分配盈餘而不予分配之情形，所得稅法第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算得減除所列示10款項目，其中第3 款即為「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」。為明確「已由當年度盈餘分配」之意義，第3 項復規定應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。而「已由當年度盈餘分配」在理論上係於當年度發生盈餘後，次年度方有可供分配之盈餘而得予分配。然因「當年度盈餘」依上開法條第2 項之本文規定「係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……」其係以稅法規定之基礎衡量當年度盈餘，惟盈餘之分配，則係以會計原則基礎衡量「實際可供分配之稅後盈餘」為準，故若遇有會計與稅法時間性差異因素，即有可能發生較早年度會計所得大於課稅所得，而由公司實際分配尚非屬課稅所得之盈餘。嗣於較晚年度之課稅所得雖大於會計所得，然因其盈餘業由公司於以前年度分配完畢，故在較大課稅所得之年度即已無可供分配之盈餘，揆諸首揭立法理由及合憲性解釋之結論，對已不存在之所得，自非法律所定應加徵未分配稅額之範圍，故應准予減除。
⑹查原告88及89年認列泛亞電信公司股權之投資收益118,254,303 元及252,975,428 元，合計371,229,731 元，已悉數依89年盈餘分配議案全數分配後，89年已無任何87年以後之未分配盈餘，遂於更正90年度未分配盈餘申報時，列報項次21「其他經財政部核准之項目」371,229,731 元。況該項盈餘確已分配，乃訴願決定及原處分所明知而不爭執，縱其受財政部明文列舉得減除之範圍限制，亦非不得將原告所列項次21「其他經財政部核准之項目」，因權益法之長期股權投資認列投資收益所增加之371,229,731 元（即88年118,254,303 元加上89年252,975,428 元），改列為項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，亦即由原申報之1,353,750,000 逕為核定為1,724,979,731 元，以客觀真實反映原告並無該未分配盈餘，避免對無可分配之稅上盈餘加徵10% 營利事業所得稅。
⑺惟訴願決定忽略會計與稅法時間性差異因素，亦未查所得稅法第66條之9 「未分配盈餘加徵稅額限於有可供分配盈餘而不分配」之立法精神，以違反租稅實質正義之方式解釋所得稅法第66條之9 之規定，逕認原告88及89年認列並已分配完畢之泛亞電信公司股權投資收益，非屬所得稅法第66條第2 項第3 款於計算未分配盈餘所得減除之項目，卻未於訴願決定中說明其認定原告於88年及89年認列並已分配完畢之股權投資收益不屬所得稅法第66條之9 第2 項第3 款所指「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之理由，實有違行政程序法第43條所訂「行政機關應將其決定之理由告知當事人」及訴願法第89條第1 項第3 款所訂「訴願決定書應載明理由」之規定。此外，訴願決定及原行政處分在課徵原告股東於88及89年受原告該部盈餘分配之所得課徵所得稅後，再課原告該部盈餘之盈餘稅，亦已違反雙重課稅禁止之原則及租稅實質正義之原則，而應由鈞院予以撤銷。2.訴願決定未依經濟實質認定課稅事實，實有違行政程序法第9 條所訂「行政機關應注意對當事人有利之情形」之規定及釋字第420 號解釋所揭「實質課稅之公平原則」，應由鈞院予以撤銷。
⑴行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」原處分機關對於原告已分配盈餘之事實，不應置而不理。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」此經釋字第420 號解釋在案。
⑵按所得稅法第66條之9 加徵未分配盈餘稅之立法目的，在於避免藉盈餘不分配而規避股東所得稅，原告已分配成本法下相當於權益法提前認列投資收益之處分投資利得，並無盈餘未分配之事實，自非加徵盈餘稅立法所欲規範之對象。復就經濟上意義而論，系爭盈餘已分配股東之事實，在適用租稅事項之法律時，必須加以衡酌。被告若漏未考量此一經濟實質，加徵稅額勢必造成重複課徵未分配盈餘稅及股東所得稅，或是對不存在之盈餘加徵稅額，課稅處分即顯然違反實質課稅之公平原則。⑶在稽徵實務上，原告有關股權投資採權益法或成本法認列投資收益或處分投資利得之時間性差異，財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）90年3 月28日財高國稅審一第90015764號函所曾發布「營利事業所得稅會計師簽證申報案件未分配盈餘加、減項目查核認定原則彙總表」項次2 載示「係因財務會計與稅法規定不同，所產生之差異，如股票股利面額計入成本、成本採用之計價方式財務與稅務不同…所致。」其未分配盈餘核認方式係「依營所稅會計師簽證申報免稅所得額（申報於損益表第58欄之金額）核認」。按高雄市國稅局之核認標準對於項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，係以營所稅會計師簽證申報免稅所得額為準，亦即原告更正申報前原申報之1,388,887,347
元。此項認定方法，並不至於對已分配盈餘課予加徵稅額，實為符合立法意旨之核認方式。高雄市國稅局訂頒之認定原則，雖無直接拘束財政部之效力，惟高雄市國稅局之認定標準既可避免過度或重複課稅，亦可實踐所得稅法第66條之9 之立法目的，實符合憲法保障人民財產權之本旨，本此，訴願決定原應援引此一合憲適用法律之原則，以為妥適處分之參照，並據此本於國家主管稅賦事務之最高行政機關之職責，統一全國各稅捐稽徵機關於適用所得稅法第66條之9 時所應持之見解。
⑷然訴願決定不採此一對於原告有利之見解，亦未於訴願決定中說明高雄市國稅局見解之正確與否以及在本件不予適用之理由，實有訴願決定不備理由之違法。再者，訴願決定未考量經濟實質上之課稅事實，進而否准原告將前年度依權益法已認列並分配之投資收益自計算當年度未分配盈餘時扣除，亦有未依法適用行政程序法第9
條應注意對於當事人有利情形之違法。再者，本件無論係依項次21「其他經財政部核准之項目」或係依項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額」均可使原告免於繳納無可供分配盈餘之加徵稅額，訴願決定徒以非屬經財政部核准之項目而否准減除，顯然未探求經濟實質意義之課稅事實，亦未究明未分配盈餘加徵稅額之立法目的，有悖於釋字第420 號解釋所揭實質課稅之公平原則，其處分之合法性及妥當性均有疑義，應由鈞院撤銷訴願決定以保護原告不受不當課稅處分侵害之權利。
3.未分配盈餘加徵稅額案件，司法判決實務皆以有無可供分配之盈餘而不分配之情事為斷。
⑴從司法判決實務觀之，自經濟實質以納稅義務人並無可供分配之盈餘，即無藉保留盈餘規避股東稅負之情形而判決撤銷原處分者所在多有，此觀最高行政法院93年度判字第1348號及94年判字第254 號判決，均特別闡明「為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明訂未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準……同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」，亦有甚多相同意旨之判決，以原處分機關之處分案件為例，如鈞院92年度訴字第1009號、2018號及3709號判決皆是，原告對已分配之盈餘不負加徵營利事業所得稅之納稅義務，應甚為明確無疑。
⑵所得稅法第66條之9 第2 項第3 款規定「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，依同條第3 項僅須以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者即可，並未限制必須是當年度盈餘在次年度分配。是以凡「當年度盈餘」已在「次一會計年度結束前」（包括稅法盈餘之當年度，甚至以前年度均屬之）分派予股東者，即得依第2 項第3 款之規定減除。本件原告申報與核定未分配盈餘之差異，悉因原告依會計準則之權益法於較早年度認列投資收益，相對影響處分投資年度之利得較小，而異於稅法依成本法於較晚年度認列投資收益，並使處分投資年度之利得較大，揆諸前揭所舉判決之精神，訴願決定原應准予免徵盈餘稅。惟訴願決定對於投資利得中已於以前年度分配予股東之事實置而不論，造成「成本法較大處分投資利得」中已無可供分配之盈餘，仍應加徵未分配盈餘稅捐之溢課現象，對原告殊非合理，訴願決定自無可維持，而應由鈞院予以撤銷。4.財政部核准扣除項目係於事前發布法規命令、行政規則，或是事後以行政處分方式為之，法律並無限制，均屬可行之方式。
⑴財政部得依所得稅法第66條之9 第10款之授權，核准該條未列明之項目於符合「還原實際可供分配盈餘」立法本旨下得予扣除。而就符合上述立法本旨之未列明之扣除項目，財政部亦無不予核准之裁量空間，否則即屬違反合義務裁量之法定義務，而有恣意行政之違法。惟核准之方式，法律並無限制，故事前透過發布解釋函令，或是制定機關內部統一見解之行政規則，或是對於未曾慮及之財稅差異類型，事後以行政處分方式予以承認，使行政處分合法妥當，均屬符合法律規範之方式。而訴願決定亦為行政處分之一種，對於先前解釋函令或行政規則遺漏之正當合理財稅差異情事，財政部以訴願決定方式予以肯定其合於「還原實際可供分配盈餘」之立法精神而准予扣除，其扣除之法律依據即是所得稅法第66條之9 第10款「其他經財政部核准之項目」。
⑵按本件所涉因會計與稅法時間性差異因素，於當年度所生實際上已不可供原告分配之盈餘，應自計算實際可供分配盈餘時扣除，以達所得稅法第66條之9 之「還原實際可供分配盈餘」之立法精神。因此，被告遵行「其他經財政部核准之項目」時，或不免限於財政部已發布之解釋函令或已制定行政規則為據，惟遇有法規命令或行政規則尚無明文之情事，被告並非不得先報部核示，以期行政處分之合法性。被告於此未為周延之行政程序時，財政部審理訴願案件，亦理應以訴願決定表示得予減除之法律見解，以貫徹行政行為合於法律之本旨。然財政部於作成本件訴願決定時，並未依法行使其合義務之裁量權，核准實際上已不可供原告分配之盈餘自計算實際可供分配盈餘時扣除，實有恣意行政之違法，而應由鈞院以撤銷該訴願決定之方式，糾正財政部此一恣意行政之決定。
5.末按司法院釋字第420 號解釋指明涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。況且其他稽徵機關之核課實務已有解決股權投資認列收益之財稅差異方法，司法判決或因最高行政法院終局判決，或因被告對於鈞院之判決未表示不服而確定者，始終一貫遵守不對無可分配之盈餘課稅之原則，本件之情形即是如此，申報與核定之盈餘差異數，已全部分配給股東，不復存在可供分配之盈餘，訴願決定對此加徵原告之未分配盈餘稅，實值檢討改正，而應由鈞院予以撤銷。
6.綜上論結，訴願決定及原處分未察所得稅法第66條之9 之立法目的，亦未本於合憲性解釋適用該條之規定，否准原告於計算90年度未分配盈餘稅時以實際會計所得為基礎，致生虛盈實稅之違憲後果，故實已違反憲法第19條租稅法律主義下之禁止雙重課稅原則暨行政程序法第9 條及釋字420 號解釋所揭實質課稅之公平原則，致侵害原告之權益甚鉅，應由鈞院予以撤銷，以彰法紀，並維權益。
7.原告於96年1 月29日具文向被告申請更正申報，同意就90年度未分配盈餘稅申報數中遭剔除之項次21「其他經財政部核准之項目」371,229,731 元不再主張，然依權益法應歸屬於88及89年度之權益法投資收益118,254,303 元及252,975,428 元同理亦皆不應再於90年度列報為未分配盈餘之加項，而應於其個別歸屬年度列為88及89年度未分配盈餘之加項。相關年度之稅負欲更正如下：
⑴原告88年度申報之未分配盈餘91,456,530元，加計依權益法認列之投資收益118,254,303 元後應為209,710,833 元，應納稅額為20,971,083元，扣除已繳納稅額9,145,653 元後應補繳11,825,430元。
⑵原告89年度申報之未分配盈餘虧損196,974,717 元，加計依權益法認列之投資收益252,975,428 元後應為56,000,711元，應納稅額為5,600,071 元，扣除已繳納稅額0 元後應全額補繳。
⑶原告90年度申報之項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定免減所得稅之所得額」應減除前揭合計數371,229,731 元而更正為1,453,407,340 元；項次21「其他經財政部核准之項目」亦應減除前揭合計數371,229,731
元而更正為0 ，加減相抵後應申報之未分配盈餘數變，仍為虧損45,377,340元，無須補繳稅款。
⑷是以如本次更正案經鈞院及被告同意，原告仍需補繳未分配盈餘稅稅款17,425,501元。
8.本件於96年1 月10日之準備程序中被告曾表示本案分配年度是88、89年度，而非90年度，所得稅法第66條之9 第2
項第3 款所謂的當年度對原告而言是指88、89年，故原告得以更正88、89年度申報的收入來解決問題，記載方式為一邊有收入（加）)3.7億元，一邊已經實際分配（減）3.7 億元，而此3.7 億元在90年度即不會再出現（參照附件4 ）。是以原告之所以採取更正申報之方式調整前述88
、89年度之未分配盈餘申報數乃係遵循被告之指示，謹依被告當庭之陳述配合辦理更正申報，被告自得受理並准許原告之更正。即便被告尚無此類前案可循，惟仍可就本次更正申報本依職權調整原告各該年度之核定數，且原告係依一般公認會計原則以權益法認列投資收益，故在申報未分配盈餘稅時將其加回，應符合未分配盈餘稅相關法令規訂將課稅所得調整致財務會計所得之立法目的。且所得稅法第66條之9 已於95年6 月14日通過修正，使應加徵10%
營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，並刪除所有加項之調整項目，改以營利事業依商業會計法規定處理之稅後純益為應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘；而本次修法雖未能追溯適用於本案，惟據此可知原告依據財務會計準則申請更正實非為達節稅目的之取巧主張，而係因行為時法令有其缺漏之處方致使本案產生系爭未予及時調整之暫時性稅差異數。原告所為之更正可使其自身負擔更為公平、合理，是以即便法令依據仍有爭議，被告應可依據行政訴訟準備庭時告知原審法官及原告之方式核定原告之更正申報，以減輕原告90年度稅法上之未分配盈餘依法已無法再行分配（因財務上已依公司法規定分配）卻需全數遭加徵未分配盈餘稅之不合理現象，亦符合所得稅法課徵未分配盈餘稅之基本精神。
9.按「公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」、「查公司法第232 條第2 項（第110 條第2 項有限公司準用）、商業會計法第64條所規定之盈餘，係指依商業會計法第58條及一般公認會計原則所計得之財務所得歷年累積未分配部分而言，此與課稅所得無涉。」亦分別為公司法第232 條及經濟部85年7 月13日商第85212030號函釋所規定。查原告於88年及89年依據一般公認會計原則認列投資收益，產生商業會計法第58條之盈餘後依公司法第232 條合法分配股息予股東，於當年度原告雖未實際收受實質之投資收益，但其依商業會計法卻仍為應計入財務盈餘項目之收益，故系爭投資收益於調整未分配盈餘數額時應列為加項計算；且依此方式調整未分配盈餘有助於國家租稅債權提早確保實現。是以，本案原告以權益法認列投資收益及後續分配皆符合相關法令關定，經查亦無其他禁止規定限制原告為前述之認列或分配系爭投資收益；故本案中應將依權益法認列之投資收益371,229,731 元列為加項，此金額亦為徵納雙方所不爭，故本案所爭者僅係加入之時點問題，被告既已將此金額自90年度之項次2 中剔除，惟此一項目仍應予以加回，方符合未分配盈餘相關法令之精神，故相關法令暨未禁止原告就88及89年2 年度申請將依權益法計算之正確投資收益金額於正確之應計年度中更正加回，如被告同意原告之更正，亦無違法情事可言。
10.所得稅法第69條之9 之內容已於95年5 月30日就未分配盈餘數之計算程序為修正，此可證明行為時法令之意旨應為「完全以財務會計盈餘計算未分配盈餘稅」，被告實無否准更正或維持原處分之法理基礎。
⑴未分配盈餘稅之加徵，其目的是為避免營利事業保留其盈餘於自身而未予分配，規避股東或社員可能應負擔之較高稅負，故以對未分配盈餘課稅之方式提高保留盈餘於營利事業不予分配之成本，此由所得稅法第66條之9
之立法理由：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。」可得而知。而營利事業得以分配之盈餘為依財務會計準則認列之盈餘數，故如何計算營利事業之財務會計盈餘即為本條條文之重點。惟因本條既有規定於實務上執行計算時，因財政部對於如何求得正確財務會計盈餘金額仍有諸多不當限縮法令解釋，將部分財稅差異否准還原為財務會計盈餘之處，故引起各類行政救濟案件；立法者因而於95年5 月30日通過同條修正條文：「所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）；……十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9 第2 項所明定。其修正理由指明：「為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2 項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。」由此可知，本次修正已符合未分配盈餘稅之立法目的，亦可知未分配盈餘之計算，已由「以稽徵機關核定之課稅所得額為計算出發基礎，再加回不課稅之所得，並列示減除各種無法分配之項目，藉以還原實際可供分配之盈餘」之方式，變更為「直接以財務會計所得為起算點，減除其他調整項目」之方式，可確實達成原本舊法即欲達成之以實際財務會計盈餘作為計算未分配盈餘稅基之立法目的，並避免營利事業實際上並無保留盈餘，卻遭稅捐機關視同為有保留盈餘未予分配而須課稅之不合理情形。
⑵查所得稅法第66條之9 之本意，確實係為精確計算以求得營利事業決議保留而未予分配之盈餘金額，而如該項條文之列舉式規定有疏漏之處，其條文內亦留有財政部就該等疏漏以同條第2 項第10款規定予以概括式彌補之空間，而此款規定即便於本次修法後仍持續存在，亦顯示為正確計算未分配盈餘之金額，財政部自始即應依其職權就該條條文所未盡之部分予以補充，以正確計算各營利事業所應負擔之未分配盈餘稅。惟財政部未盡其職責，將諸多財稅差異列為該第10款之調整項目而孳生民怨，故方有本次修法，改以財務會計盈餘為計算基準之需。
⑶換言之，無論係修法前或修法後，所得稅法第66條之9
之新舊條文於實質上所欲達成之目的並無不同，皆係為還原「實際可供分配之盈餘」之本質，避免虛盈實稅，並力求「實際可供分配之盈餘」之計算能以實際財務會計所得為基礎，故此等條文變更乃為正本清源，藉由新的計算程序來達成既有規定所意欲達成，卻因被告等不當限縮條文解釋，在無一定標準下限制前揭第10款規定之使用，而無法達成稅法所希冀之結果；是以，在系爭條文修正並非對未分配盈餘稅之政策為實體改變，亦即稅基之金額應未變動，而僅對計算稅基金額之程序為更明確闡釋下，被告實應依職權計算原告「實際可供分配之盈餘」之正確金額，並就此向原告核課未分配盈餘稅。
⑷退步言之，即便稅捐機關未主動將原核定之未分配盈餘金額調整為「實際可供分配之盈餘」之正確金額，但若財、稅差異之原因係合理正當，在為求得最正確之「實際可供分配盈餘金額」之立法目的下，於納稅義務人就該條條文未盡之處提出更正為正確財務會計盈餘金額之申請時，稅捐機關尚無違背兩稅合一之目的，逕自不予核准之裁量空間，否則即違反合義務裁量、無瑕疵裁量之原則。據此，被告對於符合兩稅合一立法精神，落實有盈餘未予分配方應課稅之更正申請，依法自無任何選擇如何裁量之法律基礎，僅能就該等財稅差異是否確實存在，金額是否合理加以審核，依據該條條文所授權之概括式規定，於原告提出更正申請後向財政部申請核准，而非僅由被告此一地方稅捐機關自為處分，方為正辦。
⑸是以，就原告88及89年認列泛亞電信公司股權投資之收益118,254,303 元及252,975,428 元而言，將此等明顯之財稅時間差異調整加回與現行法令及行為時法令之意旨相符，依前述論理，被告尚無否准原告之更正申請，自願降低當年度應收之未分配盈餘稅，損害國家債權之裁量可能，謹請鈞院於考量本案之90年度未分配盈餘稅時，一併命被告同意原告之更正申請，以還原各年度正確之未分配盈餘金額。
⑹另就原告本案90年之未分配盈餘稅，因前述371,229,731 元已悉數依89年盈餘分配議案全數分配後，89年已無任何87年以後之未分配盈餘，遂於更正90年度未分配盈餘申報時列報減除之；而該項盈餘確已分配而不存在於90年度之未分配盈餘中，自無任何理由將其列為90年度之任何調整加項項目，以客觀真實反映原告並無該未分配盈餘，避免對無可分配之稅上盈餘加徵10% 營利事業所得稅。
11.綜上所述，按本件所涉因會計與稅法時間性差異因素，於當年度所生實際上已不可供原告分配之盈餘，應自計算實際可供分配盈餘時扣除，以達所得稅法第66條之9 之「還原實際可供分配盈餘」之立法精神。故本件原處分、訴願決定、以及被告否准原告更正申請之答辯仍有違法情事，祈請鈞院賜判如訴之聲明，以維權益，而符法制。
12.在稽徵實務上，有關股權投資採權益法或成本法認列投資收益或處分投資利得之時間性差異，財政部高雄市國稅局之作法比較能符合立法意旨。
㈡被告主張之理由：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。……十、其他經財政部核准之項目。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、第42條第1 項前段及第66條之9 第1 、2 項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度；其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 、2 項及第30條第2
款所規定。
2.原告90年度未分配盈餘申報，原申報加項項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為1,388,887,347 元，減項項次21「其他經財政部核准之項目」為0 元，項次22合計之未分配盈餘為虧損109,897,333 元，旋於92年8 月12日申請更正加項項次2 金額為1,824,637,071 元，減項項次21金額為371,229,731 元，項次22合計之未分配盈餘為虧損45,377,340元。被告原核定以其減項項次21「其他經財政部核准之項目」金額371,229,731
元，非屬90年度盈餘，核與前揭所得稅法第66條之9 第2
項第10款規定不符，否准認定，遂核定項次22「當年度依所得稅法66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為325,852,391 元，就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅額32,585,239元，並處以罰鍰16,292,600元。
3.按「所得稅法第66條之9 第1 項有關營利事業當年度之盈餘未做分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之規定，係以『個別年度』之未分配盈餘為計算基礎。…」經財政部89年9 月26日台財稅第0890456933 號 函釋闡明在案。原告就其長期股權投資，依財務會計規定，採權益法評價，於90年度處分該長期股權投資時，依財務會計計算之成本高於依稅務規定計算之成本，故前者計算之處分收益小於後者計算之處分收益。原告主張於長期股權投資處分年度應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘時，以往年度按權益法認列之投資收益已作盈餘分配之部分，應准列為減除項目乙節，經核：
⑴財務會計準則公報規定，長期投資之評價方式有成本法及權益法，採權益法之營利事業，其所投資之公司若有盈餘致其股權增加時，該被投資之公司雖未配發股利，其仍可依被投資公司財務狀況帳列投資收益，進而列報公司當年度之盈餘分配予股東。又依所得稅法第42條規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲分配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得課稅。故營利事業無論採權益法或成本法，其投資收益依稅法規定係不必課稅，是以該項投資收益何時實現，尚不影響各該年度之課稅所得額。本件系爭投資收益371,229,731 元，係原告依權益法認列之88年度及89年度泛亞電信公司股權投資118,254,303 元及252,975,428 元。並於各該年度列為盈餘分配予股東，系爭投資收益既非屬90年度之盈餘，依前揭說明，即不得列為所得稅法第66條之9 第2 項之減項，且系爭投資收益，原告原申請項次21「其他經財政部核准之項目」，核非屬於90年度未分配盈餘申報書部分項次明細表第17頁「其他經財政部核准之項目」規定列報之範圍，從而被告否准系爭投資收益371,229,731 元列為90年度未分配盈餘減項，核無違誤。
⑵至原告所舉最高行政法院93年度判字第1348號及94年判字第254 號判決及鈞院訴字第1009號、2018號及3709號判決乙節，查該等爭點為「彌補以往年度之虧損」（項次15），與本件爭點項次21「其他經財政部核准之項目」不同，尚不得比照援引適用。被告原核定並無不合。茲原告復執前詞爭執，仍難認有理由。
4.原告申請更正90年度未分配盈餘申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」（系爭項目為證券交易所得）1,453,407,340 元及項次21「其他經財政部核准之項目」371,229,731 元：
⑴按財務會計準則第5 號公報有關投資公司採權益法認列被投資公司損益時，其會計分錄：（公報第31段）
借記：採權益法之長期股權投資 xxxxxx
貸記：投資收益 xxxxxx
嗣後投資公司出售長期股權投資產生證券交易損益時，其會計分錄：（公報第53段）
借記：現金 xxxxxx
貸記：長期股權投資 xxxxxx
貸記：長期股權投資處分損益 xxxxxx
是以，投資公司按權益法認列投資收益時，其長期投資帳面價值（成本）亦隨之墊高，同時形成出售該長期投資時，證券交易所得減少。
⑵就本案言，原告長期股權投資期末評價按權益法認列投資收益，於出售90年度原申報項次2 「證券交易所得」為1,388,887,347 元（出售成本已包含系爭371,229,731 元），嗣後主動按所得稅法規定更正申報，主張其中屬採權益法認列之投資收益480,569,324 元應列為出售長期投資成本之減項，及取得股票股利4,481,960 股於出售時稅上每股以10元加計成本計44,819,600元，合計減少出售證券成本435,749,724 元，故證券交易所得為1,824,637,071 元，並經被告從其更正申報核定，此為原告所不爭。原告現又主張項次2 「證券交易所得」應減除88及89年度按權益法認列之投資收益所造成其長期投資帳面價值（成本）多記之118,254,303 元及252,975,428 元。
⑶查原告因財務會計上採權益法認列投資收益，相對調增長期投資帳面價值（即持有成本墊高），致減少出售時證券交易所得，惟申報時未依查核準則暨首揭稅法規定，於結算申報書內自行調整，嗣於92年8 月5 日具文申請更正，被告依其按稅法規定更正數核定證券交易所得為1,824,637,071 元，並無不合，所訴核無足採。
5.原告申請將88及89年度採權益法認列投資收益列為各該年度未分配盈餘申報「項次5 」之加計項目：
經查原告於88及89年度依財務會計準則規定，採權益法認列泛亞電信公司長期股權投資收益118,254,303 元及252,975,428 元，於89年度分配予股東，並列為89年度未分配盈申報項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」作為89年度未分配盈餘之減項，自不得再主張列為90年度未分配盈餘之減項。又其帳列採權益法認列之投資收益既非被投資公司股東大會同意或決議之分配數，亦非被投資公司所訂除權除息基準日之所屬年度，依查核準則第30條第2 款規定，應不得列為88及89年度未分配盈餘項次5 之加計項目至明。
6.本件因財務會計與稅務會計之規定未臻一致，致產生財稅會差異之情形，依查核準則第2 條規定原告應於申報時自行依規定調整，且依所得稅法第66條之9 係採「個別年度」為未分配盈餘之計算方式，即當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，是原告主張88及89年度按權益法認列之盈餘業已分配，故90年度應無盈餘可供分配，顯係誤解法令，併予陳明。
7.原告依照所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定「其他經財政部核准之項目」申報未分配盈餘，但是到目前為止財政部都沒有核准。本件是法律適用的爭議，原告申請更正的項目，依法並不能更正。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可證，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於92年度出售有價證券之所得為1,824,637,071 元，其中1,388,887,347 元已於90年度未分配盈餘申報為加項項次21，惟因其中屬採權益法認列之投資收益480,569,324 元應列為出售長期投資泛亞電信公司股權成本之減項，及取得股票股利4,481,960 股於出售時稅上每股以10元加計成本計44, 819,600 元，合計減少出售證券成本435,749,724 元，爰於92年8 月12日申請更正申報；惟查上開泛亞電信公司之長期股權投資收益，業經原告分別於88及89年度，依權益法認列投資收益118,254,303 元及25 2,975,428元 ，合計371,229,731 元，並悉數分配盈餘完畢，原告乃同時更正申報該371,229,731 元為減項項次21「其他經財政部核准之項目」，詎被告否准認列上開減項，僅就更正之加項與原申報數核定，於法顯有違誤，何況該371,229,731 元亦已符合減項「已由當年度盈餘分配之股利淨額」之規定，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：查原告因採權益法認列投資收益，相對調增長期投資帳面價值（即持有成本墊高），致減少出售時證券交易所得，惟申報時未依規定於結算申報書內自行調整，嗣申請更正，被告依其按稅法規定更正數核定證券交易所得為1,824,637,071 元，並無不合；至更正申報「其他經財政部核准之項目」之減項371,229,731 元，並非財政部核准之項目，亦非原告後來主張之「已由當年度盈餘分配之股利淨額」減項，故被告就此部分予以否准，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第3 、10款規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。……十、其他經財政部核准之項目。」
五、是本件之爭執在於系爭371,229,731 元，是否合於所得稅法第66條之9第2項第3款或第10款之規定，得列為減除項目？
六、經查：
㈠關於所得稅法第66條之9 第2 項第3款部分：
1.按所得稅法第66條之9 第2 項第3 款係明確規定「已由『當年度』盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，得減除者限於該年度之盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，本件原告不爭系爭37 1,229,731元，分別係原告於88及89年度所為之盈餘分配，且原告亦不爭其於申報當時乃至於更正申報時，均非將之列於減項項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，而係於更正時申報為減項項次21「其他經財政部核准之項目」內（詳如附表所示），是原告主張合於所得稅法第66條之9 第2 項第3 款減除項目，自非可採。
2.至原告主張所得稅法第66條之9 第2 項第3 款規定，依同條第3 項「前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」之規定，並未限制必須是當年度盈餘，查上開第3 項之規定，係針對雖屬該所得年度當年度之盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，惟在次一會計年度結束前如仍未實際發生者，作一限制，而非在放寬第2 項第3 款「當年度」之盈餘分配之規定，否則該款直接規定以「已盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」豈不更簡潔？
㈡關於所得稅法第66條之9 第2 項第10款部分：
1.按財務會計之目的，在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果及現金流量之情形，以提供有用之資訊給企業以外之使用人（包括股東及債權人）作決策之參考，因此財務會計必須以一般公認會計原則為依歸，而稅法之規定則以課稅為目的，是兩者由於目的各殊，因此對於資產、負債、股東權益、收益、費損等的認列時間與方法亦可能不同，，以致產生差異。
2.就本件而言，因財務會計上承認以權益法認列長期股權投資之損益，而稅務會計上則不同意認列未實現之損益，是本件產生了系爭時間性差異，由於此項差異與所得稅法第66條之9 第2 項第1 至9 款之各規定均有未合，因之，兩造之爭執其實在於上開時間性差異項目，是否屬或應屬所得稅法第66條之9 第2 項第10款所稱之「其他經財政部核准之項目」規定，就此原告未舉出財政部任何行政命令或函釋以明，而主張以財政部身為訴願審議機關，應於訴願決定核准同意云云。
3.查依所得稅法第66條之9 第2 項之立法形式可見，立法者於該項第1 至9 項臚列了諸多減除項目，至於有所不完足者，則授權由財政部決定之。而財政部於94年1 月13日著有台財稅字第09404506930 號函釋：「……四、至所得稅法第66條之9 第2 項第10款『其他經財政部核准之項目』規定，其所賦予本部行使裁量權之範圍，茲分析說明如下：（一）法諺云『列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項』……：亦即列舉事項與概括文句乃是互相牽制，概括文句所表示之事項，不得包括與列舉事項性質不同之事項……（二）按財會與稅法對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異；或因收益、費用項目認定時點規定不同，產生時間性差異。所得稅法第66條之9 第2 項所明定之未分配盈餘減除項目，前9 款為列舉項目，第10款為『其他經財政部核准之項目』。查前9 款所列舉之減除項目，屬財會與稅法計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目……尚不含時間性差異項目。爰此，依前述法諺，所得稅法第66條之9 第2 項第10款『其他經財政部核准之項目』，應不包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。……（四）綜上，本於前述法諺有關立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之9 第2 項規範之整體關聯性與衡平性，本部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。……」核其已盡說理義務，且與母法立法意旨無違，行政法院於司法審查時，應予尊重，不得以財政部迄未以訴願決定表示核准同意，即認訴願決定及原處分均屬違法。
4.況查所得稅法第66條之9 第2 項，雖因爭議甚多，而於95年5 月30日修正公布為：「前項所稱未分配盈餘，自94
年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。……」，立法者就系爭減項仍未有不同之態度。
5.至原告所稱高雄市國稅局之核認標準，姑不論其看法是否與現行法及財政部看法一致，其所影響者係申報書之加項項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，非原告所主張之系爭減項，而本件之加項項次2 又係原告所自行更正申報者，是原告此一主張，自相矛盾。
七、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分依經稽徵機關核定之課稅所得額，加計原告原申報之未分配盈餘表加項及更正申報該年度之未分配盈餘表加項項次2 ，剔除原告申報更正之該年度未分配盈餘表之減項項次21，核定如附表所示，認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘之陳述，與判決結果不生影響者，不予一一論述。至原告於起訴後，始另向被告申請更正88及89年度之未分配盈餘案，被告是否准許，為另一問題，基於三權分立，本院自不得先於被告而為決定，附予說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　5　　月　　3　　 日第五庭審判長法 官　張　瓊　文
法 官　蕭　忠　仁
法 官　王　碧　芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　 5　　月　 3　 日書記官 徐 子 嵐