臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02620號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 05 月 03 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02620號
原　　　告　甲○○
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年6月13日北府訴決字第0950098191號 （卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定補徵土地增值稅稅額超過新台幣六百零一萬二千零九十七元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣本件原告與孫加龍因買賣關係而共有坐落台北縣五股鄉○○段 501地號土地（下稱系爭土地）。又原告所有坐落臺北市○○區○○段3小段783地號土地亦因買賣關係而與連陳鳳凰、孫加龍及昶誠企業股份有限公司共有。原告與孫加龍等3人旋於民國（下同）92年11月25、26日就上揭2筆土地，辦理共有物分割，原告取得系爭土地持分全部，經共有物分割改算地價結果，系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺5,300元（前次移轉日期：77年7月），遽為提高為每平方公尺29,300元（前次移轉日期變更為：92年11月）。原告隨即於同年月28日向被告機關申報移轉系爭土地全部持分予台翰精密科技股份有限公司，並將移轉現值墊高為每平方公尺32,365.1元，向被告機關新莊分處辦理土地現值申報。經被告機關新莊分處核發土地增值稅免稅證明書。嗣被告機關依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行為，遂按實質課稅原則，以原告取得系爭土地（即分割改算前）之前次移轉現值重新計算土地漲價總數額，補徵土地增值稅6,328,524元。原告不服，申請復查，復查決定將原核定土
地增值稅變更為6,012,158元。原告仍不服，提起訴願遭決
定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分所補徵土地增值稅新台幣 6,012,097元部分請予維持，駁回原告之訴。
⒉被告溢徵土地增值稅61元部分請予撤銷。
三、兩造之爭點：被告機關補徵原告系爭土地增值稅6,012,158
元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」分別為行政程序法第8 條及第3條第1項定有明文。此因人民在財產權領域之行為自由，只有在信賴公權力不至於反覆無常，納稅人之負擔本為市場交易中成本，費用之部分，故上開信賴保護原則在稅捐稽徵機關承諾之效力、法律不溯及既往及法律適用之不利禁止上應予適用，至為灼然。本件原告於92年11月28日向被告機關申報移轉坐落五股鄉○○段501 地號土地所有權全部予台翰精密科技股份有限公司，經依法核算無漲價利益，此乃係原告信賴當時立法院及各級稅捐稽徵主管機關所發布之法令，並無任何限制或警示人民以共有物分割改算原地價後移轉土地，將按實質課稅原則以分割改算之前次移轉現值課徵土地增值稅之規定，則原告因得扣除免徵土地增值稅成本之考慮，低價出售系爭土地予第三人，自屬信賴政府租稅法令保護之行為。詎被告機關竟於原告依法申報核定免徵土地增值稅並已移轉土地登記完竣之1 年多後，始依行為後發布之財政部93年函釋為據，重新開單補徵土地增值稅，顯已違背法律不溯及既往原則，並違反上開行政程序法第8條規定，委不足採。
⒉次按稅捐稽徵法第1條之1亦明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」其立法意旨在於限制財政部所為解釋性或裁量性行政規則適用之際，不得損及納稅人之信賴保護。本件被告機關補徵原告土地增值稅所據之財政部93年函釋，乃財政部於原告92年11月間申報土地現值經被告機關核定免徵土地增值稅並申辦土地過戶登記完竣後始發布之函令，被告機關竟據以溯及適用於原告本件土地申報現值案而處分補徵土地增值稅，違反上開稅捐稽徵法第1 條之1規定。
⒊原告因信賴行為時政府發布之法令，並無任何限制或警示人民以共有物分割改算原地價後移轉土地，將以分割改算前之前吹移轉現值課徵土地增值稅之規定，故將該土地增值稅之負擔列入土地交易成本而計算安排，始決定同意低價出售於第三人。倘被告機關於原告申報本件土地現值時，即以實質課稅原則用分割改算前之前次移轉現值課徵土地增值稅，俾使原告得思考繼續交易將增加土地增值稅之成本可選擇是否解除買賣撤回土地現值申報，以資救濟。是被告機關捨此不為，在原告已將免徵增值稅列為成本負擔計算決定以低價處分系爭土地並辦竣土地所有移轉登記後，始發單補徵原告始料不及之高額土地增值稅，顯已增加原告無法預知之負擔，使原告無救濟機會，嚴重損害原告之權利。故訴願機關所稱本件補徵土地增值稅「未增加所有人之負擔」與實情不符，不足採信。
⒋查本件被告所屬淡水分處所為原處分函明載：「財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及同年9 月15日台財稅字第 09304544390號函釋規定…，依上開財政部函釋規定，旨揭地號土地仍應以共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。據此，應予以補徵之土地增值稅額為新台幣6,328,524元。」是被告係以財政部93年8月11日及同年9 月15日發布之函令，做為對原告於之前92年11月間移轉本件土地補徵土地增值稅之惟一依據，至為灼然。則原告主張本件原處分顯已違反法律不溯及既往原則，並違反行政程序法第8 條規定之信賴保護原則，自屬有據。
⒌況被告主張原告藉共有物分割改算地價之法律規定，以達成土地再移轉時規避土地增值稅負擔目的，係屬脫法行為，依實質課稅公平原則，在原告將本件土地移轉予第三人後為系爭補徵土地增值稅之行政處分，已剝奪原告顧慮增加土地增值稅負擔成本，原可撤銷土地移轉現值申報或以較低公告現值申報之救濟機會。故退萬步言，本件原處分採原告於92年11月間申報之每平方公尺32,365.1元為移轉現值，而不以當時土地公告現值為每平方公尺29,300元為移轉現值核徵土地增值稅，完全不考量原告係因信賴當時法令規定下所為，而未給與原告補正救濟之機會，亦有不當。
⒍為此，請撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定
地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5 為限。」、「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起2年內，減徵百分之50。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第3項、第33條第2項及同法施行細則第47條所明定。
⒉次按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217 號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第506 號解釋理由書：『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋意旨。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為辦理土地移轉而符合課稅構成要件經依法課稅之納稅義務人而言，將產生極不公平之現象，此觀諸本案系爭土地若以共有分割改算後之地價作為本案之前次移轉現值核徵土地增值稅為0 元與本案若以共有分割改算前之地價作為本案之前次移轉現值核徵土地增值稅為6,012,158元，其間稅款相差600餘萬元甚明，合先敘明。
⒊經查原告於92年11月13日向孫如龍購買取得系爭土地，持分為1/10000，2人形成共有關係；嗣於同年月18日，原告向棓瑋興業有限公司及昶誠企業股份有限公司購買坐落臺北市○○區○○段3小段783地號土地持分7347/10000該土地原告原有持分 1/10000），同時昶誠公司亦移轉上開臺北市○○區○○段三小段783地號持分1/10000予孫加龍、持分2649/10000予連陳鳳凰（原有持分1/10000），昶誠公司所餘持分為1/10000，原告、孫加龍、連陳鳳凰及昶誠公司形成共有關係；原告與孫加龍等3人旋於同年月25、26日就上揭2筆土地，辦理共有物分割，原告取得系爭土地持分全部，經共有物分割改算地價結果，系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺 5,300元（前次移轉日期：77年7月），遂為提高為每平方公尺32,36 5.1元（前次移轉日期變更為:92 年11月），改算結果其原地價墊高6 倍以上；原告隨即於同年月28日向被告機關所屬新莊分處申報移轉系爭土地全部持分予台翰精密科技股份有限公司，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關所屬新莊分處辦理土地現值申報，此有上開2 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地於因買賣移轉第三人時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地持分1/1000 0部分從92年11月起及持分9999/10000部分從77年7月起至92年11
月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。系爭土地持分9999/10000應按分割改算前之前次移轉現值每平方公尺5,300元（移轉日期為77年7月)計算土地漲
價總數額，核算土地增值稅稅額為6,328,524元（並按
土地稅法第33條第2項規定減徵百分之50後之增值稅額
），乃按土地稅法第31條第3項規定應減除增繳地價稅
316,427元，惟原核定漏未考量；餘持分1/10000原告原以買賣方式取得，則按前次移轉現值每平方公尺29,300元（移轉日期為92年11月）與申報實際移轉價格32,365.1 元，計算土地價總數額，核算土地增值稅稅額為61
元（並按土地稅法第33條第2項規定減徵百分之50後之
增值稅額），此部分原核定亦漏未核算（此就原處分卷第10頁之土地增值稅申報書原告92年11月28日移轉系爭土地持分全部予台翰公司，惟補徵土地增值稅繳款書影本所載僅計算移轉持分為9999/10000即明），經重新核算結果本案應補徵土地增值稅為6,012,158元（6,328,524元-316,427元+61元= 6,012,158元），被告遂以94年12月20日北稅法字第0940158006號復查決定變更在案。⒋復按私法上契約自由原則，原告與孫君等4 人間之土地安排移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及「土地分割改算地價原則」改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本案原告如前所述先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是原告與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的值係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143 條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。綜上論述，被告機關依土地稅法第28條、第31條規定及實質課稅原則、公平原則核課本件土地增值稅，並無違反租稅法律主義冬問題，，亦與法律不溯及既往原則無涉。是原告主張本案應有法律不溯及既往及法律適用之不利禁止等節，顯係對法令之誤解，所述核不足採。又關於原告主張本案應有「信賴保護原則」之適用乙事，按據租稅法定之主義，稅捐之核課及免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課稅額及免徵處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第 01605號判決參照），是被告機關嗣以系爭土地分割前之前次移轉現值為計算本案土地漲價總數額核定應徵土地增值稅之基準，依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第21條第2 項之規定補徵之核課處分，純係因本案課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，被告機關於本案中前後所為之2 處分性質上均屬確認性質之行政處分，難謂原免稅處分係對原告授予利益，故被告機關將原免徵處分變更為補徵稅額處分之核定，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無「信賴保護原則」之適用；況被告機關原核定系爭土地所移轉持分免徵土地增值稅（即92年12月），係在原告出售系爭土地予案外人台翰精密科技股份有限公司呻（即92年11月）之後，原告並未因上開核課處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用，是原告復主張本案有信賴保護原則之適用，亦無足採，併予敘明。
⒌惟查原告於94年6月8日申請復查時所爭執之本案原稅額繳款書補徵土地增值稅額 6,328,524元（即被告所屬新莊分處94年4 月14日所核發補徵土地增值稅繳款書不服），係為原告92年11月28日向被告機關所屬新莊分處申報移轉系爭土地予案外人台翰公司土地持分中之9999/10000持分部分之土地增值稅額，是本件原稅額繳款書漏未核算系爭土地 1/10000持分部分之土地增值稅61元，係屬被告機關應另案發單核課之情形，此 1/10000持分部分並非本案原告所爭訟之稅額範圍，是被告機關於前揭復查決定中核算加計此 1/10000持分之增值稅61元，即為有誤。從而，本案復查及訴願決定補徵原告土地增值稅額6,012,158元應變更為6,012,097元，溢徵61元部分請予以撤銷，其餘 6,012,097元部分請駁回原告之訴。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項
及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內
，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有明文：又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所
有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件原告於92年11月28日向被告機關申報移轉系爭台北縣五股鄉○○段501地號土地全部持分予台翰精密科技股份有限
公司，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關新莊分處辦理土地現值申報。經被告機關新莊分處以該分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值，核算無漲價利益，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣被告機關依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行為，遂按實質課稅原則，以原告取得系爭土地（即分割改算前）之前次移轉現值重新計算土地漲價總數額，補徵土地增值稅6,328,524元。原告不服，申請
復查，復查決定將原核定土地增值稅變更為6,012,158元。
原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於92年11月28日向被告機關申報移轉系爭501地號土地所
有權全部予台翰精密科技股份有限公司，經依法核算無漲價利益，此乃係原告信賴當時立法院及各級稅捐稽徵主管機關所發布之法令，並無任何限制或警示人民以共有物分割改算原地價後移轉土地，將按實質課稅原則以分割改算之前次移轉現值課徵土地增值稅之規定，則原告因得扣除免徵土地增值稅成本之考慮，低價出售系爭土地予第三人，自屬信賴政府租稅法令保護之行為，詎被告機關竟於原告依法申報核定免徵土地增值稅並已移轉土地登記完竣之1年多後，始依行
為後發布之財政部93年函釋為據，重新開單補徵土地增值稅，違反行政程序法第8條及稅捐稽徵法第1條之1規定，而損
及原告信賴保護；顯已違背法律不溯及既往及信賴保護原則；被告機關在原告已將免徵增值稅列為成本負擔計算決定以低價處分系爭土地並辦竣土地所有移轉登記後，始發單補徵原告始料不及之高額土地增值稅，顯已增加原告無法預知之負擔，使原告無救濟機會，嚴重損害原告之權利；況原補徵處分，已剝奪原告顧慮增加土地增值稅負擔成本，原可撤銷土地移轉現值申報或以較低公告現值申報之救濟機會；退萬步言，原處分採原告於92年11月間申報之每平方公尺32,365.1 元為移轉現值，而不以當時土地公告現值為每平方公尺
29,300元為移轉現值，核徵土地增值稅，完全不考量原告係因信賴當時法令規定下所為，而未給與原告補正救濟之機會，亦有不當，爰請撤銷訴願決定及原處分云云。
三、查原告於92年11月13日向案外人孫如龍購買取得系爭土地，持分為1/10000，2人形成共有關係；嗣於同年月18日，原告向棓瑋興業有限公司及昶誠企業股份有限公司購買坐落臺北市○○區○○段3小段783地號土地持分7347/1 0000該土地
原告原有持分1/10000），同時昶誠公司亦移轉上開臺北市
士林區○○段○○段783地號持分1/100 00予孫加龍、持分
2649/10000予連陳鳳凰（原有持分1/ 10000），昶誠公司所餘持分為1/10000，原告、孫加龍、連陳鳳凰及昶誠公司形
成共有關係；原告與孫加龍等3人旋於同年月25、26日就上
揭2筆土地，辦理共有物分割，原告取得系爭土地持分全部
，經共有物分割改算地價結果，系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺5,300元（
前次移轉日期：77年7月），遂為提高為每平方公尺29,300
元；原告隨即於同年月28日向被告機關所屬新莊分處申報移轉系爭土地全部持分予台翰精密科技股份有限公司，申報移轉現值為每平方公尺32,36 5.1元（前次移轉日期變更為:92年11月），並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關所屬新莊分處辦理土地現值申報，經被告機關新莊分處核算無漲價利益，乃核發土地增值稅免稅證明書（前次移轉日期每平方公尺29,300元，惟原告於申報移轉系爭土地全部持分予台翰精密科技股份有限公司，係墊高申報移轉現值為每平方公尺32,36 5.1元，應有漲價數額，被告核發
免稅證明書，尚屬有誤；惟尚不影響本件土地增值稅之補徵數額）各情，有土地登記資料、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽，自堪認定。是被告認定原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地於因買賣移轉第三人時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏土地增值稅，遂依實質課稅原則及租稅公平原則，以系爭土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額；並無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照
。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及
平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1
、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人孫加龍等人間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）原告與案外人孫加龍等人間藉移轉系爭土地及其他土地部分持分，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，已如前述；原告於利用『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法第28條規定及參照上揭財政部93年8
月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土
地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及
95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨
可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，將逃漏系爭土地從77年起至92年共有物分割時，其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。又適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，以其分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法規定之意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無違行政程序法第6條「非有正當理由，不得為差別待遇」及
同法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應
保護人民正當合理之信賴」等規定。
（五）另按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如
左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為
出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵系爭土地增值稅之要件事實，乃係原告於92年11月28日申報移轉系爭501地號土地全
部持分予台翰精密科技股份有限公司，原告土地增值稅（土地現值）申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅（土地現值）申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5條第1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償
之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。至原告出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前究有無繳納土地增值稅，尚與本件移轉課徵土地增值稅無涉。被告機關以原告既係出售系爭土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，以原告
為系爭土地增值稅之納稅義務人，並以分割改算前之原地價為前次移轉現值（分割改算前之前次移轉日期：77年7
月，移轉現值為每平方公尺5,300元）計算漲價總數額課
徵土地增值稅，尚無不合。
（六）依土地稅法第30條第1項規定：「土地所有權移轉或設定
典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：1、申
報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。2 、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。3 、遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。……6 、經政府核定照價收買或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期之公告土地現值為準。但政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，以政府給付之地價為準。」同法第2 項規定：「前項第1款
至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1 款至第3 款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」本件原告與訴外人孫加龍等人於92年11月25、26日就上揭2 筆土地，辦理共有物分割，原告取得系爭土地持分全部，經共有物分割改算地價結果，系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺5,300 元提高為每平方公尺29,300元（按公告現值核算）；惟原告於同年月28日向被告機關申報移轉系爭土地全部持分予台翰精密科技股份有限公司，自行申報將移轉現值墊高為每平方公尺32,365.1元，依上揭土地稅法第30條第2 項規定，原告自行申報之移轉現值，超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺32,365.1元）為準，徵收土地增值稅；是就原告於92年11月28日被告機關申報移轉系爭土地全部持分予台翰精密科技股份有限公司之課稅要件事實，被告機關以原告自行申報之墊高之移轉現值即每平方公尺
32,365.1元作為徵收土地增值稅之當次移轉現值，並以分割改算前之前次移轉現值每平方公尺5,300 元，計算漲價總數額，揆諸上揭規定，自屬有據。至原告於92 年11 月28日自行墊高申報之移轉現值，事涉權利人下次移轉之土地增值稅負擔，參照財政部94年5 月18日台財稅第
00000000000 號函釋：「利用共有物分割規避土地增值稅案件中，為墊高他筆土地之原地價而高報移轉現值之土地，於該併同辦理共有物分割之他筆土地，經稽徵機關依實質課稅原則補徵稅款之處分確定後，該高報之移轉現值如經當事人雙方共同申請更正，應准予受理。」意旨，亦應俟本案補徵稅款之處分確定後再由買賣雙方當事人共同向主管稽徵機關提出申請，併予敘明。
五、末查系爭土地持分9999/10000應按分割改算前之前次移轉現值每平方公尺5,300元（移轉日期為77年7月)計算土地漲價
總數額，被告機關並以其申報移轉系爭土地予案外人台翰精密科技股份有限公司之日期係92年11月28日，乃適用94年1
月30日修正前土地稅法第33條第2項：「為促進經濟發展，
對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年減徵百分之50」之規定，予以減徵百分之50，核算土地增值稅稅額為6,328,524
元，惟原核定漏未依土地稅法第31條第3 項規定，減除增繳地價稅316,427 元，復查決定重新核算結果應補徵土地增值稅為6,012,158 元（6,328,524 元-316,427元+61 元
=6,012,158 元 ）；惟本案所補徵之增值稅，係原告92年11月28日向被告機關所屬新莊分處申報移轉系爭土地予案外人台翰公司土地持分中之9999/10000部分之土地增值稅額；至系爭土地1/10000 持分部分之土地增值稅61元，係屬被告機關應另案發單核課之情形，此1/10000 持分部分並非本案原告所爭訟之稅額範圍，是被告機關於前揭復查決定中核算加計此部份稅額61元，即屬有誤，此亦為被告所自承。從而，本案復查決定補徵原告土地增值稅額6, 012,158元，逾
6,012,097 元部份（即溢徵61元），即有未洽。原告指摘原處分（即復查決定）關於該部份違誤，自屬有據，訴願決定就該部份，未予糾正，亦有未合，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於該部份予以撤銷，以資適法，並昭折服；其餘部份，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　 　3　　日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官　 闕銘富
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　 　3　　日
書記官 吳芳靜