臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02651號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 04 月 03 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02651號
原　　　告　桓宇國際有限公司
代　表　人　甲○○法定清算人
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月7 日臺財訴字第09500193830 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）89年5 月間進貨，金額計新臺幣（下同）2,270,639 元（不含稅），未依法取得憑證，卻以虛設行號之古往今來實業有限公司（下稱古往今來公司）所開立之統一發票4 紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額113,533
元，嗣經被告所屬中壢稽徵所查獲，調查後認定其違章成立，除核定補徵營業稅113,533 元外，並按所漏稅額113,533
元處以5 倍之罰鍰計567,600 元（計至百元止）。原告不服，主張確實向古往今來公司購買布料外銷，並經海關報關出口，不知該公司為虛設行號云云，申請復查，經被告認依刑事案件移送書所載，古往今來公司係訴外人蔡峰銘虛設之公司，其於無銷貨事實情形下，基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，虛偽開立統一發票予廠商，逃避稅捐稽徵機關稽查，賺取不法利益，不法情事已載明甚詳，且業經移請臺灣桃園地方法院檢察署偵辦在案，原告應無向該公司進貨之可能，故以95年2 月17日北區國稅法一字第095001084 4 號復查決定予以駁回，未獲變更。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈本案之本稅113,533 元於95年8 月7 日從原告之營業稅留抵稅額中已全數扣抵，至於5 倍罰鍰在96年1 月24日經鈞院之詢問是否要和解處置，被告表示需視其被扣抵之留抵稅額發生期間點，作為此案罰款之準則。原告於96年1 月26日接獲被告告知，原告93年3 月在被告查核此案前之留抵稅額為68,087元，93年5 月申報93年3 至4 月營業稅時之留抵稅額為182,129 元，依照稅務違章罰責，此罰鍰依舊維持5 倍，對此被告又以法規作為依據，實令原告難以誠服。原告與被舉發虛設之古往今來公司交易為89年5 月，稅捐稽徵機關於事隔4 年後之93年3 月才來函要求查核此事，告知古往今來公司為一虛設行號。93年3 月為配合稅捐稽徵機關調查，原告也據實提供往來交易狀況明細，當時承辦人員表示：問原告是否承認有違法事實，並告知若承認則罰鍰3 倍，不承認則罰5 倍，當下原告即告知承辦人員，公司因經營不善，92年已辦理停業，故無錢可繳，承辦人員告知如有不服可抗辯，歷經2 年陸續抗告不成，95年2 月寄營業稅違章繳款書114,770 元，要求原告本稅一定要繳納才能進行抗辯。
⒉95年3 月27日原告曾以電話詢問被告送達代收人，表示原告確無錢繳納款項，如不繳納有無後續問題等，經告知只要原告帳戶內不要有任何存款，就扣不到法人款項即可，因此原告依其指示於95年3 月29日填寫訴願書寄回承辦人丁○○先生，但事後仍收到被告處罰函件，經詢問會計師等專業人士，可將原告帳上之留抵稅額抵繳應納違章稅額計132,649 元，直至96年1 月24日告知此案需到法院審理。原告本已接受鈞院建議，同意與被告採和解方案，但被告卻仍告知要罰5 倍罰鍰。於財政部營業稅務案件裁罰金額或倍數參考表之51章第5 條第3 款規定：「取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵：一、按所漏稅額處五倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處二倍罰鍰，其情節輕微者並減輕處罰如下…」
⒊自營業人需開立發票繳納營業稅規定之始，營業稅發票全是來自財政部稅捐處販售，稅捐處讓營業人取得發票之前皆要經過查核無誤，才准營業人取得發票購買證，並取得正式營業權，當營業人為虛設行號而行詐騙時，無法立即查明取締虛設行號之非法營業主，卻要在經過4 至5 年已人事皆非後才啟動調查事宜，之後並將所有過錯及層層法規限制加諸於正當合法之營業主，而訂定法規之被告及國家機關未能宣導及保護正當營業人之權益，卻不加究責。每當原告收到被告來函索取稅款罰鍰、或詢問其相關法規及罰責問題時，教導原告盡是行政程序事宜，事後又引用種種法條，現到和解階段又另有法條規定認為：因原告帳上的留抵稅額在被告稅捐處查核此案件之當下金額只有68,087元，此金額小於應被扣抵抵繳之本稅113,533 元，所以要維持原先5 倍之罰責。
⒋虛設行號之非法營業主未依法繳納營業稅，在其出現申報異常現象時，未能即時予已查辦，被告稅捐處竟已稅務繁忙之理由而延宕4 年後始加以函查，此似有行政上之疏失，而原告於稅捐機關來查核時之營業稅留抵稅額（93年3
至4 月份）為182,189 元，卻不能拿來當作減輕罰鍰之基準，實有不公允。又因古往今來公司於當年度均有按期合法申報營業稅，應符合財政部95年5 月23日臺財稅第00000000000 號函免罰之適用，綜上所述，原告不諳法令，亦不懂何謂虛設行號，但原告與古往今來公司生意來往已數次，卻成為受害者，祈請鈞院能給予最低罰責以符合賦稅公平公正原則。
（二）被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之…二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及行為時營業稅法施行細則第52條第2 項第2 款分別定有明文定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2 、有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」「營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定…（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「關於營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明：…二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第52條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日臺財稅第790410 750號函及85年2 月7 日臺財稅第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函、95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令、85年2 月7 日臺財稅字第851894251 號及89年10月19日臺財稅字第89 0457254號函釋亦明釋在案。
⒉原告主張確實向古往今來公司購買布料外銷，並經海關報關出口，不知古往今來公司為虛設行號，而不是買賣發票之非法行為等語，依刑事案件移送書所載，古往今來公司與泓威企業股份有限公司、臺灣大帝通信工程有限公司、廣天下科技有限公司循環開立統一發票，最後由古往今來公司虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅，該公司進貨廠商營業項目多為電子材料、設備批發，電腦及週邊設備零售，銷貨廠商卻多為成衣批發、人造纖維織品零售，顯不合理。古往今來公司係蔡峰銘虛設之公司，其於無銷貨事實情形下，基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，虛偽開立統一發票予廠商，迴避稅捐稽徵機關查緝，賺取不法利益，不法情事已載明甚詳。另原告94年4 月29日於被告所屬中壢稽徵所所作談話筆錄自承實際交易對象為「永振布業梁先生」，原告非向該虛設行號進貨，事實已甚明確，另該虛設行號89年5 至6 月份申報應納稅額1,410,839 ，僅繳納20,000元，該公司為虛設行號應無疑異，又本件核無財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函免予補稅處罰之適用，原告未能提示確有支付進項稅額予實際銷貨營業人之相關證明，依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
⒊查本件違章行為發生日為89年5 月間，被告於93年3 月5
日北區國稅中壢一字第0930016137號函發文調查，本件調查基準日為93年3 月5 日，依前揭函釋，漏稅額之計算應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額，經查原告89年5 月至93年3 月5 日間營業稅申報資料，原告於89年7-8 月及90年1-2 月皆申報有應納稅額，原告自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為零，本件漏稅額之計算並無累積留抵稅額可供扣減，原核定補徵營業稅額113,533 元，並處罰鍰567, 600元並無違誤。
⒋綜上所述，原告之訴為無理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：虛設行號之非法營業主未依法繳納營業稅，在其出現申報異常現象時，未能即時予已查辦，被告稅捐處竟已稅務繁忙之理由而延宕4 年後始加以函查，此似有行政上之疏失，而原告於稅捐機關來查核時之營業稅留抵稅額（93年3 至4 月份）為182,189 元，卻不能拿來當作減輕罰鍰之基準，實有不公允。又因古往今來公司於當年度均有按期合法申報營業稅，應符合財政部95年5 月23日臺財稅第00000000000 號函免罰之適用。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。被告則以：本件依刑事案件移送書所載，古往今來公司與泓威企業股份有限公司、臺灣大帝通信工程有限公司、廣天下科技有限公司循環開立統一發票，最後由古往今來公司虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅，該公司進貨廠商營業項目多為電子材料、設備批發，電腦及週邊設備零售，銷貨廠商卻多為成衣批發、人造纖維織品零售，顯不合理。古往今來公司係蔡峰銘虛設之公司，其於無銷貨事實情形下，基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，虛偽開立統一發票予廠商，迴避稅捐稽徵機關查緝，賺取不法利益，不法情事已載明甚詳。另原告94年4 月29日於被告所屬中壢稽徵所所作談話筆錄自承實際交易對象為「永振布業梁先生」，原告非向該虛設行號進貨，事實已甚明確。而古往今來公司89年5
至6 月份申報應納稅額1,410,839 ，僅繳納20,000元，應屬虛設行號應無疑異。又本件核無財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535 500號函免予補稅處罰之適用，原告未能提示確有支付進項稅額予實際銷貨營業人之相關證明，自不能認其主張之事實為真實。再者，依原告89年5 月至93年3 月5
日間營業稅申報資料，原告於89年7-8 月及90年1- 2月皆申報有應納稅額，原告自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為零，本件漏稅額之計算並無累積留抵稅額可供扣減，原核定並無違誤等語，資為抗辯。
三、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處五倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」經財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
四、上開事實概要欄除「原告與虛設行號之古往今來公司並無交易行為，卻由該公司開立統一發票4 紙，交由原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分並有原處分書、89年度及90年度營業人銷售額與稅額申報書、徵銷明細檔查詢、營業稅核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、被告所屬中壢稽徵所94年度財營業字第Ｚ0000000000000
號處分書、被告所屬中壢稽徵所94年5 月16日北區國稅中壢三字第0940017841號函、營業稅選案查核報告表、營業稅違章補徵計算表、被告所屬中壢稽徵所查緝案件派查單、留抵稅額明細查詢、被告所屬中壢稽徵所94年4 月29日原告談話筆錄、原告轉帳傳票及所開立支票、分類帳、承諾書、89年度綜合稅BAN 給付清單、89年1 月至8 月銷項查核名冊、古往今來公司等營業人涉嫌虛設行號相關資料分析表、被告刑事案件移送書、古往今來公司銷項明細、營業稅年度資料進項來源明細排行前20名、原告留抵稅額明細表、原告按年度申報書資料明細、古往今來公司88、89年度綜合所得稅BAN
給付清單、退稅資料查詢畫面等件分別附原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與古往今來公司間是否有實際交易情形？本件原告是否有虛報進項稅額？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？本件有無財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函免予補稅處罰之適用？原告得否以其不知古往今來公司為虛設行號而主張免責？茲分述如下：
（一）本件原告於89年5 月間向「永振布業」之梁姓男子進貨，未依法取得憑證，卻取得古往今來公司所開立之統一發票4 紙，金額合計2,270,639 元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額113,533 元，嗣經被告所屬中壢稽徵所查獲等情，業據原告之代表人甲○○於初查時坦承不諱（詳被告所屬中壢稽徵所94年4 月29日營業人取得異常憑證談話筆錄，原處分卷第51頁），並有原告轉帳傳票及所開立支票、分類帳等件在卷足憑（詳原處分卷第38頁至第46頁），其中轉帳傳票更明確記載其應付票據係交給「永振布業」之梁姓男子，事證堪稱明確。而古往今來公司因有：⒈89年高報進項金額、低報銷項金額；⒉88年2 月起即無進貨，且同年1 至6 月薪資支出從130,000 元驟減為10,000多元，7 月後更遞減為0 元，固定資產殘值僅餘66,667元（運輸設備），年底商品存貨1,582,116 元，進項金額僅有24,240,755元，猶能創造銷項金額103,582,408
元，顯不合理；⒉與進銷廠商有循環開立或對開統一發票；⒊加值率大多低於5%；⒋與進銷廠商之營業項目不相關；⒌進銷廠商大多擅自歇業、他遷不明或申請註銷等不合理情事，經被告認定係其負責人蔡峰銘所虛設之公司，並以其涉及違反稅捐稽徵法、商業會計法及刑法有關幫助他人逃漏稅、製作不實憑證及偽造文書等罪嫌移送臺灣桃園地方法院檢察署偵辦，亦有被告93年8 月18日北區國稅法一字第093031290 號函附卷可參。雖原告於上開營業人取得異常憑證談話筆錄中另述及「接洽人梁先生表示為古往今來實業有限公司之業務，故本公司無法認定是否真偽」云云。但查，若原告所稱該梁姓男子為古往今來公司之業務人員屬實，則理應從該公司取得薪資或報酬，然依古往今來公司89年度開立之扣繳及免扣繳憑單當中均未見有此申報，有古往今來公司之89年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可參，自難認原告此部分所言為實在。又「永振布業」與古往今來公司為不同營業體，任何有社會經驗之人皆可輕易辨別，然原告之代表人甲○○一方面自承本件係向「永振布業」之梁姓男子進貨，卻又一方面稱該男子係古往今來公司之業務人員，要難謂無矛盾之處，原告上開有關「男子係古往今來公司之業務人員」之陳述，容係配合取具古往今來公司之進項發票所為之開脫之詞，委非可採。退萬步言之，縱認原告上開聽聞皆非虛擬，但原告之代表人為一心智成熟之成年人，見梁姓男子既稱是「永振布業」，復稱係古往今來公司之業務人員，理應有所警覺及存疑，並積極查證才是，然原告未善盡查證之義務，猶取得非實際交易對象古往今來公司所開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。況原告之代表人蔡峰銘業於94年4 月29日對被告出具承諾書，坦承本件係取得非實際交易對象所開立之發票，並表示願接受違章處罰在案，有上開承諾書一紙附卷可參（詳原處分卷第38頁），更足認原告確有本件違章之事實無訛。
（二）按司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件原告取得非實際交易對象所交付之統一發票，並持以虛報進項稅額，其有違章之主觀故意或過失，既如前述，參酌上開解釋意旨，原告自應承擔本件違章責任，其甚明確。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額為113,533 元，除核定補徵營業稅113,533 元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告於89年5 月間確有進貨事實，雖於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，但始終未補繳稅款，仍不符減輕處罰之要件，乃按其所漏稅額113,533 元，依營業稅法第51條規定，處以5 倍罰鍰計567,600 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（三）雖原告另主張其於稅捐機關查核時，營業稅之留抵稅額（93年3 至4 月份）尚有182,189 元，應可補繳稅款之用，以減輕罰鍰金額云云。但按，「營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定…（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「關於營業稅法施行細則第52條第2
項第1 款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明：…二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第52條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日臺財稅第790410750 號函及85年2 月7 日臺財稅第85189425 1號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」分別經財政部85年2 月7 日臺財稅字第851894251 號及89年10月19日臺財稅字第890457254 號函令解釋在案。上開解釋函令係主管稅捐稽徵事務之機關，於法定職權範圍內，關於留抵稅額不足抵扣虛報之進項稅額，應認定業已發生漏稅事實，及漏稅額之認定時點及計算方式等事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬簡化稽徵認定作業、統一計算漏稅額所必要，且未逾越所得稅法等相關之規定或加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，於辦理相關案件時自可據以適用。又關於調查基準日之認定，財政部曾以80年8 月16日臺財稅第801253598 號函檢發稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則謂：「…營業稅：…2 、異常資料之案件（例如以遺常、作廢、列管為虛設行號開立之發票、作為進、銷項憑證）。…二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。」上開原則係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，為執行稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，俾所屬公務員或下級機關所屬公務員執行職權之依據，符合稅捐稽徵法之立法意旨，亦可予以適用。經查，本件被告係於93年3 月5 日開始發文調查，有被告同日北區國稅中壢一字第0930016137號函在卷足憑，是本件調查基準日為93年3 月5 日；另依前揭函釋意旨，漏稅額之計算應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額，但依原告89年5 月至93年3 月5 日間營業稅申報資料，原告於89年7-8 月及90年1-2 月皆申報有應納稅額，原告自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為零，有營業人銷售額與稅額申報書彙總表在卷可考，因此本件漏稅額之計算並無累積留抵稅額可供扣減。從而，原告上節關於尚有留抵稅額182,189 元可補繳稅款云云，即非可採。
（四）再按，財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號解釋函令謂：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」原告固舉上開函令主張本件古往今來公司於當年度均有按期合法申報營業稅，已符合上開函令免予處罰之意旨云云。然查，古往今來公司89年5 至6 月份申報應納稅額1,410,839 ，但僅繳納20,000元，有該公司之營業人銷售額與稅額申報書彙總表及徵銷明細檔查詢表附卷可參（詳原處分卷第98頁至第99頁），自非「依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者」。是以，本件並無上開函令適用之餘地，原告上節主張，亦非可採。
（五）末按，稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」經查，被告係於94年5 月31日製發本件違章罰鍰處分書，並於同年6
月6 日發文，與欠稅之繳納期限均訂於94年6 月30日，距本件當期申報日（應於89年7 月間）並未逾5 年之核課期間。此外，復查本件原處分之作成並無違法之處，原告訴稱「虛設行號之非法營業主未依法繳納營業稅，在其出現申報異常現象時，未能即時予已查辦，被告稅捐處竟已稅務繁忙之理由而延宕4 年後始加以函查，此似有行政上之疏失。」云云，難謂有據。
六、綜上所述，原處分關於罰鍰部分，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　　3　　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　　3　　 日書記官 林佳蘋