臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00252號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 07 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00252號
原　　　告　遠東紡織股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林宜信 會計師
陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年11月18日北府訴決字第0940469654號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有坐落臺北縣板橋市○○段1174、1176-2、1177、1178-3 、1200、1201、1202、1203地號及亞東段998、1005地號等10筆土地（廠址：板橋市○○路○段334號），及坐落
臺北縣板橋市○○段1176、1178、1180地號等3筆土地（廠
址：板橋市○○路○段326號），因持有工廠登記證，原核准
按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被告機關於民國（下同）93年清查工業用地使用情形時，發現系爭仁愛段1174地號等10筆原作漂染廠之工廠登記證業於78年7月31日註銷，自86年
起租與遠傳電信股份有限公司作電信機房，無工廠登記證；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供原告之板橋廠使用，
其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作電信機房，無工廠登記證。被告機關以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15 條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系
爭仁愛段1174地號等10筆土地88年至92年、系爭仁愛段1176地號等3筆土地90年至92年一般用地稅率與工業用地之地價
稅差額，合計補徵地價稅新台幣（下同）84,147,353元，並按短匿稅額處3倍罰鍰252,442,000元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告未於所有系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，補徵地價稅84,147,353元，並罰鍰 252,442,000元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈本案原告系爭13筆按目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地，依土地稅法相關規定，確有工業用地特別稅率之適用：
⑴按土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、土地稅法第10條第2 項：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、土地稅法施行細則第13條第1項第1 款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、財政部81年8月21日台財稅第810303719號函：「××公司，於註銷工廠登記後，將所有××地號
等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」
⑵由上述規定，只要事業按目的事業主管機關核定規劃直接使用之工業用地，即應有土地稅法工業用地特別稅率之適用；而「按目的事業主管機關核定規劃使用」者，依土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定係指「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」；而「供事業直接使用」，則依財政部81年8月21日台財稅第810303719號函之規定，應包括出租供他人使用之該他人符合土地稅法第18條第1 項各款之情形者而言。因此只要原告係將其所持有之工業用地出租予遠傳公司及新世紀公司供其直接作為符合都市計畫法核定規劃之目的使用，則應有地價稅特別稅率之適用。
⑶原告系爭13筆土地係位於乙種工業區，符合土地稅法第10條第2項、同法施行細則第13條第1項有關工業用地之定義，為被告所不爭；而依都市計畫法台灣省施行細則第18條規定乙種工業區供公共服務設施及公共事業設施使用，係包括電信機房使用。
⑷原告將系爭13筆土地出租遠傳公司與新世紀公司作為電信機房使用係取得台北縣工務局核發之建築物使用執照，且遠傳公司及新世紀公司係經營特許之營業項目（G901011第一類電信事業；G902011第二類電信事業），依電信法第3條第1項規定「電信事業之主管機關為交通部」，是以雙方亦均已取得交通部之許可並取得營利事業登記證及特許執照。因此原告該工業用地之使用業經都市計畫法第4 條規定之地方主管機關台北縣政府之核准及電信事業目的事業主管機關交通部之許可，足證原告並無土地稅法第18條第1 項但書規定「未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形」，應有工業用地特別稅率之適用。
⒉被告及訴願決定對本案之相關法令見解援引之論述顯踰越相關法律所應有之解釋，影響原告權益甚鉅：
⑴訴願決定指稱工業用地之地價稅得適用特別稅率之要件有四：（一）須為工業用地，其範圍依本法施行細則第13條第1 款之所定。（二）須供事業直接使用且按目的事業主管機關核定規劃使用。（三）事業需為生產事業。（四）須經申請。惟其中第三點所稱事業須為生產事業，實有擴張土地稅法本法所無之限制。如前所述，依土地稅法第18條之規定，「事業」按目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地即有特別稅率之適用，而非「生產事業」，因此本法特別稅率之適用係以土地使用情形來認定，而非以使用土地之事業來認定，如行政單位為避免特別稅率之適用過於浮濫，應循修法途徑解決，而非踰越土地稅法本法限縮納稅義務人之權益。
⑵另依財政部91年7月31日台財稅第910453050號函規定，該函雖曾謂工業用地按千分之十課徵地價稅係以製造業為「主要」對象，惟揆其函釋規範意旨，主要在強調製造業者必須實際從事物品製造、加工行為者、始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，該函釋第1
點規定後段則針對無論是否依促進產業升級條例規定編定之工業區或工業用地，其屬於生產事業用地及公共設施用地之使用均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。由此可知，就地價稅特別稅率雖財政部將土地稅法本法適用範圍限縮以製造業為主要對象，但仍承認非唯一對象，工業區之公共設施用地財政部亦明示准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。依都市計畫法第42條規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：……三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公共事業用地。」，及前述都市計畫法台灣省施行細則第18條規定，電信機房係符合公共設施用地用途之規定，是以依前述財政部91年7月31日台財稅第910453050號函規定，即便限縮土地稅法本法之適用範圍，原告將系爭13筆土地出租作電信機房作為公共設施用地使用，仍應有地價稅特別稅率之適用無疑。
⒊財政部函釋認定汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業適用土地稅法第18條優惠地價稅率，本案情形與前述財政部函釋情形類似，皆係於工業區內作公共設施用途之用地，基於平等原則亦應得適用地價稅特別稅率：
⑴財政部83年3月9日台財稅第 000000000號：「……本案經函准經濟部83年2月8日經（83） 工81506號函略以：『本案汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地（指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地）內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』……」、77年2月2日台財稅第 000000000號：「地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」、86年7 月31日台財稅第 000000000號：「『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1 款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」
⑵汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業與本案之電信機房同屬都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第3款得作為乙種工業區使用之公共服務設施及公用事業設施（第7 目電信機房及第14目客貨運站及其附屬設施），依財政部91年7月31日台財稅第910453050號函規定，其皆位於工業區內，且皆係作公共設施用地使用，均應准予適用工業用地稅率課徵地價稅。
⑶汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業、及本案之第一類電信事業皆屬特許之營業項目（ G101071汽車路線貨運業；G101081汽車貨櫃貨運業；G404011貨櫃集散站經營業； G901011第一類電信事業），依財政部上述函釋之意旨，只要領有營利事業登記證（註：如欲在營利事業登記證上登記特許營業項目，必須事先取得特許執照，登記主管機關才會核准於營利事業登記證上登記該特許營業項目），表示其已取得目的事業主管機關之核准，亦即其未有違反土地稅法第18條第1
項但書之規定，應准予其適用工業用地特別稅率課徵地價稅。④財政部上述三個函釋均非生產事業，亦未取得工廠登記證，如依被告歸納適用地價稅特別稅率之要件，則該等汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業即無地價稅優惠稅率之適用，又如被告歸納適用地價稅特別稅率之要件為真且為適用地價稅特別稅率之通用標準，則財政部應即撤銷該三函釋之適用，惟前述三個財政部函釋均仍收錄在現行土地稅法令彙編92年12月版中，表示被告歸納之要件有誤。
⑷又如上開解釋係對特定產業得否適用工業用地特別稅率而為，並非對工業用地適用特別稅率所為之通案性解釋，何以獨厚汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業，而排除電信事業之適用？基於平等原則，財政部不應有差別之處理，而就上述三個解釋內容，參照財政部91年7月31日台財稅第910453050號函規定，三者其共通性為均位於工業區內且作公共設施用地使用者，故准予適用工業用地稅率課徵地價稅，應非財政部針對特定產業給予適用工業用地特別稅率而為。本案情形及適用法令應與上述三個解釋相同，亦應得適用地價稅特別稅率，方符合行政程序法第6 條平等原則之規定。況行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，司法院大法官釋字 289號定有明文，故上開解釋除非為圖利特定對象所為之違法解釋，當然係針對土地稅法第18條及第10條第2 項之原意所為之闡明，故該函釋已闡明位於工業區且做公共設施用地使用者即屬土地稅法第18條之「工業用地」、第10條第2項之「依法核定之工業區土地」、
同法施行細則第13條第1項第1款之「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區」等法規文意解釋所及之範疇，被告竟謂前開函釋為個案性解釋，本案不得比附援引，等於認為財政部可不顧法律之規定可以給予個案性租稅優惠，此係錯誤觀念。
⑷被告辯稱系爭土地蓋用私人營運之電信機房非屬公共政部函釋之法源即係該等行業係屬都市計畫法：台灣省施行細則第18條第2項第3款之「公共事業設施」，電信機房亦屬同款之公共事業設施。被告竟無任何法源依據，自謂公共設施用地須係利用公有土地設置始屬之，等於直指財政部於前揭函釋同意私人營運之汽車客運業、汽車路線貨運業、及貨櫃運輸倉儲業引用前揭都市計畫法台灣省施行細則規定認定為公用事業設施為違法，其論理顯不足採應足確認。
⒋如本案原告將其所持有之工業用地出租予遠傳公司及新世紀公司供其直接作為符合都市計畫法核定規劃之目的使用有地價稅特別稅率之適用下，則原告並無適用工業用地地價稅特別稅率原因及事實消滅之情形，應無須另案申請特別稅率之適用：
⑴土地稅法第41條第2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同條第1 項後段規定：「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、財政部86年2月20日台財稅第861884090號函規定：「本部83年7月6日台財稅第 831600209號函釋，其中所稱『其使用情形未變更』乙節，依該函釋意旨，應指仍供作工業用地使用而言。」、81年8
月21日台財稅第 810303719號函規定：「公司，於註銷工廠登記後，將所有地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」
⑵原告將系爭13筆土地出租供遠傳公司及新世紀公司作電信機房使用，依前所述，電信機房符合乙種工業區之使用規定，依財政部86年2月20日台財稅831884090號函釋之意旨其使用情形未變更，是以依土地稅法第41條第1項規定後段及財政部81年8月21日台財稅第810303719 號函釋意旨，原告應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，且無須重新申請適用特別稅率。
⑶另被告以財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號個案函釋指稱原告援引財政部81年8 月21日台財稅第 810303719號函釋必須承租人取得工廠登記證才有其適用實屬錯誤，該案係勝仁針織廠78年間因公司「歇業」已註銷工廠登記證，土地所有權人未依工業用地規定使用，迨至80年始出租予紅君實業使用，其仍欲以78年至80年間地價稅仍按工業用地特別稅率計徵而申請之解釋，與本案持續作工業用地使用完全不同。
⒌如前所述，被告按一般稅率核課原告系爭13筆工業用地之地價稅補徵其與特別稅率之差額稅款之作法實有不當，因此，鈞院應併同本稅之撤銷予以撤銷對原告罰鍰之裁判。退萬步言，若鈞院仍認定原告非從事生產事業或其供作電信機房使用即無工業用地地價稅特別稅率之適用，原告亦認為不應受罰鍰處分，理由如下：
⑴特別稅率之原因、事實消滅未向主管稽徵機關申報者，逕行依土地稅法第54條規定予以處罰是否踰越本法之規定之爭點，無論採何見解，均可導致被告無權為本案處罰：
①「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。二、規避繳納實物者，除追補應納部分外，處應繳田賦實物額一倍之罰鍰。」為土地稅法第54條第1 項所規定；另依土地稅減免規則第31條規定：「已減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止減免：一、未按原申請減免原因使用者。……六、減免原因消滅者。」
②是以土地稅法賦予納稅義務人協力義務之同時，亦要求稽徵機關有查核之義務，是以被告不應未善盡查核義務卻苛責予原告並累計5年處以3倍之罰則，惟被告卻於94年8 月24日北稅法字第0940087500號回函，指稱土地稅減免規則係用於規範土地稅減免之標準，不及於依土地稅法第18條第1項第1款規定適用工業用地特別稅率之適用。被告之論述如為真者，土地稅法第54條規定係針對納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消減未予以申報者給予處罰，既然被告不認為工業用地特別稅率之適用屬土地稅減免之範圍，則不應因原告未予以申報而逕行處罰，即便土地稅法施行細則第15條規定認為特別稅率適用之原因消滅仍應依土地稅法第54條規定處罰，亦屬踰越本法之規定而不生效力；如被告之論述為錯誤，則本案會造成原告歷經數年未申請減免或變更稅率而受罰，自係因被告未依法盡每年查核義務所致（否則原告必會於被告普查之次年符合被告之見解），不會任令被告坐視多年後才予處罰。故被告未予依法盡普查義務後在累積多年罰鍰一併處罰，其行政行為已違反誠信原則，依行政程序法第8條規定，應屬違法
之行政處分，應予撤銷。
⑵被告應每年會同會辦機關，普查或抽查納稅義務人土地使用情形，至遲亦應已於90年5、6月間知悉原告已將系爭13筆土地出租作電信機房使用，惟仍繼續按特別稅率掣發地價稅繳款書，原告對此授益核定之信賴值得保護：
①土地稅減免規則第31條規定：「已減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止減免：一、未按原申請減免原因使用者。……六、減免原因消滅者。」②原告出租予遠傳公司及新世紀公司作為電信機房仍有土地稅法第18條地價稅特別稅率之適用，是以適用地價稅優惠稅率之原因及事實未消滅，當然無須依照土地稅法第41條第2 項規定向被告申報。而由土地稅減免規則第31條規定可知，土地稅法第41條第2 項所定納稅義務人負自行申報之協力義務並非絕對義務，稅捐稽徵機關仍有本於職權調查核課納稅義務人所漏稅捐之義務。況倘被告認定原告系爭13筆土地適用地價稅優惠稅率之原因及事實已分別於86年及89年出租供遠傳公司及新世紀公司作電信機房而已消滅，依前述土地稅減免規則第31條規定，被告至遲應於87年及90年普查或抽查時即發現系爭13筆土地已出租作為電信機房使用，並據以判斷原告適用地價稅優惠稅率之原因及事實是否已告消滅。是以，直至被告93年做出補稅暨罰鍰之處分前，原告認為被告既已依法普查或抽查享受地價稅減免土地之使用情形，且未撤銷或廢止原告地價稅之減免，表示被告認同原告之主張於乙種工業區設置電信機房有地價稅優惠稅率之適用，是以被告每年掣發適用優惠稅率之地價稅繳款書，已使原告獲有系爭13筆土地應適用特別稅率之信賴基礎。
③再者，原告系爭13筆土地供作電信機房使用，已依法取得台北縣政府工務局使用執照，且被告依據台北縣政府工務局使用執照副本通知書後，分別以90年5月15日九十北稅財字第67901號函，及90年6 月13日九十北財稅字第 87496號函，通知原告依法辦理申報房屋現值及使用情形，為被告所不爭。惟被告依據台北縣政府工務局使用執照副本通知書，通知原告辦理房屋現值及使用情形，原告係被動通知並非主動向被告申報，換言之，該建築物變更用途作為電信機房，取得台北縣工務局使用執照後，台北縣工務局副本通知被告該使用執照之變更，被告僅發函要求原告依房屋稅條例第7 條規定於30日內向被告申報現值及使用情形，而未發函撤銷或廢止原告地價稅優惠稅率之適用，對原告而言當然視為被告認同原告之主張於乙種工業區設置電信機房符合地價稅優惠稅率之適用。且就被告90年6 月13日北財稅字第87496 號函副本通知財產稅課觀來【被告90年12月依台北縣政府稅捐稽徵處組織規程，設下列各單位：(1)納稅服務課 (2)工商稅課 (3)財
產稅課 (4)消費稅課 (5)電子作業課 (6)法務課(7)稽核課 (8)秘書室等單位，地價稅與房屋稅同屬
於財產稅課，直至93年4 月被告才將財產稅課分為財產稅一課（地價稅）及財產稅二課（房屋稅）】，行為時房屋稅與地價稅同隸屬於被告之財產稅課，是以被告當然知悉原告已將系爭13筆土地出租作為電信機房使用惟訴願決定對此未表示任何理由。④既被告最遲已於90年5、6月間知悉系爭13筆土地轉作電信機房使用，即可證實原告並無以詐欺、脅迫或賄賂方法，使被告於90、91、92年繼續給予地價稅特別稅率之處分。原告亦無提供不正確之資料或為不完全之陳述，而導致被告依該資料或陳述而於90、91、92年繼續給予地價稅特別稅率之處分。原告基於前述本稅部份理由及前述對被告授益處分之信賴，認為系爭13筆土地適用地價稅特別稅率且被告認同原告之見解，故並非明知行政處分違法或因重大過失而不知之情形。是以，原告並無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，訴願決定僅以
原告未盡協力義務即認定原告之信賴不值得保護，顯有誤解，且與行政程序法第119條規定不符。
⑶本案原告已盡應注意之責，不應認定為有過失而予以處罰：原告將原供工廠用地使用之工業用地變更為同樣符合工業區使用之電信機房使用係經台北縣政府確認符合工業用地之使用有關規定始可能核發使用執照，且依財政部81年8月21日台財稅第810303719號函規定，雖然工廠登記證註銷後出租予他人，只要承租人使用符合工業用地有關規定，應仍得依法適用特別稅率，再參酌前述財政部對於等同原告乙種工業區使用公共設施用途之汽車貨運業之倉房、汽車客運業之車站、貨櫃倉儲業之倉儲建築等均無工廠登記證均仍享有工業用地特別稅率適用之函釋，況被告至遲於90年6 月13日知悉原告已將系爭13筆土地出租予遠傳公司及新世紀公司作為電信機房使用，仍繼續於90年、91年及92年給予原告優惠地價稅率之適用，而未依法撤銷或廢止之，是證原告依前揭函釋法令判斷本件非屬土地稅法第41條第2 項「原因、事實消滅」之構成要件（此部份亦有前所列舉財政部解釋函佐證），既原告有前揭多項正當理由判斷自己並無土地稅法第41條第2 項規定之適用特別稅率之原因、事實消滅之情形，自不會依同法施行細則第15條規定盡協力義務。原告並非有「過失」，依司法院釋字第 275號解釋不應受罰。
⑷依財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函說明四之意旨，納稅義務人未曾依土地稅法第41條規定向稽徵機關提出申請，而稽徵機關依舊持續按工業用地稅率計徵地價稅，稽徵機關僅得改按一般用地稅率計徵，並無土地稅法第54條第1項第1款處罰規定之適用。是以本案原告所有坐落於板橋市○○段1174號等10筆土地原係東方人纖公司所有，原告與東方人纖公司合併後（原告為存續公司）取得板橋市○○段1174號等10筆土地，且為其地價稅之納稅義務人，該板橋市○○段1174號等10筆系爭土地之地價稅特別稅率係由東方人纖股份有限公司申請，原告並未於合併後再申請適用工業用地稅率計徵地價稅，而稽徵機關仍持續按工業用地稅率計徵，依稅捐稽徵法第1條第1項後段規定，原告應得適用前述函釋說明四之有利於納稅義務人之法令解釋，被告僅得改按一般用地稅率計徵土地稅，而應無土地稅法第54條第1項第1款處罰規定之適用。惟訴願決定未察，認定原告係經申請依土地稅法第18條規定適用特別稅率，與前開財政部解釋之規範事實不同，而認原告主張顯有誤解，惟依該函釋（四）即可知，該函釋說明（四）係以該土地之土地所有人之工廠登記已於75年註銷，稽徵機關課予自核課期間起至92年之罰鍰，惟因92年之所有權登記名義人為中桓投資公司，中桓投資公司未曾向稽徵機關申請特別稅率，係稽徵機關自行按特別稅率計徵地價稅，故認92年不應處罰，絕非訴願決定機關所稱該年度土地所有權人該當特別稅率之構成要件只是未依法申請故不予處罰。由上可知，板橋市○○段1174號等10筆土地確係由東方人纖公司申請適用地價稅特別稅率，原告於合併東方人纖公司後並無重新提出申請，依前開財政部函釋，原告板橋市○○段1174號等10筆土地適用特別稅率部份因原告未曾申請適用特別稅率，縱該土地應適用一般稅率，原告會按特別稅率繳納地價稅，係稽徵機關自行按特別稅率計徵所致，不應按土地稅法第54條第1項第1款處罰。
⒍土地稅法施行細則第15條後段，就「未依限申報特別稅率事由消滅者，依土地稅法第54條第1項第1款處以罰鍰」，違反憲法第23條之法律保留原則：
⑴就稅捐處罰之構成要件，依行政罰法第4條規定：「
違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」即明確認定應屬「國會保留」之層次，故依稅捐稽徵法第48條之3「從輕從新」
之意旨，任何以行政命令制定稅捐行政罰之構成要件者均屬無效。縱認行政機關有權於獲得立法者授權後制定行政罰之構成要件，法規命令對人民權利影響越嚴重者，對授權明確之要求與審查就必須越嚴格，對人民權利影響越輕微者，對授權明確之要求與審查即無妨越趨寬鬆。
⑵土地稅法施行細則第15條，使本件事實發生是否適用土地稅法第54條之爭議，除就納稅義務人追補稅款外，並處短、漏稅額3 倍之罰鍰，對於納稅義務人於憲法第15條之財產權保障，實已形成沉重之負擔。如果以嚴格之審查標準待之，當不為過。
⑶惟本件作為授權條款之土地稅法第58條，僅空泛規定「本法施行細則，由行政院以命令定之。」並未就「裁罰性處分之發動要件」，授權行政院定之。行政院訂定之施行細則，卻在違反減免地價稅原因消滅之申報義務應予處罰之規定外，另為自我授權，對於違反特別稅率原因消滅之申報義務者，亦得按土地稅法第54條之規定處以罰鍰。實有踰越授權明確性原則之要求，且使得納稅義務人無法「自授權之法律規定中得預見其行為之可罰」。
⑷行政機關依法律之授權發布施行細則或命令，就細節性、技術性之事項加以規定，俾利法律之實施。所謂細節性、技術性之事項應必須非常嚴格地侷限於「自授權之法律規定中得預見之事項之明文化」。惟本件之情形，亦不符合此一見解。蓋土地稅法第41條第2
項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」條文僅以「即」為申報期間，並無明確申報期限之規定，為彌補該條規定之不足，特有土地稅法施行細則第15條前段之規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於『30日』內向主管稽徵機關申報…」此或可謂主管機關對該條文之「即」為俾利法律執行之細節性、技術性事項，所為並不違反立法原意之解釋。然而，所謂之「細節性、技術性事項」，也應僅限於此。然土地稅法施行細則第15條後段之規定顯違法律保留原則，蓋土地稅法第54條對該當違章事由已於該法中明列，特別稅率適用原因事實消滅既未列於法條行政機關及不可能有權以任何方式將其列入。職是，施行細則第15條之規定不僅已違釋字第522號解釋揭櫫之意旨，更有甚者，
倘此例一開，行政機關日後不啻可於行政命令中，大肆訂定此種「連結條款」，破壞法治國家之權力分立制衡機制與民主原則，至為顯然。
⒎被告既早已知悉原告將系爭土地出租作為電信機房使用，卻仍按特別稅率掣發地價稅繳款書，原告對此受益核定之信賴值得保護：
⑴依財政部91年7月31日台財稅第910453050號函之意旨：1.於工業用地或工業區內實際從事物品製造及加工者，即可適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達到申辦工廠登記標準，則非所問。2.依促進產業升級條例規定編定之工業區及非依促進產業升級條例編定之工業用地或工業區，其生產事業用地及公共設施用地（註）均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。
⑵再者，依財政部83年3月9日台財稅第 000000000號、77年2月2日台財稅第000000000號、86年7月31日台財稅第 000000000號函釋，汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業等非屬製造及加工之事業如位於工業用地亦有地價稅特別稅率之適用。
⑶是以，財政部函釋目前對於「工業用地」適用地價稅特別稅率規定之標準絕非以有無工廠登記證為準，原告基此於工廠登記註銷但改以其他公共設施用地之行業使用，自有可繼續適用特別稅率之合法性認知。
⑷原告系爭13筆土地供作電信機房使用，已依法取得台北縣政府工務局使用執照，且被告於收到台北縣政府工務局使用執照副本通知書時，已知悉系爭13筆土地供作電信機房使用之事實，對原告而言當然視為被告認同原告之主張於乙種工業區設置電信機房符合地價稅優惠稅率之適用，況原告並無行政程序法第119條
信賴不值得保護之情形，原告對於被告於知悉後仍給予地價稅特別稅率受益核定之信賴值得保護。
⑸在對於法規範認知有錯誤（即學說上所稱之「禁止錯誤」）的情形，一般以為，仍應視系爭「禁止錯誤」是否可避免而定。換言之，即便納稅義務人獲取之資訊有誤，致使其對法規範之認知產生誤解，然倘該資訊之提供係來自行政機關，則在具體案件中，當認為行為人之信賴應受保護，亦即其禁止錯誤應定性為不可避免，不構成行政罰法第8 條之「不知法律」，更不應構成同法第7條之出於過失違反行政法上義務。
⑹原告依據前揭財政部解釋，對於系爭13筆土地作為電信機房使用可適用地價稅特別稅率有合法性之認知，且被告於知悉後又繼續給予特別稅率之受益核定，納稅義務人顯不可能有此水準認定財政部函釋可能違反母法，是以即便　鈞院認定電信機房無地價稅特別稅率之適用，原告之禁止錯誤實不可避免，應不構成行政罰法第8條之「不知法律」，更不應構成同法第7條之出於過失違反行政法上義務。
⒏基於行政一體，建設局就工廠註銷登記之「通報」應可取代土地稅法第41條第2項之「申報」義務：
⑴訴願法中就救濟窗口之誤認，基於行政一體的精神，給予納稅義務人最大的體諒（95年9 月13日假台北縣政府舉辦之「工廠註銷登記未依土地稅法申報之違章裁罰」公聽會中，台灣大學法律學院黃茂榮教授即採此一觀點）。例如訴願法第14條第3 項、第57條、第61條。
⑵就本案而言，財政部賦稅署官員於前述公聽會中即明白表示：「財政部91年間曾兩度行文經濟部，函請經濟部行文各縣市政府，日後凡各縣市轄區內之工廠登記有註銷或廢止之情形，應立即通知各縣市稅捐稽徵機關。」此外，台北縣政府建設局官員亦明白表示：「關於工廠申請註銷之登記，如興辦工業人之申請經審查符合規定者，本局亦會以副本抄送縣政府稅捐稽徵處。」是故，即便被告未依法踐行土地稅減免規則第31條規定，就其轄區內土地有無優惠事由消滅之普查或抽查義務，惟衡諸實情，被告應已知悉原告之土地有「被告所認知之優惠事由消滅」之情事，卻未於當年度進行稽徵及裁罰程序，而係依核課期間向納稅義務人追溯補徵5年稅款，並就5年累積之稅款處以3
倍之罰鍰，有違行政程序法第8條之「誠信原則」。
⑶基於行政一體的精神，建設局既已就工廠註銷登記「通報」被告，原告又已向被告所屬之台北縣政府工務局申報在系爭土地上興建電信機房之事宜，暌諸前揭黃茂榮教授之見解，引用訴願法之精神，原告依土地稅法第41條第2 項規定「申報」之義務，實早已可由建設局之「通報」及原告向台北縣政府工務局申報而取代。被告明知上情，仍堅持原告必須再向其申報，顯屬過苛。
⒐土地稅法施行細則第14條第1項第1款與本件無關：被告於答辯書謂原告應依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定檢附經濟部工業局或台北縣政府建設局核准之使用計畫書圖始符合土地稅法第18條第1 項但書之「依目的事業主管機關核定規劃使用」之要件云云，惟被告此說顯將不相干之事件混為一談。蓋土地稅法第18條第1
項係指用地本身須經目的事業主管機關規劃使用之情形，並非納稅義務人於已由主管機關規劃使用之工業區土地上進行任何仍符合該工業區土地規劃使用之變更，尚須經目的事業主管機關核可之意，此見解已由財政部86年2月20日台財稅第861884090號函所肯認，因此原告實不須再依土地稅法施行細則第14條第1項第1款申請適用特別稅率。
⒑工業用地優惠事由消滅不宜課工業興辦人申報之協力義務：
⑴地價稅作為財產稅之特性：
①地價稅之稅捐客體及其稅基：地價稅屬傳統之財產稅，本應以其可能之孳息為稅捐客體，惟在事實上，現行土地稅法並不以土地之孳息，而係以土地之持有為其稅捐客體，且基於稽徵技術上之考量，地價稅難以像所得稅得針對各筆土地調查其孳息所得，而只能以大面積的分區，參酌土地所有權人申報的地價評價之。因之，就其稅基，土地稅法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」。再由「直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收。」（土地稅法第40條）。是故，一般認為，地價稅和房屋稅、田賦、使用牌照稅，同屬底冊稅之類型，即課稅主體根據稅捐稽徵機關依稅籍底冊核定之結果，在規定期限內繳納應納稅額之稅捐。
②地價稅之稅率：基於平均地權的政策，關於地價稅之課徵，採綜合累進課徵的原則。不過，該原則受到相當的修正，亦即兼採複式稅率，分別針對各種土地之使用類型，規定其應適用之比例稅率。例如：按目的事業主管機關規劃使用之工業用地，有供事業直接使用者，即得按千分之十之特別稅率計徵地價稅。值得注意的是，由於被編定為工業用地之土地，僅得作工業使用，論諸實際，其並無另為其他使用之可能性，是故，無論該筆土地上是否蓋有工廠，或其上之工廠登記證是否已被註銷，均無法改變該筆土地之使用情形。
③地價稅之違章並無違章黑數之可能：鑑於地價稅之稅捐構成要件，係以土地之持有及其使用用途為重要之特徵，稅捐稽徵機關就納稅義務人之資訊掌握享有絕對優勢，因之，一般以為，地價稅之違章行為，應被歸類為幾乎不存有違章黑數之違章類型。易言之，違反土地稅法就地價稅之行為義務與繳納義務者，事後往往存有高度可能性為稅捐稽徵機關查獲。
④綜上，土地之特性為不能移動，且無法隱藏，工廠登記證經註銷之情形，稽徵機關甚至可向建設局調閱資料即可立即完成普查，納稅義務人絕無法藏匿或隱匿其使用情形，縱使系爭13筆土地作為電信機房使用屬於適用特別稅率之原因、事實消滅，原告僅係違反申報使用情形之協力義務，原告根本不可能藏匿、隱匿土地之使用情形，況透由台北縣政府工務局之通報，被告早已知悉申請人將系爭13筆土地作為電信機房使用，是以被告對原告處以3 倍漏稅罰，實有可議之處。
⑵工業用地優惠事由消滅不宜課工業興辦人申報之協力義務：
①對此，土地稅法第41條即規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請（第1項）。適用特別稅
率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報（第2項）。」惟該條第2項就特別稅率事由消滅時，課予納稅義務人申報協力義務之規定，顯不能認屬應依同法第54條處以漏稅罰之情形。
②首先，於稅捐稽徵程序之進展上，對於與作成決定有關之事實，稅捐稽徵機關須為適切之調查，以發現真實及確保當事人之權益，此一「職權調查原則」應優先貫徹，乃學理上之定見。因之，稅捐行政程序雖不排除當事人對事實調查之協力，惟於適用之次序上，仍應以職權調查原則為優先順位，不宜率以形式之法規範作為課予納稅義務人協力義務之依據，更應盡量克盡其職權調查之義務，使其應稅財產符合量能課稅原則之制度上構想。
③其次，在地價稅此種由稅捐稽徵機關發單課徵，而非由納稅義務人自動報繳的稅捐，就系爭稅捐之核課事實，稅捐稽徵機關委實知之甚詳。蓋按土地稅減免規則第31條之規定：「已准減免地價稅之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有地價稅減免原因消滅者，應即辦理撤銷或廢止減免。」是故，稅捐稽徵機關實可向建設局調閱所轄區內之工業用地特別稅率事由消滅之案件，依法於「每年度」進行「普查」，要無藉言稅捐之大量行政的困擾。
④被告曾於訴願答辯書中表示土地稅減免規則第31條僅適用「減免稅捐之撤銷原因」，不及於「特別稅率之消滅事由」。如按被告之邏輯推演，縱認原告屬違反土地稅法第41條第2 項「申報特別稅率事由消滅」之規定者，亦絕無按土地稅法第54條「違反減免地價稅原因消滅之申報義務」之規定裁罰之理由，蓋「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」，業經大法官釋字第 385號解釋肯認。被告既於其有無普查義務之認定將減免地價稅與適用特別稅率分視，於更為嚴重之稅捐處罰要件之認定即無反而予以同視之理。
⑤歸結以言，鑑於地價稅具有底冊稅之特性，在現行普查制度下，納稅義務人就系爭稅捐之核課事實的提供，倘有稅捐減免或優惠事由消滅之情事，原則上不會有不為申報或申報不實，而構成逃漏稅捐的違章行為，蓋其勢必有為稅捐稽徵機關知悉並查獲的可能。倘就此種不會產生違章黑數之案型，仍在稅捐稽徵機關尚未善盡其職權調查義務的前提下，逕課予納稅義務人協力申報否則即予重罰之義務，不僅已背離稅捐法上就協力義務之規範建置目的，使得稅制與稅政朝合理化邁進之目標，漸行漸遠，更因現行土地稅法之規範尚未臻明確，納稅義務人恐有為過苛之稅捐處罰的情形產生。
⒒基於行政自我拘束與公平審判的要求，原告要求比照前例，請鈞院撤銷原核課及罰鍰處分，應屬有理：
⑴財經法規之違反，屬於一種經濟現象，其處理主要還是應該根據經濟現象之基本法則，市場規則，加以規範，如此其規範才會具備事實面之存在基礎，具備發揮預期規範功能的條件。惟論諸現行稅務行政，距離此一按事務法則運轉之理想，似乎仍有一段落差。工廠註銷登記未依土地稅法申報之違章處罰案件，僅是其中一例。
⑵鑑於被告於93年至95年，就工廠註銷登記未依土地稅法申報之違章處罰案件，經納稅義務人申請復查及提起訴願後，多予撤銷或變更原核課或裁罰處分（截至95年8月23日止，申請復查的14件，撤銷原處分占6件，變更原處分占4件，共計10件，占復查案件量之71%；提起訴願的18件，撤銷原處分占1 件，撤銷並發回由原處分機關另為處分者占12件，共計13件，占訴願案件量之 72%）。是不論就稅捐稽徵機關而言，對於其所建立規律之行政慣例，如無合理之理由，自不得對相同之事件為不同該行政實務之處理，即所謂「行政自我拘束」的要求；法院於審判具體案件時，對於相同之案件事實，應給予相同之裁判結果，請鈞院撤銷原核課及罰鍰處分。
⒓綜上所述，本案系爭13筆土地確係位於工業區內並作公共設施用途之電信機房使用，且取得目的事業主管機關之核准，依法應得適用土地稅法第18條第1 款工業用地地價稅特別稅率。即便鈞院認為系爭13筆土地無地價稅特別稅率之適用，原告對被告知悉本案後並繼續給予地價稅特別稅率之授益處分已產生信賴，且無信賴不值得保護之情形，且原告於將原供工廠用地使用之系爭13筆土地變更惟同樣符合工業區使用之電信機房使用，並無應注意並能注意，而不注意之情形，請撤銷原核定，判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈關於補徵地價稅部分：
⑴按土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1 款、同法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1 、工業用地……」、「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。 1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之： 1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2
項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定： 2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，……」
⑵再按「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。……工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「××電信股份有限公司函
為其所有之電信機房（含衛星通訊中心及海纜中心）、無線通信基地台等用地及其地上建築物，申請按千分之十不累進稅率課徵地價稅及減半徵收房屋稅一案，核無土地稅法第18條及房屋稅條例第15條第2項第2款規定之適用。說明：二、查土地所有權人申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者，依同法施行細則第14條規定，應填具申請書並檢附相關文件，向主管稽徵機關申請核定之。建築物申請適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅，須以合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋為限。本案經函准經濟部86年2 月25日經（86）工字第86002621號函略以：××電信股份有限公司所有之電信機房（及
無線電通信基地台）不符『工廠設立登記規則』（編者註：現行法為工廠管理輔導法）第2 條「工廠」定義。準此，本案土地既非工業用地，地上房屋亦非直接供生產使用之工廠，自無按千分之十稅率（不累進）計徵地價稅及及減半課徵房屋稅規定之適用。」分別經財政部68年9月14日台財稅第36472號函、86年3
月17日台財稅第861888746號函釋在案。
⑶綜上土地稅法令及財政部釋示觀之，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件分析言之有：（一）須為工業用地，其範圍依本法施行細則第13條第1 款所定。（二）須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準（三）事業需為生產事業（參照90年3月14日公布施行之工廠管理輔導法第2條第1項）（
四）須經申請，並提供土地稅法施行細則第14條第1
項規定相關資料，合先敘明。
⑷查系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，經被告93年清查發現系爭仁愛段1174地號等10筆土地原供原告之漂染廠使用，而其工廠登記證業於78年7 月31日註銷（原處分卷2 第41、45頁），現場目前供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用，則原告原持有工廠登記證既於78年起歇業註銷工廠登記證，其適用特別稅率之原因即已消滅，自應依土地稅法第41條第2
項及其施行細則第15條規定，向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，原告未為申報，依財政部80年5
月25日台財稅第 801247350號函釋：「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。」應自79年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；另系爭仁愛段1176地號等3 筆土地原供原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然自89年6月1日變更由新世紀資通公司作電信機房使用（無工廠登記證），已未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用，揆依首揭土地稅法令及財政部86年3 月17日號函示規定，系爭仁愛段1176地號等3 筆土地亦無按工業用地稅率核課地價稅之適用，應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。是被告就未逾核課期間之系爭仁愛段1174地號等10筆土地補徵88年至92年地價稅，另系爭仁愛段1176地號等3 筆土地補徵90年至92年地價稅，要無違誤。
⑸至原告主張系爭13筆土地之使用經都市計畫法第4 條規定之地方主管機關台北縣政府核准及電信事業目的事業主管機關交通部許可，應無土地稅法第18條第1
項但書規定「未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形」乙節，經查工業主管機關：在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府（促進產業升級條例第4條第1項規定參照），又依首揭土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項第1款規定，原告申請適用土地法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附經濟部工業局或台北縣政府建設局核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照文件；已開工生產者，應檢附工廠登記證。然原告所提供設計圖係其向台北縣政府工務局申請建造執照所附資料，又遠傳公司之行動電話業務特許執照及新世紀資通公司之綜合網路業務網路建設許可證係屬交通部核發證照，顯非工業主管機關核准之使用計畫書圖，況系爭土地上工廠如業已開工生產，自應檢附工廠登記證，始符合土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1項規定。又查系爭13筆土地使用分區雖為乙種工業區，供前揭2 家公司作電信機房用地使用，惟並非從事物品製造、加工，亦不符合現行工廠管理輔導法所定義『工廠』之規定。依前揭財政部86年3月17日台財稅第861888746號函釋規定電信機房、無線通信基地台用地無工業用地稅率之適用，原告主張系爭土地仍符合按工業用地稅率課徵地價稅，核無足採。
⑹另查都市計畫法係為改善居民生活環境，促進市鄉有計畫之均衡發展，並對都市土地現在及既往
情況，預計未來發展情形所所訂定法律（都市計畫法第1、5條參照）。而都市計畫法第42條規定，公共設施用地係於都市計畫地區範圍內，視實際情況，利用公有土地設置包括電信等公共設施。本案系爭13筆土地係屬板橋市都市計劃，土地使用分區（或公共設施用地）編定為乙種工業區，此有原告所提供台北縣板橋市公所93年12月6日北縣板工都證字第09913、09914號附卷可稽（參原處分卷3第39、40頁），且現場供遠傳電信公司及新世紀資通公司作私人營運之電信機房使用，自非屬都市計畫法第42條所規範公共設施用地，是原告訴稱電信機房符合都市計畫法第42條規定公共設施用地，應依財政部91年7月31日台財稅第910453050號函釋第1 點後段：依促進產業升級條例規定編定之工業區，屬於生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅云云，顯屬誤解。⑺原告復主張財政部77年2月2日台財稅第 000000000號、83年3月9日台財稅第000000000號、86年7月31日台財稅第 000000000號函等分就汽車路線貨運業、汽車客運業及貨櫃運輸倉儲業於工業區使用之土地得適用工業用地地價稅之特別稅率，基於平等原則於本案應有適用乙節，查上開財政部函釋係經該部函准工業主管機關－經濟部工業局同意後，對特定產業得否適用工業用地特別稅率而為，並非對工業用地適用特別稅率所為之通案性解釋，且與本案系爭土地係供電信機房使用情形尚有不同，而電信機房依經濟部86年2 月25日經（八六）工字第86002621號函略稱並不符「工廠」定義。是上開產業函釋與本案情形有所不同，原告主張有平等原則之適用，並不足採。另查土地稅法第41條第1 項：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地……。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、財政部86年2月20日台財稅第861884090號函釋：「承購工業用地其使用情形未變更係指仍作工業用地使用而言。」、81年8月21日台財稅第810303719號函釋：「工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率。」係指原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，土地承租人或取得者在同一年內，利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，准予繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，與本案系爭仁愛段1174地號等10筆土地之原工廠登記證於78年註銷，迄至86年始供遠傳電信公司使用，另系爭仁愛段1176地號等3 筆土地，原工廠登記證雖未註銷，然89年已變更供新世紀資通公司使用，且該2 家公司迄未取得工業主管機關核發工廠登記證，亦與前開財政部函釋規定不符，是原告主張系爭土地符合土地稅法第41條第1 項後段，應准繼續按工業用地稅率課徵地價稅，核無足採。
⒉關於地價稅罰鍰部分：
⑴按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」為土地稅法第41條、第54條第1項第1款及其施行細則第15條所明定。
⑵本案系爭土地原核准適用工業用地稅率課徵地價稅，嗣查獲系爭仁愛段1174地號等10筆土地之工廠登記證於78年註銷，現場供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用；另系爭仁愛段1176地號等3 筆土地原供原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通公司（無工廠登記證）使用，而原告未依土地稅法第41條第2 項及其施行細則第15條規定於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅向被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，已如前述，從而被告按補徵地價稅計88年：14,467,675元；89年：14,897,410元；90年：18,260,897元； 91年：18,260,482元；92年：18,260,889元，合計 84,147,353元，處3倍罰鍰252,442,000元（計至百元為止），要無不合。
⑶至原告主張被告90年5、6月間已本於職責調查核課系爭土地稅捐，惟仍繼續按特別稅率掣發地價稅繳款書，原告對此授益核定之信賴值得保護乙節，經查原告對於系爭13筆土地分別於86年、89年供遠信電信公司、新世紀資通公司使用之事實並不爭執，又歷年之地價稅繳款書中，皆已載明適用一般用地稅率及特別稅率之面積，是原告於接獲地價稅繳款書時，應可得知系爭土地之課稅情形，則原告發現系爭土地地價稅核課情形與實際使用情形不符時，即應依土地稅法第41條第2 項及其施行細則第15條規定向被告申報，其縱非故意不為申報，亦難謂為無過失，自不可主張免責。又稅捐稽徵機關按工業用地千分之十稅率核課地價稅之處分係負擔性質之行政處分，縱然稅捐稽徵機關對適用特別稅率之原因或事實有所誤認，而依特別稅率發單課稅，亦未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思，自無信賴保護原則之適用（最高行政法院89年度判字第1105號、鈞院92年訴字第4147號判決參照）。況房屋稅與地價稅係屬不同稅目，被告於90年依據台北縣政府使用執照副本通知書，以90年5月15日九十北稅財字第67901號函及90年6 月13日九十北財稅字第 87496號函通知原告辦理申報房屋現值及使用情形，係因該使用執照所載主要用途已變更為電信機房，並不能以此免除原告應依土地稅法第41條第2 項規定向被告申報系爭土地使用情形已變更之義務。又按行政程序法第8 條規定，行政行為應保護人民正當合理信賴。此即為信賴保護原則，其適用之要件約如：1.信賴基礎。2.信賴表現。3.信賴基礎之去除。4.信賴值得保護。本案被告所為依工業用地稅率課徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴該當於土地稅法第54條第1項第1款規定毋須補徵稅款及罰鍰之「信賴基礎」，且原告未盡協力申報之義務，乃屬可歸責於原告之事由。另查大法官會議釋字 275號解釋，係指人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，於人民不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。而本案原告應於適用特別稅率之原因、事實消滅時向主管稽徵機關申報，原告違反向稽徵機關申報之作為義務，致受土地稅法第54條第1項第1款之罰鍰處分，其就申報義務之違反難謂無過失而得主張不應受罰。⑷次按「土地稅減免規則」係依據土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定所訂定，土地稅減免規則第1
條定有明文，其用於規範土地稅減免之標準、程序及檢查考核，該規則第31條所定之普查、抽查係針對減免地價稅或田賦之土地進行，而會辦機關係指同規則第22條規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。……」之各款情形，並不及於依土地稅法第18條第1項第1款規定適用工業用地稅率之土地，即本案系爭土地於適用同法第18條第1項第1款之特別稅率原因、事實消滅時，自應依同法第41條第2 項規定由土地所有人向主管稽徵機關申報。再者，縱如原告主張被告應依土地稅減免規則第31條規定每年普查或抽查一次，然稽徵機關因基於人力之不足一般均係抽查為原則而抽查結果當有時間先後間題，且同規則第29條亦規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」是原告就系爭土地既有漏稅之事實，殊不得以稽徵機關於系爭年度未予抽查作為其阻卻違法之事由，是原告指稱土地稅減免規則第31條規定主管稽徵機關依法應會同會辦機關辦理已減免地價稅或田賦土地之抽查云云，委無足採。
⑸又原告指稱土地稅法施行細則第15條違反法律保留原則乙節，按憲法第23條所揭櫫之法律保留原則，並不禁止行政機關依法律之授權發布施行細則或命令，就細節性、技術性之事項加以規定，俾利法律之實施，此觀司法院釋字第480號及第322號解釋自明。查土地稅法施行細則係依土地稅法第58條規定，授權由行政院訂定之。而首揭土地稅法施行細則第15條規定係因土地稅法第41條第2 項條文本身並無申報期間之規定，為彌補該條規定之不足，特有上開補充之規定。又土地稅法第54條第1項第1款規定納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，而逃稅或減輕稅賦者，得處以短匿稅額或稅賦3倍之罰鍰（最高行政法院93年判字第845號判決參照）。該條明定納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，有向主管稽徵機關申報之義務，觀此條文立法意旨即規定納稅義務人應於減免原因、事實消滅之時，有義務立即向主管稽徵機關申報該減免原因消滅之事實。該條條文雖未明定申報期限，惟土地稅法施行細則第15條已規定納稅義務人應於30日內申報，此即行政機關以細則之規定補足上揭土地稅法第54條關於細節性、技術性規定之不足，並無違反憲法規定之可言，況依土地稅法第54條規定係規範納稅義務人應於減免稅負之原因、事實消滅「時」，即應向主管稽徵機關申報，此所謂「消滅時」，自然意指事實消減之「當時」，土地稅法施行細則第15條給予事實發生後30日之申報期限，尚較土地稅法第54條規定之「事實消滅時」更有利於納稅義務人，何有違反法律保留原則之可言，是原告主張違反法律保留原則，顯係誤解。
⑹原告再援引財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函示說明4 ，主張本案板橋市○○段1174號等10筆土地確係由東方人纖公司申請適用地價稅特別稅率，原告於合併東方人纖公司後並無重新提出申請，該筆土地會按特別稅率繳納地價稅，係稽徵機關自行按特別稅率計徵所致，不應受罰乙節，按財政部94年4
月15日台財稅字第 09404523640號函示說明四：「依土地稅法第3 條之1第1項規定……××公司所有土地
原經核准按工業用地稅率計徵地價稅，嗣經貴處查得其於75年間因歇業工廠登記證已註銷，惟未依規定申報改按一般用地稅率課徵地價稅，及至92年之納稅義務人據報為○○公司，該公司既未曾依土地稅法第41條規定向貴處提出申請，而係貴處依舊持續按工業用地稅率計徵地價稅，則應無該法第54條第1項第1款處罰規定之適用。」本函釋案情之所以不得處以罰鍰，乃土地所有權移轉予○○公司前，土地使用情形已不符按工業用地稅率課徵地價稅，而土地移轉與○○公司後，該○○公司並未向稅捐處提出適用工業用地稅率課徵地價稅之申請，稅捐稽徵機關卻仍以工業用地稅率向○○公司課徵92年地價稅，是以財政部函釋短稅之事實可歸責於稅捐稽徵機關錯誤之核課處分所致而免予對○○公司處以罰鍰。惟本案依被告80年土地卡、電腦課稅資料檔及地上建物登記謄本等所載，系爭仁愛段1174號等10筆土地及地上建物之所有權於93年6月移轉登記予遠東資源開發股份有限公司之前，
土地及地上建物所有權均屬原告所有，並未查得東方人纖公司取得系爭土地之資料，且本案之補稅及罰鍰處分係以原告漂染廠之工廠登記證於78年7月31 日註銷，原告當時未依土地稅法第41條第2 項及其施行細則第15條規定向被告申請改按一般用地稅率核課地價稅，被告據以就核課期間內短繳之稅款補稅及處罰，並非以其後與原告合併之東方人纖公司之工廠登記證經註銷而為處分之依據，二案案情截然不同，原告援引上開財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函示，主張應予免罰，應屬誤會。
⒊綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依
法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業
用地、礦業用地。」第41條第2項規定：「適用特別稅率之
原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：1、逃稅或減輕稅賦者，除追
補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」又土地稅
法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項
特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法
或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢
附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」同施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期
間，依左列規定：2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，
及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現
應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」
三、復按財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。……工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」又財政部86年3月17日台財稅第861888746號函釋：「、「××電信股份有限公司函為其所有之電信機
房（含衛星通訊中心及海纜中心）、無線通信基地台等用地及其地上建築物，申請按千分之十不累進稅率課徵地價稅及減半徵收房屋稅一案，核無土地稅法第18條及房屋稅條例第15條第2項第2款規定之適用。說明：二、查土地所有權人申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者，依同法施行細則第14條規定，應填具申請書並檢附相關文件，向主管稽徵機關申請核定之。建築物申請適用房屋稅條例第15條第2
項第2款規定減半徵收房屋稅，須以合法登記之工廠供直接
生產使用之自有房屋為限。本案經函准經濟部86年2月25日
經（86）工字第86002621號函略以：××電信股份有限公司
所有之電信機房（及無線電通信基地台）不符『工廠設立登記規則』（編者註：現行法為工廠管理輔導法）第2條「工
廠」定義。準此，本案土地既非工業用地，地上房屋亦非直接供生產使用之工廠，自無按千分之十稅率（不累進）計徵地價稅及及減半課徵房屋稅規定之適用。」財政部上揭函釋，與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得適用之。
四、本件原告所有系爭臺北縣板橋市○○段1174、1176-2、1177、1178 -3、1200、1201、1202、1203地號及亞東段998、1005地號等10筆土地（廠址：板橋市○○路○段334號），及坐
落板橋市○○段1176、1178、1180地號等3筆土地（廠址：
板橋市○○路○段326號），因持有工廠登記證，原核准按工
業用地稅率課徵地價稅，嗣被告機關於93年清查工業用地使用情形時，以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，依土地稅法第54條第1項
第1款規定，除追補系爭仁愛段1174地號等10筆土地88年至
92年、系爭仁愛段1176地號等3筆土地90年至92年一般用地
稅率與工業用地之地價稅差額，合計補徵地價稅84,147,353元，並按短匿稅額處3倍罰鍰252,442,000元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告系爭13筆土地係位於乙種工業區，符合土地稅法第10條第2項、同法施行細則第13條第1項有關工業用地之定義，且依都市計畫法台灣省施行細則第18條規定乙種工業區供公共服務設施及公共事業設施使用，係包括電信機房使用；是系爭13筆土地，係屬按目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地，依土地稅法相關規定，確有工業用地特別稅率之適用；且「供事業直接使用」，依財政部81年8月21日台財
稅第810303719 號函之規定，應包括出租供他人使用之該他人符合土地稅法第18條第1項各款之情形者而言，原告將所
持有之工業用地出租予遠傳公司及新世紀公司供其直接作為符合都市計畫法核定規劃之目的使用，應有地價稅特別稅率之適用，既有地價稅特別稅率之適用，則原告並無適用工業用地地價稅特別稅率原因及事實消滅之情形，應無須另案申請特別稅率之適用：又財政部相關函釋認定汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業適用土地稅法第18條優惠地價稅率，本案情形與前述財政部函釋情形類似，皆係於工業區內作公共設施用途之用地，基於平等原則亦應得適用地價稅特別稅率；又退萬步言，若鈞院仍認定原告非從事生產事業或其供作電信機房使用即無工業用地地價稅特別稅率之適用，惟土地稅法賦予納稅義務人協力義務之同時，亦要求稽徵機關有查核之義務，是以被告不應未善盡查核義務卻苛責予原告並累計5年處以3倍之罰則，於法有違；且原告已盡應注意之責，不應認定為有過失而予以處罰；又被告應每年會同會辦機關，普查或抽查納稅義務人土地使用情形，至遲亦應已於90年5、6月間知悉原告已將系爭13筆土地出租作電信機房使用，惟仍繼續按特別稅率掣發地價稅繳款書，原告對此授益核定之信賴值得保護：土地稅法施行細則第15條後段，就「未依限申報特別稅率事由消滅者，依土地稅法第54條第1項第1款處以罰鍰」，違反憲法第23條之法律保留原則；另基於行政一體，建設局就工廠註銷登記之「通報」，應可取代土地稅法第41 條第2項之「申報」義務；土地稅法第18條第1項係指用地本身須經目的事業主管機關規劃使用之情
形，並非納稅義務人於已由主管機關規劃使用之工業區土地上進行任何仍符合該工業區土地規劃使用之變更，尚須經目的事業主管機關核可之意，此見解已由財政部86年2月20日
台財稅第861884090號函所肯認，因此原告實不須再依土地
稅法施行細則第14條第1 項第1 款申請適用特別稅率；另地價稅具有底冊稅之特性，在現行普查制度下，納稅義務人就系爭稅捐之核課事實的提供，倘有稅捐減免或優惠事由消滅之情事，原則上不會有不為申報或申報不實，而構成逃漏稅捐的違章行為，蓋其勢必有為稅捐稽徵機關知悉並查獲的可能，是工業用地優惠事由消滅，不宜課工業興辦人申報之協力義務；爰請撤銷原核定，判決如訴之聲明云云。
五、查原告所有系爭板橋市○○段及亞東段等10筆土地（廠址：板橋市○○路○段334號），原經核准按工業用地稅率課徵地
價稅，經被告93年清查發現該10筆土地原供原告之漂染廠使用，而其工廠登記證業於78年7 月31日註銷，現場目前係供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用；另系爭仁愛段1176地號等3 筆土地原供原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6 月1 日由新世紀資通股份有限公司作電信機房，無工廠登記證各情，為原告所不爭，並有土地與建物登記謄本、地價稅徵收底冊、地價稅稅額繳款書、臺北縣政府工廠登記公示詳細資料、地價稅清查清冊、勘查記錄等附原處分卷可稽；是被告機關以原告所有系爭系爭仁愛段1174、1176-2、1177、1178 -3 、1200、1201、1202、1203地號及亞東段998 、1005地號等10筆土地原告原持有工廠登記證既於78年起歇業註銷工廠登記證，其適用特別稅率之原因已消滅，自應依土地稅法第41條第2 項及其施行細則第15條規定，向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，原告未為申報，依財政部80年5 月25日台財稅第801247350 號函釋：「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。」應自79年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；另系爭仁愛段
1176地號等3 筆土地原供原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然自89年6 月1 日變更由新世紀資通公司作電信機房使用（無工廠登記證），已未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用，依首揭規定及上揭財政部86年3 月17日號函釋規定，系爭仁愛段1176地號等3 筆土地亦無按工業用地稅率核課地價稅之適用，應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合；被告機關遂就未逾核課期間之系爭仁愛段1174地號等10筆土地補徵88年至92年地價稅，另系爭仁愛段1176地號等3 筆土地補徵90年至92年地價稅，洵屬有據。
六、原告主張土地稅法第18條第1項係指用地本身須經目的事業
主管機關規劃使用之情形，並非納稅義務人於已由主管機關規劃使用之工業區土地上進行任何仍符合該工業區土地規劃使用之變更，尚須經目的事業主管機關核可之意，此見解已由財政部86年2月20日台財稅第861884090號函所肯認，因此原告實不須再依土地稅法施行細則第14條第1項第1款申請適用特別稅率云云；查本件被告係以原告所有系爭土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟因系爭仁愛段及亞東段等10筆土地，工廠登記證業於78年7月31日註銷，現場目前
係供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖
未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作電信機房，無工廠登記證，已屬未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用，其適用特別稅率之原因已消滅，乃依首揭規定補稅處罰；至土地稅法施行細則第14條第1項第1款係規定土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，向主管稽徵機關申請核定之，如係工業用地則應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證；該規定乃規範申請適用工業用地特別稅率，應檢附之資料與申請之程序；惟並未免除土地所有權人於申請適用特別稅率原因事實消滅時，依土地稅法第41條第2項及其施
行細則第15條規定，所負向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅之義務。原告主張，並非可採。
七、原告主張系爭13筆土地之使用經都市計畫法第4條規定之地
方主管機關台北縣政府核准及電信事業目的事業主管機關交通部許可，應無土地稅法第18條第1項但書規定「未按目的
事業主管機關核定規劃使用之情形」乙節；查工業主管機關：在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府（促進產業升級條例第4條第1項規定參照），又依首揭土地稅法施行細則第13 條第1項第1
款及第14條第1項第1款規定，原告申請適用土地法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附經濟部工業局或台
北縣政府建設局核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照文件；已開工生產者，應檢附工廠登記證。然原告所提供設計圖係其向台北縣政府工務局申請建造執照所附資料；又遠傳公司之行動電話業務特許執照及新世紀資通公司之綜合網路業務網路建設許可證係屬交通部核發證照，顯非工業主管機關核准之使用計畫書圖。況系爭土地上工廠如業已開工生產，自應檢附工廠登記證，始符合土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1項規定。系爭13筆土地使用分區雖為乙種工業區，供前揭2家公司作電信機房用地使用，惟
並非從事物品製造、加工，亦不符合現行工廠管理輔導法所定義『工廠』之規定。依前揭財政部86年3月17日台財稅第
861888746號函釋規定電信機房、無線通信基地台用地無工
業用地稅率之適用。是原告主張系爭土地仍符合按工業用地稅率課徵地價稅，核無足採。
八、按都市計畫法係為改善居民生活環境，促進市鄉有
計畫之均衡發展，並對都市土地現在及既往情況，預計未來發展情形所所訂定法律（都市計畫法第1、5條參照）。又都市計畫法第42條規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：1、道路、公園、綠地、
廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。2、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構
及機關用地。3、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公
用事業用地。4、本章規定之其他公共設施用地。前項各款
公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」是依上揭都市計畫法相關規定，公共設施用地係於都市計畫地區範圍內，視實際情況，利用公有土地設置包括電信等公共設施。系爭13筆土地係屬板橋市都市計劃，土地使用分區（或公共設施用地）編定為乙種工業區，此有原告所提供台北縣板橋市公所93年12月6日北縣板工都證字第09913、0991 4號附卷可稽（參原處分卷3第39、40頁），且現場供遠傳電信公司及新
世紀資通公司作私人營運之電信機房使用，自非屬都市計畫法第42條所規範公共設施用地，是原告訴稱電信機房符合都市計畫法第42條規定公共設施用地，應依財政部91年7月31
日台財稅第910 453050號函釋第1點後段：依促進產業升級
條例規定編定之工業區，屬於生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅云云，顯屬誤解，並非可採。
九、原告主張財政部77年2月2日台財稅第000000000號、83年3月9日台財稅第000000000號、86年7月31日台財稅第860435241號函等分就汽車路線貨運業、汽車客運業及貨櫃運輸倉儲業於工業區使用之土地得適用工業用地地價稅之特別稅率，則基於平等原則於本案應有適用乙節；查上開財政部函釋係經該部函准工業主管機關－經濟部工業局同意後，對特定產業得否適用工業用地特別稅率而為，並非對工業用地適用特別稅率所為之通案性解釋，且與本案系爭土地係供電信機房使用情形尚有不同；而電信機房依經濟部86年2月25日經（八
六）工字第86002621號函略稱並不符「工廠」定義。是上開產業函釋與本案情形有所不同，原告主張有平等原則之適用，容非可採。另查土地稅法第41條第1項：「依第17條及第
18條規定，得適用特別稅率之用地……。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、財政部86年2月20日台財稅第
8618840 90號函釋：「承購工業用地其使用情形未變更係指仍作工業用地使用而言。」、81年8月21日台財稅第810303719號函釋：「工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率。」係指原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，土地承租人或取得者在同一年內，利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，准予繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，與本案系爭仁愛段1174地號等10筆土地之原工廠登記證於78年註銷，迄至86年始供遠傳電信公司使用；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地，原工廠登記證
雖未註銷，然89年已變更供新世紀資通公司使用，且該2家
公司迄未取得工業主管機關核發工廠登記證，亦與前開財政部函釋規定不符，是原告主張系爭土地符合土地稅法第41條第1項後段，應准繼續按工業用地稅率課徵地價稅，核無足
採。
十、原告主張土地法施行細則第15條中所列之30日期限，缺乏法律授權依據，如以此作為行政機關處罰人民之前提條件，顯然有踰越母法之違法事由，依法應屬無效云云；按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第41條規定甚明。又「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」亦為上揭土地稅法施行細則第15條所明定。苟納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依土地稅法第54條第1項第1款規定，屬逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。查國家對人民自由權利之限制，固應以
法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。土地稅法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消
滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關申報，惟所謂「應即」究係若干期間內？執行時應如何認定？土地稅法未能一律予以明定，乃於土地稅法第58 條
明定授權行政院制定施行細則；依土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」該細則規定乃屬執行該法第41條規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與法律保留原則無違，並非無效；原告就系爭土地於適用工業用地特別稅率之原因、事實消滅時，依上揭土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，應於30
日內向主管稽徵機關申報。原告上揭主張，容非可採。
十一、原告主張將原供工廠用地使用之系爭13筆土地變更為同樣符合工業區使用之電信機房用途，並無應注意並能注意，而不注意之情形，不應認定有過失而予處罰云云；按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋甚明。查土地稅法第54條第1 項第1 款規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額3 倍之罰鍰，其立法目的，係為敦促納稅義務人誠實申報，並依法納稅，藉以貫徹依土地真正使用狀況而核課地價稅之政策。從而舉凡一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，才足以達成前揭立法目的。是所謂「減免地價稅之原因事實」，乃係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言。再者，地價稅基本稅率為千分之十，超過累進起點地價者，就超過部分累進課徵，最高課徵稅率為百分之55，土地稅法第16條著有規定。而工業用地，按千分之十計徵地價稅，同法第18條亦有明文。故工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之十之稅率計徵地價稅，足見土地稅法第18條就工業用地所規定之特別稅率，較諸一般土地之普通稅率為低。亦即土地稅法中為減輕特定用途土地之納稅義務人負擔，乃另酌定特別之優惠稅率（如土地稅法第17條及第18條等），此特別稅率之課徵應屬法定減免稅賦，雖與土地稅法第6 條「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」之規定及土地稅減免規則之規定未盡相同，然兩者較土地稅法第16條基本稅率累進課徵而言，均具有減免之性質，自無疑義。換言之，工業用地雖是以固定的優惠稅率千分之十計徵地價稅，但對納稅義務人而言，因不適用累進稅率，亦足以達到實質減免之效果，自無可排除適用土地稅法第54條第1
項第1 款之餘地。原告所有系爭仁愛段及亞東段等10筆土地，原告原持有工廠登記證既於78年起歇業註銷工廠登記證，其適用特別稅率之原因即已消滅；另系爭仁愛段1176地號等3 筆土地原供原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然自89年6 月1 日變更由新世紀資通公司作電信機房使用（無工廠登記證），已未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用；應依上揭土地稅法第41條第2
項及其施行細則第15條規定，向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，原告未為申報，違反法定義務，原告亦未能舉證無歸責之事由，尚難辭過失之責。是被告依上揭土地稅法第54條第1 項第1 款規定處罰，並無不合。
十二、原告主張被告90年5、6月間已本於職責調查核課系爭土地稅捐，惟仍繼續按特別稅率掣發地價稅繳款書，原告對此授益核定之信賴值得保護，且基於行政一體，建設局就工廠註銷登記之「通報」，應可取代土地稅法第41條第2項
之「申報」義務云云；惟按稅捐稽徵機關按工業用地千分之十稅率核課地價稅之處分係負擔性質之行政處分，縱然稅捐稽徵機關對適用特別稅率之原因或事實有所誤認，而依特別稅率發單課稅，亦未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思；亦即被告所為依工業用地稅率課徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴該當於土地稅法第54條第1項第1款規定毋須補徵稅款及罰鍰之「信賴基礎」，自無信賴保護原則之適用。又適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，為土地稅法第41條第2項所明定；故只要符合適用特別稅率原因、事實消
滅之要件，土地所有權人即負有該項法定申報義務，並不因其他單位之行政作為而免除該義務；再者，房屋稅與地價稅係屬不同稅目，被告於90年依據台北縣政府使用執照副本通知書，以90年5月15日九十北稅財字第67901號函及90 年6月13日九十北財稅字第87496號函通知原告辦理申
報房屋現值及使用情形，係因該使用執照所載主要用途已變更為電信機房，並不能以此免除原告應依土地稅法第41條第2項規定向被告申報系爭土地使用情形已變更之義務
。原告上揭主張，並非可採。
十三、原告主張地價稅具有底冊稅之特性，在現行普查制度下，納稅義務人就系爭稅捐之核課事實的提供，倘有稅捐減免或優惠事由消滅之情事，原則上不會有不為申報或申報不實，而構成逃漏稅捐的違章行為，蓋其勢必有為稅捐稽徵機關知悉並查獲的可能，是工業用地優惠事由消滅，不宜課工業興辦人申報之協力義務云云；按「土地稅減免規則」係依據土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定所訂定，土地稅減免規則第1 條定有明文，其用於規範土地稅減免之標準、程序及檢查考核，該規則第31條所定之普查、抽查係針對減免地價稅或田賦之土地進行，而會辦機關係指同規則第22條規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。……」之各款情形，並不及於依土地稅法第18條第1 項第1 款規定適用工業用地稅率之土地，即本案系爭土地於適用同法第18條第1 項第1 款之特別稅率原因、事實消滅時，自應依同法第41條第2 項規定由土地所有人向主管稽徵機關申報。再者，縱如原告主張被告應依土地稅減免規則第31條規定每年普查或抽查一次，然稽徵機關因基於人力之不足一般均係抽查為原則而抽查結果當有時間先後間題，且同規則第29 條 亦規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」是原告尚非得以稽徵機關應進行抽查或普查為由，而免除其依法所負申報之義務。
十四、原告另援引財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函示說明4，主張本案板橋市○○段1174號等10筆土地確
係由東方人纖公司申請適用地價稅特別稅率，原告於合併東方人纖公司後並無重新提出申請，該筆土地會按特別稅率繳納地價稅，係稽徵機關自行按特別稅率計徵所致，不應受罰乙節；按財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函示說明4：「依土地稅法第3條之1第1項規定……×
×公司所有土地原經核准按工業用地稅率計徵地價稅，嗣
經貴處查得其於75年間因歇業工廠登記證已註銷，惟未依規定申報改按一般用地稅率課徵地價稅，及至92年之納稅義務人據報為○○公司，該公司既未曾依土地稅法第41條規定向貴處提出申請，而係貴處依舊持續按工業用地稅率計徵地價稅，則應無該法第54條第1項第1款處罰規定之適用。」該函釋案情之所以不得處以罰鍰，乃土地所有權移轉予○○公司前，土地使用情形已不符按工業用地稅率課徵地價稅，而土地移轉與○○公司後，該○○公司並未向稅捐處提出適用工業用地稅率課徵地價稅之申請，稅捐稽徵機關卻仍以工業用地稅率向○○公司課徵92年地價稅，是以財政部函釋短稅之事實可歸責於稅捐稽徵機關錯誤之核課處分所致而免予對○○公司處以罰鍰。惟本案依被告80年土地卡、電腦課稅資料檔及地上建物登記謄本等所載，系爭仁愛段1174號等10筆土地及地上建物之所有權於93年6月移轉登記予遠東資源開發股份有限公司之前，土地
及地上建物所有權均屬原告所有，並非東方人纖公司所有；且本件之補稅及罰鍰處分係以原告漂染廠之工廠登記證於78年7月31日註銷，原告當時未依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定向被告申請改按一般用地稅率核課地價稅，被告據以就核課期間內短繳之稅款補稅及處罰，並非以其後與原告合併之東方人纖公司之工廠登記證經註銷而為處分之依據，二案案情截然不同，原告援引上開財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋，主張應予免罰，容有誤會。
十五、末查原告主張工廠註銷登記未依土地稅法申報之違章處罰案件，經納稅義務人申請復查及提起訴願後，甚多之案件遭撤銷或變更原核課或裁罰處分，基於行政自我拘束與公平審判的要求，原告要求比照前例，請撤銷原核課及罰鍰處分云云；惟查具體課稅之行政處分，納稅義務人提起行政救濟後，原處分經撤銷或變更之原因，不一而足，原告亦未明確舉出有何具體之行政慣例存在，尚難執此要求比照撤銷原核課及罰鍰處分。原告上揭主張，尚非可採。
十六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，乃依土地稅法第54條第1 項第1 款規定，除追補系爭仁愛段1174地號等10筆土地88年至92年；系爭仁愛段1176地號等3 筆土地90年至92年一般用地稅率與工業用地之地價稅差額，合計補徵地價稅84,147,353元，並按短匿稅額處3 倍罰鍰252,442,000 元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　7　　日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　7　　日
書記官 吳芳靜