臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02856號｜法律人

臺北高等行政法院判決 95年度訴字第02856號原　　　告　新光資產管理股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張敏玉會計師被　　　告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○處長）住同訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95 年6月21日府訴字第09577822900 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣案外人新光紡織股份有限公司於民國（下同）93年1 月30日依企業併購法第28條規定將其所有臺北市○○區○○段4 小段220、221、222、223、224、237及238地號等7筆土地，訂約移轉予其子公司即原告，並由原告發行新股作為移轉對價。嗣新光紡織股份有限公司於93年2 月13日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被告機關內湖分處審認符合企業併購法第34條第1 項規定，乃以93年3月10日北市稽內湖增字第09360147100號函准予記存。嗣前揭7筆土地中之223及224地號等2筆土地於94年3 月30日經臺北市政府公告為交通用地（公共設施用地）並依法徵購，原告乃於94年5 月23日與臺北市簽訂所有權移轉契約書，移轉該2 筆土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工程局），並於94年5 月26日向被告機關內湖分處申報系爭土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，該分處乃以94年5 月31日北市稽內湖增字第 09460452500號函復原告准予免徵該次移轉之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，向原告補徵新光紡織股份有限公司原記存於原告之土地增值稅新臺幣（下同） 5,324,175元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：被告機關向原告補徵新光紡織股份有限公司原記存於原告之土地增值稅5,324,175元，是否適法？㈠原告主張之理由： ⒈基於租稅公平正義原則，土地增值稅係應以獲得土地自然漲價利益者為課徵之納稅義務人，而被政府徵收之土地，對其實質享有該等土地自然漲價利益者予以免徵土地增值稅為立法機關基於中華民國憲法所賦予委任立法下已然訂立之法定保障，不應予以剝奪。依據72年5月6日司法院釋字第 180號之大法官會議解釋文「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收…之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，…惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」是以，土地增值稅之徵收係基於自然漲價利益歸公之精神，應對獲得自然漲價利益者課徵。 ⒉新光紡織讓與土地予其百分之百持股之新光資管（即原告），並取得原告為該財產移轉所發行有表決權之普通股，此係屬集團組織內之調整；而該土地所有權之移轉，亦屬為配合組織調整所為形式上之轉移，非實質移轉；且截至目前，新光紡織仍持有新光資管百分之百股權，換言即為新光資管唯一股東，是以新光紡織對93年依企併法所為形式移轉登記於原告名下之土地，該等土地因實質移轉獲有自然漲價利益時，新光紡織實則為該等土地自然漲價利益享有者。 ⑴立法機關於制定企併法時對公司移轉其財產予百分之百子公司認係屬集團組織內之調整，此由立法院公報第91卷第10期會議紀錄「公司讓與全部或主要部份之營業或財產與其百分之百持股…之子公司，係屬集團組織內之調整…」可得證明。 ⑵原告與新光紡織間土地之移轉係屬形式轉移情況，與一般應稅交易行為之本質應有區別；且新光紡織現仍透過持有原告股權方式，為百分之百土地自然漲價利益之享有人。 ①企業併購法第34條第1 項之立法說明「一、因併購而為財產…之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別…明定公司進行…併購，而以有表決權之股份為交易對價，且達全部對價百分之八十以上者，即已達到形式移轉之門檻…同時記存應課徵之土地增值稅。…」。 ②原告當時依企業併購法規定收購新光紡織土地，以有表決權之股份作為支付收購土地之對價，並達全部對價百分之百，是以本母子公司間之土地所有權之移轉，即應列屬前揭立法意旨所指形式移轉，而與一般應稅之土地交易行為而產生之土地所有權之實質移轉確有本質上之不同。 ③且新光紡織截至目前亦未處分其對原告之持股，仍為新光資管唯一股東，是以新光紡織實仍為透由持有新光資管股權方式，為形式移轉登記於新光資管名下之土地百分之百土地自然漲價利益之享有人。⑶新光紡織既為土地所有權形式移轉之自然漲價利益享有者，當然亦為實質土地增值稅之課徵對象。 ①依平均地權條例第37條「土地增值稅，以原土地所有權人為納稅義務人。…」及土地稅法第5 條「土地增值稅之納稅義務人如左：一土地為有償移轉者，為原所有權人。…」，此因原所有權人乃所有權實質移轉時土地自然漲價利益之享有者，而為收益稅之稅捐課徵對象。 ②復參企業併購法第34條第2項「依前項第5款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起3 年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之65時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅，該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」被收購公司於所有權形式移轉關係發生時，倘形式移轉關係因其處分收購公司持股達一定量體而被認定為具有一般買賣實質移轉的目的，換言之，土地自然漲價之利益透過股份轉讓而實現，自應負繳納記存於收購者名下屬被收購者應負擔之土地增值稅之義務，當繳納不足時，始由記存者－收購公司繳納（參立法理由）。 ③職是，企業併購法中於土地所有權具有實質移轉關係時，亦本與平均地權條例及土地稅法等相同之法理，即以土地自然漲價利益之享有者－原所有權人（即被收購公司）為其核課之對象。 ⒊新光紡織移轉其財產予百分之百子公司（即原告）既屬集團組織之調整，似不應將先行核算並記存於原告之土地增值稅視為已發生應課徵之稅賦，必俟發生實質移轉之情形時再予課徵之。 ⑴新光紡織迄今仍持有原告百分之百股權，為原告唯一股東，依前所述，新光紡織為實質自然漲價利益享有者，應以其為土地增值稅課徵之對象，所記存於原告之土地增值稅，僅係基於企併法第34條第1項第5款之規定，考量稅務稽徵作業需求，將具有形式移轉非屬其應負擔且尚未實現之土地自然漲價利益所可能負擔之土地增值稅記存於原告名下，換言之，記存之土地增值稅不應視為已發生應課徵之稅賦。 ⑵再者，記存之規定係基於稅務稽徵勾稽與連續完整性上考量所為類似備忘帳之設計。概因該等企併法所規範允許之組織調整與資產移轉，僅為形式關係移轉，土地並未因該形式移轉，產生如實質移轉（如買賣）獲有自然漲價利益之實際收益情況，而符合應予課徵土地增值稅之明確條件，是以記存者，或應僅為備忘之設計，就所有權形式移轉所產生虛擬之自然漲價利益核算土地增值稅後為形式上記存，故不應據予認定一經記存即已發生並確立應予課徵土地增值稅之事實；換言之，所記存供備忘記錄之土地增值稅應於已發生土地實質移轉關係或原移出土地者已確實實現享有原形式移轉關係土地之自然漲價利益時課徵。 ⑶如此認定方能將土地增值稅之課徵條件－土地獲有自然漲價利益，與公司讓與全部或主要部份之營業或財產與其百分之百持股之子公司係屬集團組織調整之併購內涵，以及所有權形式或實質移轉之觀念三者予以結合，方為允當。 ⒋新光紡織既為土地自然漲價利益之實質享有者，因政府徵收而產生免徵之效果，應及於土地實質利益之享有人，亦即免徵效果不僅及於形式移轉關係完成後之土地增值部份，亦應及於形式移轉關係發生時所記存之部份。⑴公用徵收免徵土地增值稅，係為保障土地所有權人之權益。國家因興辦公共事業之需要，得依法徵收私有土地，惟對於為公益而犧牲其權利之土地所有權人，除給予地價補償及其他補償費外，並斟酌情形給予相當之租稅優惠，以符公平原則。按土地法第196條「因土地徵收或土地重劃，致所有權移轉時，不徵收土地增值稅。」是以，於82年間，由立法院提案修正土地稅法第39條規定，由原先減徵之規定修正為「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」，以保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展。 ⑵依前所述，土地增值稅之徵收係基於土地自然漲價利益歸公之精神，應對獲得自然漲價利益者課徵，而土地增值稅課徵之對象，以及因政府徵收而免徵之對象，理論上應均歸於一致，即均應以土地自然漲價而獲得利益者為其徵收對象，此係土地自然漲價而得獲有利益之人，因政府徵收而為公益犧牲其權利時，對其所得期待之權益損失給予之填補及租稅優惠；在一般買賣、交換、政府照價收買或徵收而未涉及企業併購之時，土地所有權移轉者一般均屬實質移轉之態樣，課徵及免徵者理應同歸屬於一人，即原土地所有權人；然於母公司讓與土地予其百分之百持股之子公司之企業併購形態下，既屬集團內組織調整，容存有土地所有權形式移轉及實質移轉之階段性特徵，是以，因公用徵收而免徵土地增值稅者，應審慎考量何人確為徵收時實質上遭受損害者，即實質上犧牲其權利致無法獲取自然漲價之利益者為其免徵之客體。 ⑶新光紡織迄今仍持有原告百分之百股權，為土地自然漲價利益之實質享有者，於土地發生實質移轉時所當課徵之土地增值稅，理當及於先前因形式移轉所記存之部分，以及記存後因實質移轉所發生之部分，惟何以於政府徵收免予課徵土地增值稅之效果依土地法第196條、平均地權條例第42條及土地稅法第39條僅及於形式移轉關係完成後之增值部份（即移至原告後增值部份），而未能及於形式移轉關係發生時所已存在之增值部份（即移轉時原屬新光紡織增值部份），此無異於以租稅懲罰犧牲自我利益，配合政府徵收作業之人民，且亦違背政府訂定企業併購法之原始良意。⑷本系爭之土地係位於精華區段，按一般公用徵收所補償者，係低於市場價格，依原處分機關所核定得減免之增值部份，僅為形式移轉後至被徵收申報時點之土地增值稅，而形式移轉後，土地公告現值漲幅有限（自133000元/㎡調整為136000元/㎡），因此，所得受免徵土地增值稅可謂幾近於零，該等土地實質自然漲價利益享有人－新光紡織，在徵收補償低於市價之情況下，復須承擔因形式移轉所記存相對較高之土地增值稅，企業在低額補償及繳納因形式移轉所記存之土地增值稅二者交相作用下，土地自然漲價所應獲取之利益已受嚴重剝奪，租稅公平正義之原則無異流於空談，不啻使土地稅法第39條及平均地權條例42條等法規對保障土地所有權人權益之規定－免徵土地增值稅之良法美意遭受大幅破壞。 ⒌企業併購法並無土地增值稅稽徵之法源基礎，該法第34條第1項第5款後段之規定為受償順位之考量，不應成為稅捐機關稽徵之基礎，應回歸土地法相關規定為其稽徵之法源。 ⑴企業併購法第34條第1項第5款後段「該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償」之規定，主係基於特別法之特性為免爭議，乃對記存土地增值稅之稅捐受償順位予以明定，俾使之與稅捐稽徵法第6條第2項「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部份，優先於一切債權及抵押權」規定具有相同之優先順位，此觀企併法第34條第1項之立法說明略以「…另稅捐稽徵法第六條第二項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第一項第五款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。」自明。因此，北市稽內湖增字第 09460452500號函、被告機關所為之復查決定，以及財政部對本案原處分機關於民國95年1月5日以台財稅字第09404587210號函所核示「公司依企業併購法第28條規定，將其所有土地移轉予其100%持股之子公司，並經核准記存土地增值稅，嗣後該土地被徵收而移轉者，仍屬同法第34條第1項第5款後段規定之『再移轉』，應依同條款補徵該記存之土地增值稅」之內容觀之，均企圖以對土地增值稅優先受償順位之規定，逕予依字面認定而推論擴張於對記存土地增值稅於土地再移轉時即應全面開單課徵，實已抵觸租稅法定原則。 ⑵企業併購法對於記存於收購者名下之土地增值稅，應否於土地再次移轉時（包含若自始未為形式移轉，而由被收購者享有之可減免土地增值稅之移轉情況，如政府徵收等）即應予以開單課徵，或究應否由收購者或被收購者擔任土地增值稅之納稅義務人均並未為明確之規定；而後者有關繳納記存土地增值稅之人僅以如復查決定理由一所述未公佈之內規函文－財政部93年3月8日台財稅字第0930450123號函所示「…由收購後承受土地之公司併檢附承諾書承諾繳納…」認定原告為納稅義務人，在法規未盡周延之情況下，行政單位復以內規性質之解釋函令包含前（揭逕以字面規定解釋再移轉應補徵土含地增值稅之函文）擴張法律所未規定之內容，原告實不表認同。原告認為對企業併購法未明文規定者應援依企業併購法第2條第1項之規定「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依…及其他法律之規定」辦理；是以對土地增值稅有關徵免規定應予回歸至土地法、平均地權條例及土地稅法之規定，亦即母公司讓與土地予其百分之百持股之子公司，應回歸土地法相關規定為其稽徵之法源，不應以企併法第34條第1項第5款後段為其課徵之依據。⒍原告再次重申主張，解釋令係對標的母法規定未明之釋疑，不同母法規定未明處，應各就各母法基礎與立法意旨分別解釋，理不得概括引用。是以對於復查決定所引用財政部民國83年7月2日台財稅第000000000號對促進產業升級條例解釋之函令於本案之引用亦表不服。 ⑴本案與前揭台財稅 000000000號函釋事件雖均係針對企業進行併購行為後，遇有土地徵收時，有關原併購時點所記存土地增值稅之徵免解釋，然除二事件均應準用土地稅法規定外，併購行為所準用法源分別為企業併購法及促進產業升級條例，此二法律之立法目的及適用主體並非一致。行政解釋當不以逾越母法為分界，況以對本案無關母法之解釋令進行引用，故若欲以對「促進產業升級條例」釋示之解釋令內容擴充引用於以企業併購法為法源基礎之稅務事件，於法似有未合。 ⑵殊不論法源不同不得援引無關解釋之考量，前揭函令所指之兩家公司合併案與本案公司讓與全部或主要部份之營業或財產與其百分之百持股之子公司於併購型態並非一致，且關於土地稅法第39條立法意旨應享有免徵土地增值稅權益之實質土地權利人亦屬不同，故自不得推定引用。 ⑶概兩家公司合併，若非屬母子公司間之合併，則消滅公司股東以合併所取得之合併對價，應業依消滅公司包含土地在內之所有淨資產按市價，非帳面價值計價，因此無論該對價為股份、現金或其他財產，關於其以股份型態間接享有之消滅公司名下土地權益實已形同轉售予存續公司，並就相當處分價值反映實現於其因合併所取得之併購對價中，因此，原屬消滅公司名下，因合併而移轉至存續公司之土地遭政府徵收時，前因合併而記存之土地增值稅，以該土地權益原實質享有者已因合併取得之合併對價而間接實現土地漲價利益，故自無理由再主張保有土地稅法第39條立法意旨免徵土地增值稅之權益，而理應就記存部分予以徵收，而同於台財稅000000000號函釋規定。 ⑷然就本稅務事件，由新光紡織百分之百持股之原告依中華民國會計研究發展基金會所訂會計處理準則相關規定，僅能按新光紡織帳面價值收購其土地，並以該價值全額換發有表決權新股予新光紡織作收購對價，移轉前後於新光紡織財務報表所顯示，僅為土地與長期投資兩科目同額數字之轉換，真正為純形式上之移轉，換言，新光紡織並未依市價計算被收購土地之價值，也因此未以市價基礎取得新光資管等價之股份，因此新光紡織股東並未如前所述合併消滅公司股東因本併購事宜實現其以股份型態所享有之土地漲價權益。是以，基於土地稅法第39條立法意旨，對該等確屬形式移轉土地之最終權利享有人－新光紡織免徵土地增值稅權益應予保障。 ⒎本系爭土地遭政府徵收確立之時點係於原告與新光紡織進行本組織調整規劃之後，政府徵收之決策非屬民間企業所能掌控，且原告與新光紡織為此組織調整決策時，立法與行政單位亦未曾對外發佈類似案例之命令或解釋；於發生非屬人民所能預期之政府徵收事實時，負有增加國家稅收責任之財政部始對本狀況為未具理由之內規解釋，並作出對人民更不利且與企併法立法鼓勵企業進行必要組織調整以提昇經營效能之美意相觸之決定。此種實為懲罰性之租稅政策無異於剝奪憲法所賦予人民之財產權。 ⒏按訴願決定書理由四引據企併法第34條第1項第5款規定，訴願機關認本案系爭2筆土地之土地增值稅既是記存於取得土地之公司即原告名下，且認土地增值稅之記存，乃係原告及新光紡織考量其整體後向原處分機關為之，不應事後以新光紡織為實質漲價利益享有人，而主張應由新光紡織繳納土地增值稅，惟此見解似有所誤。依照企併法第34條第1項第5款「…其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；…」，是以，北市稽內湖增字第 09360147100號函核定系爭2 筆土地之繳款書，係以「新光紡織股份有限公司」為納稅義務人，而非認定原告為繳納稅捐之對象；再者，按納稅義務人係稅捐債務所歸屬之人，又何以因「記存」之行為發生債務移轉予原告之效果，此顯非「記存」一詞所得擴張解釋者；此外，北市稽內湖增字第09460452500號函說明認原告為「義務人」而應負繳納責任，此義務人究何所指，為「納稅義務人」？亦或「扣繳義務人」？還是具有代行繳納之責任？若為納稅義務人，則顯與前述北市稽內湖增字第09360147100號函繳款書所載之課徵對象矛盾；若為扣繳義務人，土地增值稅中似無類如所得稅法中扣繳義務人之規定；若屬代行繳納之責任，則原告應負代行繳納之責又本何法源基礎，故稅捐機關以行政函釋之方式，創設語焉未詳之「義務人」，並課以責任，似有再加檢討之必要。⒐按訴願決定書理由五引據企併法第34條第1項第5款之立法理由「土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積性質，不宜據予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；…」認記存之規定乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵之意思，而認為原告主張記存之規定係基於稅務稽徵勾稽與連續完整性上考量所為類似備忘帳之設計之見解不足採，訴願決定機關之見解似有需予釐清之處。按本條款立法理由認不宜據予免徵者，係針對本項前四款關於印花稅、契稅、證券交易稅或營業稅等給予免徵優惠，提出土地增值稅應予課徵及記存之理由，並非原告援引認定土地增值稅應予免徵之法源基礎，原告所爭執免徵者，乃係依據土地稅法第39條及平均地權條例42條等法規對土地自然漲價實質獲益者因公益受有損失時應受免徵土地增值稅規定之保障而為主張；且所記存者，原告及新光紡織僅係純就記存之性質於法律及稅務會計上所應持之看法為闡釋，並提出應以土地實質自然漲價獲益人為土地增值稅課徵或免徵之對象，且就稅捐機關援用之課徵本稅款之基礎予以合理之解釋，並闡明應適用之法源基礎。 ⒑且被告機關及訴願決定機關自始至終均僅按名義土地所有權人（即形式移轉下之所有權人）為核課之對象，徹底忽略本案或企業併購下資產移轉具有形式移轉及實質移轉之特殊性。 ⒒被告答辯理由一陳稱「…原告移轉系爭223及224地號等2 筆土地予需地機關，按上揭函釋認定屬土地稅法第39條第2 項所稱『徵收前之移轉』，答辯機關所屬內湖分處乃於94年5月31日以北市稽內湖? 字第09460452500號函准予免徵土地增值稅，並依企業併購法地34條第1 項第5款後段規定…及財政部83年7月2日台財稅字第830302212號函釋意旨…將原新光紡織申請記存於原告之土地增值稅 5,324,175元發單課徵，洵屬有據。」云云，適用法令似有違誤。 ⑴企業併購法係為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率所訂之特別法，其並非土地增值稅稽徵與否之原始法源，是以有關本案系爭標的於尚未為政府徵收前之移轉（100%持股之母子公司間移轉），應否課徵土地增值稅，依回歸各相關適用法令，此亦為企併法第2條所已明訂。企併法第34條第1項第5 款應僅係基於考量土地增值稅之徵收計算標準具時間累積效應，為免本時間累積效應因組織間形式移轉而終斷，不利未來實際處分移轉予第三者時土地增值稅之徵收與為保全相關稅捐債權所為之規定，本原則性規定不應成為稅捐機關決定應否對本案係爭標的徵課土地增值稅之唯一法源基礎，仍應回歸探討土地稅法、土地法、平均地權條例等相關規定之立法緣由與精神，始為徵課與否之決定。 ①企業併購法第34條第1項第5款後段「該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償」之規定，主係基於特別法之特性為免爭議，乃對記存土地增值稅之稅捐受償順位予以明定，俾使之與稅捐稽徵法第6條第2項「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部份，優先於一切債權及抵押權」規定具有相同之優先順位，此觀企併法第34條第1項之立法說明略以「…另稅捐稽徵法第六條第二項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第一項第五款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。」自明。 ②94年5月31日北市稽內湖增字第09460452500號函、復查以及訴願決定等援引企併法第34條第1項第5款後段之規定，逕予依字面認定而推論擴張於對記存土地增值稅於土地再移轉時即應全面開單課徵，實已抵觸租稅法定原則。 ③企業併購法對於記存於收購者名下之土地增值稅，應否於土地再次移轉時即應予以開單課徵，或究應否由收購者或被收購者擔任土地增值稅之納稅義務人均並未為明確之規定；原告認為對企業併購法未明文規定者應援依企業併購法第2條第1項之規定「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依…及其他法律之規定」辦理；是以，對土地增值稅有關徵免規定應予回歸至土地法、平均地權條例及土地稅法之規定，不應以企併法第34條第1項第5款後段為其課徵之依據。 ⑵解釋令係對標的母法規定未明之釋疑，不同母法規定未明處，應各就各母法基礎與立法意旨分別解釋，理不得概括引用。是以，對於原處分機關復查決定理由中所引用財政部民國83年7月2日台財稅第000000000 號係對促進產業升級條例解釋之函令，而本案則係起始於企併法所鼓勵之企業組織調整，而促進產業升級條例及企併法係兩不同時空與背景環境下所為之立法，被告機關逕予引用非本案所應適用之法律解釋函令實屬不當，亦表不服。 ⑶本案所涉及記存之土地增值稅，以及原告再移轉與第三人所新生之土地增值稅部分，應分別適用不同之規定；後者應係本於為徵收前之協議價購程序，由原告將土地所有權再移轉與台北市政府，是其土地增值稅應優先適用土地稅法第39條第3項準用第1項之規定得以減免，而非適用同法第39條第2 項之規定；而所記存之部分，應可適用同法第39條第2 項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」之規定，被告機關漏未就此部分為審酌，於法似有未合。 ①參土地稅法第39條第2項之立法理由： 已被劃歸為公共用地之土地，最終均是面臨被徵收之景況，但在未被徵收前之移轉，卻需課以土地增值稅，形成對同一塊土地卻對不同之所有權人採取不同之課稅政策，換言之，同一塊土地若是同一人某甲持有至最後被徵收，則不會被課徵土地增值稅，然而若中途由某甲移轉與某乙，則某甲須繳納土地增值稅，惟倘該土地遲未徵收，無異於使某甲處於無法移轉該土地之狀態，且該土地已無市場行情存在，該土地僅能以公告現值為其移轉價格，復因移轉課徵土地增值稅，無異使該土地所有人某甲權益遭受再次剝奪，是針對相同土地，公共徵收現況亦未消除，即不應因人而異，對原持有人持續持有至被徵收時免徵土地增值稅，但在中途移轉為第三人持有時，原持有人確須繳納土地增值稅，顯不公平。 土地一但被劃歸公共用地，該土地之價值非基於市場之改變，而係依存於政府對公告土地現值之認定，是「土地增值稅」之判定標準非決定於市場變動所產生之增值，而係政府命令所產生之公告現值，該土地確已失其市場價值。 且因劃歸公共設施保留地，土地使用已受限制，其流動性已被侷限，但若不得已交易時（例如為清償債務而出賣）復須課其稅額，顯非合理。 是於86年5月間修法通過將依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，准予免徵土地增值稅之優惠。 ②復按財政部87/7/15台財稅第871954380號函「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」、財政部89/09/20台財稅第0890456312號函「得以徵購或市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉免稅」，是凡依都市計畫擬定、變更程序，並得由需地機關以徵收、區段徵收、市地重劃或購買方式取得之土地，係屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，且該地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅。 本案系爭土地於92年9月前即受「捷運內湖線西湖站增設第二出口用地」案所涵蓋，該都市計畫並自民國92年12月23日起公開展覽，惟本案系爭土地雖遲至94年6 月始辦理徵收前協議價購土地所有權移轉登記，惟至遲於92年9 月起，該等土地實質上已處於捷運內湖線西湖站第二出口用地之狀態，於法律評價上，實已具「公共設施保留地」之性質，已失其市場讓售獲利空間，雖都市計畫遲至94年3 月始發佈，惟該等土地係依照都市計畫法之程序劃歸為同法第42條之公共設施用地中，具有捷運交通用地之性質已屬明確。 其次，本案系爭土地由捷運工程局係於94年間以與原告為隱含有具有公用徵收性質之徵收前價購程序（即公用徵收前之價購行為）取得該等土地所有權，是新光紡織於93年間以該等土地作價移轉予原告之所有權形式移轉，係發生於捷運工程局價購取得之前，屬徵購前之移轉，且該移轉係為集團組織調整之目的，並非為獲土地漲價利益而為之；且該等系爭土地亦因政府先期捷運交通用地規劃已失其市場價值，縱未移轉予原告，該等土地市場價值因實質上已處於捷運內湖線西湖站第二出口用地之狀態之故，政府遲早皆將徵購之，其價值已由公告地價所主宰，非地主或市場所得決定，且新光紡織於移轉予原告時之移轉價格亦依中華民國會計研究發展基金會91年6 月14日（91）基秘字第 128號函規定僅得以財產移轉基準日之移出財產帳面價值（非市場價值）為移轉價格，並以該價格作為新光紡織換入原告所發行新股之入帳價值，是以新光紡織確並未因此集團組織間移轉受有市場價值之利益。 準此，本案系爭土地因屬捷運出口用地，而新光紡織亦於93年間以該等土地按非市場價值之帳面價值移轉予原告，並未發生實現市場價值利益情況，因此該等系爭交通用地之移轉係發生於捷運台北市政府徵購取得之前，屬徵購前之移轉，以其移轉時亦確未發生實現市場價值利益情況，依土地稅法第39條第2 項立法精神與理由，應得準用免徵土地增值稅之規定，而得使原所記存之土地增值稅免予繳納。 ⒓被告答辯理由二「…經查，依前揭企業併購法第34條第1項第5款規定，系爭2 筆土地之土地增值稅既是記存於取得土地之公司即原告之名下，且原告亦為系爭2 筆土地再移轉時，取得處分所得價款之一方，是原告應負擔系爭2筆土地之土地增值稅並無違誤。…」之見解，於法似有所違。 ⑴依照企業併購法第34條第1項第5款中段「…其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；…」，是以，依本款之文意解釋，原土地所有權人為新光紡織股份有限公司（下稱新光紡織），既為原土地所有權人應負擔之土地增值稅，自當以新光紡織為納稅義務人。 ⑵本案系爭土地買賣之債權行為及土地再移轉之物權行為之主體，係以土地登記簿上所公示之「名義上」土地所有權人為契約之主體，然稅捐徵收之主體，應衡量實質課稅原則，似不應草率即按債權行為及物權行為之契約主體為課徵之對象，被告認「原告亦為系爭2 筆土地再移轉時，取得處分所得價款之一方，是原告應負擔係爭2筆土地之土地增值稅並無違誤。…」，此顯係過度擴張土地法第43條公示原則之適用範圍。 ①依照土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力」，復就大法官解釋第349號解釋理由書所載「民法上之法律行為，有債權行為與物權行為，除法律有特別規定外，前者於特定人間發生法律上之效力，後者於以公示方法使第三人得知悉之狀態下，對任何第三人均發生法律上之效力。故動產以交付為公示方法，不動產以登記為公示方法，而以之作為權利取得、喪失、變更之要件，以保護善意第三人。如其事實為第三人明知或可得而知，縱為債權契約，其契約內容仍非不得對第三人發生法律上之效力。…」。 ②本案系爭土地再移轉者，係台北市政府依其都市計畫之決定，依照土地登記簿上所公示之「名義」上土地所有權人（即原告），與原告為隱含有具有公用徵收性質之買賣契約（即公用徵收前之價購行為），並交付買賣價金，並無不妥；惟於稅捐稽徵程序中，是否得援依土地登記簿上之名義所有權人為課稅主體，則不無懷疑，按租稅之課徵，就課稅主體而言，如其真實課稅主體可以辯明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人，此原則於稅法上統稱為「實質課稅原則」，被告認原告與台北市政府為蘊含有公共徵收性質之土地買賣契約，並收受買賣價金，自當為課稅之主體，該見解顯與實質課稅原則相違背。 ③按土地增值稅以獲得土地自然漲價利益者－新光紡織為課徵之納稅義務人，理由已載於民國95年8 月18日之起訴狀，然被告卻欲以土地所有權「形式移轉」下之「名義」所有權人（即原告）因具有土地出賣人之身分及收受價金之狀態為其課稅之基礎事實，認定原告為納稅義務人，此顯係過度擴張土地法第43條公示原則之適用範圍。按土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力」之公示原則，主係針對交易相對人之保護，此觀大法官釋字第349 號解釋理由書自明，似並未將土地法第43條擴張適用於稅捐徵收主體之確定，是以，該條文對交易相對人之保護並不因此減少稅捐機關辯明真實納稅主體之義務，更何況真實課稅主體顯而易見即為新光紡織，被告就課稅主體似未細查。 ④且被告於認定核課對象上，亦完全忽略現代公司法有關企業併購中資產「形式、實質移轉」之法理架構，亦未辨明公司移轉其財產予百分之百子公司認係屬集團組織? 調整之觀念，純然以不動產交易「形式」、「外觀」當事人為課徵對象之判斷基礎，非但有違現代公司及企業併購之法律架構，亦與實質課稅原則相牴觸，實盼大院惠予鑑明。 ⒔被告於答辯理由二中陳稱「…次查，原告與新光紡織各自具有獨立之法人人格，且系爭2 筆土地土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向答辯機關所屬內湖分處申請而為之，原告尚不得事後以新光紡織方為系爭2 筆土地之實質漲價利益享有人，而主張應由該公司繳納系爭2 筆土地之增值稅。…」此觀點亦容有討論之餘地。 ⑴土地增值稅之納稅義務人，應以何者為土地移轉時獲有自然漲價利益為其判別依據，並非以母子公司間是否具有獨立法人格，以及母子公司是否考量其整體利益後記存土地增值稅等狀態為其判別之標準，因此，判斷何人實際上獲有土地實質自然漲價之利益，即不容忽略，本案中以新光紡織為土地自然漲價實質利益享有人，已於前敘明之。 ⑵母子公司具有獨立之法人格，係採行法人實在說之結果，然法人雖具有得為權利義務主體之特性，卻不能因此否定稅捐上實質課稅原則之追求，具有百分之百持股關係之母子公司間資產移轉既具有集團組織內調整之特性，即與非百分之百持股關係之公司間所為資產移轉有別，斷不容僅單獨審視母子公司皆具有獨立法人格，或母子公司間是否具有土地所有權形式移轉之外觀，而全然忽略集團組織內調整之特徵。 ⑶土地增值稅之記存，係本法律之規定，但並未因此產生納稅義務人之改變。按企業併購法第34條第1項第5款中段「…其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；…」，準此，土地增值稅所記存者，其納稅義務人當為原土地所有權人，即新光紡織；惟何以選擇記存土地增值稅時，則產生課稅主體變更之效果，「記存」這一法律事實，果真有創設納稅義務人變更之法律效力？似未見載於任何法規、判決、判例或司法解釋之內。 ⒕再者，土地增值稅，為平均地權中「漲價歸公」之手段，土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，惟稅務機關除法令所許免徵土地增值稅之規定外，對於人民因遵行法令或政府公權力介入之特殊情形，亦得適時透過對法律要件為合目的性之解釋，避免因行政機關恣意措施造成人民財產之損害，免除人民因干涉行政下造成不合理之稅務負擔。 ⑴土地稅法第28條規定，「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、土地稅法第5條第2項「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，合先敘明。 ⑵土地所有權發生移轉之情形時，除信託土地、配偶相互贈與之土地、農業用地等不課徵或公共設施保留地免徵土地增值稅之情形外，土地所有權因一般合意移轉而取得者，當課徵土地增值稅，惟除前述不課徵或免徵之明文規定外，政府亦得按土地所有權「移轉」之強制性與特殊性，以行政函釋為免徵土地增值稅之裁示，例如： ①財政部67年3月10日台財稅第31581號函、財政部68年11月1日台財稅第37603號函、台財稅第780234301號函、財稅第881961921號函等，係考量教會財產原屬一體，茲以分設教堂，依內政部訂頒規定，須就地登記為財團法人，故須將所有不動產以捐贈方式變更為新分設教堂所有，其產權登記名義雖有變更，惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，具有強制性質，核與一般所有權移轉情形不同，予以免徵土地所得稅； ②又如，81年12月4日台財稅字第810533633號，臺灣區蔬菜、青果輸出業同業公會合併為台灣區蔬果輸出業同業公會，係因輸出業團體分業標準所列團體業別調整，依法強制其改組合併，與一般所有權移轉情形不同，予以免徵土地增值稅； ③復如，81年5月18日台財稅字第810180511號，×× 縣汽車客運商業同業公會既係因商業團體分業標準所列團體業別調整，依法強制其改組為公共汽車客運及計程車客運二公會，與一般所有權移轉情形不同，免徵土地增值稅； ④再如，79年3月20日台財稅字第790041852號，臺灣郵務工會為配合組織區域調整，經開會決議分立為臺灣北區郵務工會等四工會，所有不動產並協議依會員人數比例各取得持分權利，核與一般移轉情形不同，應不發生課徵土地增值問題。 ⑶類此因配合政府法令辦理、依法強制改組等情形，雖涉及所有權主體移轉，惟於政府強制公權力作為下，稅務機關亦得因時、因地制宜，視此等移轉「核與一般移轉情形不同」而准予免徵土地增值稅；猶有甚者，依照臺灣郵務工會社員決議所為之組織區域調整，依協議（一般合意移轉）而為之不動產持分移轉登記，亦認「核與一般移轉情形不同」，不發生課徵土地增值之問題，足見稅務機關除法令所許免徵土地增值稅之規定外，對於人民因遵行法令或政府公權力介入之特殊情形，亦得適時透過對法律要件為合目的性之解釋，避免因行政機關恣意措施造成人民財產之損害，免除人民因干涉行政下造成不合理之稅務負擔。 ⑷準此以言，本案系爭土地增值稅因政府都市計畫受徵收前協議價購之強制行政措施，造成提前繳納記存土地增值稅之不利益，除「許可延緩繳納之權益」遭受剝奪外，亦因免徵之範疇無法擴及於所記存之土地增值稅，致使原告除接受低於市場價格之補償金差額損失外，復須另以該補償金繳納記存土地增值稅，無異於一條牛剝兩次皮，於現代法治國家，又怎能容忍原告所受之雙重損失而不予填補。是以，依信賴保護原則，或允為免徵記存之土地增值稅，以為填補損失。⑸再者，新光紡織於92年9月以前即已為政府告知該二筆系爭土地被規劃為交通用地，是以其逕可持有至被政府徵購時再予移轉予政府而享免徵土地增值稅之租稅優惠；然其為考量於傳統利微製造業外，運用既有龐大不動產之優勢再創企業新機，乃予研擬移撥非供生產用地之不動產予自設100%持股之專業資產管理公司進行集團組織調整，企以產業專業治理機制提高集團企業經營績效；以企業併購法對該等組織調整提供合理之保障與鼓勵，新光紡織乃決定據此進行重大組織調整。未來本案系爭標的所記存之土地增值稅，於政府徵收時仍須繳納之處分倘仍成立，對此等因政府設有鼓勵配套法規始予啟動有關調整計劃之集團企業，不啻當頭棒喝，有似遭設計進入圈套之感受，此無異讓政府原有美意大打折扣，亦恐降低民間企業對政府之信賴度。 ⒖都市計畫之進行，除政府擬定優良計畫外，更須人民協力以促成，自然人所得提供之協助有限，而企業集團所能促成者，遠超過自然人所得成就者，惟本案倘無法免徵記存之土地增值稅，此先例一開，以現今利用企業併購相關法制記存土地增值稅之企業，無不膽顫心驚，深恐政府公用徵收大手一揮，企業集團之權益將遭受巨大損害，反造成企業集團紛紛規避公共建設事業，儘可能避免受都市計畫案之涵蓋，更遑論主動協助政府開發，促成公共建設之達成。是以，倘無法免徵記存之土地增值稅，政府亦將遭受損害，且復無端增加人民興訟之負擔，並非政府與人民之福。 ⒗人民有免於恐懼之自由，此係政府之職責，若依行政機關之見解，則政府可隨時利用都市計畫、公用徵收等強制方式，提前取得人民記存之土地增值稅，反增加人民之恐懼。 ⒘綜上，本土地移轉既屬集團組織調整所為之形式轉移，若僅減免記存後始產生之土地增值稅，致使土地實質百分之百權利享有人，亦為配合公益而犧牲權益之人（新光紡織），並未全數享有土地稅法第39條及有關法規所賦予免徵土地增值稅之保障權益，顯與租稅公平正義原則相悖；再者，93年間新光紡織為促成產業專業治理以提昇組織經營效率，乃依照企業併購法第28條規定，移轉其非供生產使用之土地予原告，如此規劃乃係著眼於公司資產之運用效能所為之處置，並陸續依據經營效能調整經營團隊，此參原告95年7月4日董事會紀錄即可說明，至於過程中因而產生之稅捐優惠或記存則屬集團調整過程附加受惠之事項，並非當初資產移轉規劃之主因，且該系爭土地受都市計劃公告亦非初始所料，對此所產生之本案爭議，請撤銷訴願、復查決定以及原處分。㈡被告主張之理由： ⒈緣案外人新光紡織股份有限公司（以下稱新光紡織）於93年1 月30日依企業併購法第28條規定將其所有台北市內湖區○○段○ ○段220、221、222、223、224、237及 238 地號等7 筆土地，訂約移轉予其子公司即原告，並由原告發行新股作為移轉對價。嗣新光紡織於93年2 月13日申報土地現值，並申請將本次移轉土地增值稅記存於併購後取得土地公司（即原告）之名下，經被告機關所屬內湖分處審認符合企業併購法第34條第1 項規定，乃以93年3月10日北市稽內湖增字第09360147100號函准予記存。 ⒉嗣系爭土地於94年3 月30日經公告編訂為交通用地後再行移轉予需地機關，經原告向被告機關所屬內湖分處申報系爭土地移轉現值，並申請免徵土地增值稅，該分處乃於94年5月31日北市稽內湖增字第09460452500號函准予免徵，並依企業併購法第34條第1項第5款後段之規定，課徵原新光紡織申請記存於原告之土地增值稅新臺幣5,324,175元，原告不服，申請復查。經被告機關95年2月7日北市稽法甲字第09461604500號復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府95 年6月21日府訴字第09577822900號訴願決定：「訴願駁回。」原告猶不服，遂提起行政訴訟。 ⒊查新光紡織於93年1 月30日依企業併購法第28條規定將其所有包含系爭台北市○○區○○段4 小段223及224地號等7 筆土地移轉予原告，並由原告發行新股予新光紡織作為移轉對價。本案土地所有權移轉時，新光紡織原應依土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」課徵土地增值稅，惟該公司於93年2 月13日申報土地移轉現值時，申請依企業併購法第34條第1 項規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下……。」將本次移轉行為所應負擔之土地增值稅予以記存，經答辯機關所屬內湖分處審認符合企業併購法第34條第1項規定，乃於93年3月10日以北市稽內湖增字第09360147100號函准予記存在案。嗣系爭223及224地號等2筆土地於94年3月30日經臺北市政府公告為交通用地（公共設施用地）（取得方式：徵購），原告乃與臺北市於94年5 月23日簽訂所有權移轉契約書，移轉系爭2 筆土地予需地機關，並於同年月26日向被告機關所屬內湖分處申報系爭土地移轉現值，此有94年5 月26日土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書等影本附卷可稽。按土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……」及財政部89 年9月20日台財稅第0890456312號函釋意旨：「關於楊林××女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88年2月11日台財稅第880079263號函及89年2月24日台財稅第0890451428號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」（詳如卷附附件13）原告移轉系爭223及224地號等2筆土地予需地機關，按上揭函釋認定屬土地稅法第39 條第2 項所稱「徵收前之移轉」，答辯機關所屬內湖分處乃於94年5月31日以北市稽內湖增字第09460452500號函准予免徵土地增值稅，並依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定：「……該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」及財政部83年7月2日台財稅字第830302212號函釋意旨：「××與○○公司經經濟部專案核准合併，原供消滅公司直接使用並隨同一併移轉與存續公司之土地，嗣後被徵收，其原記存及自合併後至被徵收時應納土地增值稅之計徵（編者註：徵收已改為免稅），應分別依各該次土地所有權移轉時相關法律規定辦理。」將原新光紡織申請記存於原告之土地增值稅5,324,175元發單課徵，洵屬有據。 ⒋原告主張自新光紡織取得土地為集團內組織調整之形式上移轉，非實質移轉，新光紡織實則為該等土地自然漲價利益享有者，記存之規定係基於稅務稽徵勾稽與連續完整性之考量所為類似備忘帳之設計，及不應據予認定一經記存即已發生並確立應予課徵土地增值稅之事實等節。經查，依前揭企業併購法第34條第1項第5款規定，系爭2 筆土地之土地增值稅既是記存於取得土地之公司即原告之名下，且原告亦為系爭2 筆土地再移轉時，取得處分所得價款之一方，是原告應負擔系爭2 筆土地之土地增值稅並無違誤。次查，原告與新光紡織各自具有獨立之法人人格，且系爭2筆土地土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向被告機關所屬內湖分處申請而為之，原告尚不得事後以新光紡織方為系爭2 筆土地之實質漲價利益享有人，而主張應由該公司繳納系爭2 筆土地之土地增值稅。末查，企業併購法第34條第1項第5款之立法理由略以：「土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1 項第5款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。……」是記存之規定乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵之意思。是原告主張顯係誤解，核無足採。從而，答辯機關所屬內湖分處原處分揆諸前揭法條規定及財政部函釋並無違誤，請續予維持。理由一、按「本法用詞定義如下：1 、公司：指依公司法設立之股份有限公司。…4 、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。…7 、母、子公司：直接或間接持有他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額超過半數之公司，為母公司；被持有者，為子公司。…」「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第185 條第1 項至第4 項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第186 條至第188 條之規定：1 、該子公司為公司百分之百持有。2 、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。3 、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。」企業併購法第4 條、第28條第1 項分別定有明文。又同法第34條規定：「（第1 項）公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……5 、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。（第2 項）依前項第5 款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之65時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」二、本件系爭臺北市○○區○○段4 小段223 及22 4地號等2 筆土地於94年3 月30日經臺北市政府公告為交通用地（公共設施用地）並依法徵購，原告乃於94年5 月23日與臺北市簽訂所有權移轉契約書，移轉該2 筆土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工程局），並於94年5 月26日向被告機關內湖分處申報系爭土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，該分處乃以94年5 月31日北市稽內湖增字第09460452500 號函復原告准予免徵該次移轉之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定，向原告補徵新光紡織股份有限公司原記存於原告之土地增值稅5,32 4,175元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：新光紡織讓與土地予其百分之百持股之新光資管（即原告），並取得原告為該財產移轉所發行有表決權之普通股，此係屬集團組織內之調整；而該土地所有權之移轉，亦屬為配合組織調整所為形式上之轉移，非實質移轉，新光紡織公司實則為該等土地自然漲價利益享有者，職是，企業併購法中於土地所有權具有實質移轉關係時，亦本與平均地權條例及土地稅法等相同之法理，即以土地自然漲價利益之享有者－原所有權人（即被收購公司）為其核課之對象；又新光紡織既為土地自然漲價利益之實質享有者，因政府徵收而產生免徵之效果，應及於土地實質利益之享有人，亦即免徵效果不僅及於形式移轉關係完成後之土地增值部份，亦應及於形式移轉關係發生時所記存之部份；新光紡織移轉其財產予百分之百子公司（即原告）既屬集團組織之調整，似不應將先行核算並記存於原告之土地增值稅視為已發生應課徵之稅賦，必俟發生實質移轉之情形時再予課徵之；企業併購法並無土地增值稅稽徵之法源基礎，該法第34 條第1 項第5 款後段之規定為受償順位之考量，不應成為稅捐機關稽徵之基礎，應回歸土地法相關規定為其稽徵之法源；本件土地移轉既屬集團組織調整所為之形式轉移，若僅減免記存後始產生之土地增值稅，致使土地實質百分之百權利享有人，亦為配合公益而犧牲權益之人（新光紡織），並未全數享有土地稅法第39條及有關法規所賦予免徵土地增值稅之保障權益，顯與租稅公平正義原則相悖，且系爭土地受都市計劃公告亦非初始所料，爰請判決如聲明云云。三、查案外人新光紡織公司於93年1 月30日依企業併購法第28條規定將其所有臺北市○○區○○段4 小段220 、221 、22 2、223 、224 、237 及238 地號等7 筆土地，訂約移轉予其子公司即原告，並由原告發行新股作為移轉對價；嗣新光紡織公司於93年2 月13日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被告機關內湖分處審認符合企業併購法第34條第1 項規定，乃以93年3 月10日北市稽內湖增字第09360147100 號函准予記存；嗣前揭7 筆土地中之系爭223 及224 地號等2 筆土地於94年3 月30日經臺北市政府公告為交通用地（公共設施用地）並依法徵購，原告乃於94年5 月23日與臺北市簽訂所有權移轉契約書，移轉該2 筆土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工程局），並於94年5 月26日向被告機關內湖分處申報系爭土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，該分處乃以94年5 月31日北市稽內湖增字第09460452500 號函復原告准予免徵該次移轉之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定，向原告補徵新光紡織股份有限公司原記存於原告之土地增值稅 5,324,175 元各情，為原告所不爭，並有公司變更登記表、公司章程、董事會議事錄、主要財產收購契約、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書、土地登記謄本、土地所有權移轉契約書、臺北市政府辦理內湖區第6 期市地重劃負擔總費用證明書、臺北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書、被告機關所屬內湖分處93年3 月10日北市稽內湖增字第0936 0147100號函、94年5 月31日北市稽內湖增字第0946045250 0號函、收購對價說明書等附原處分卷可稽，自堪認定。是被告機關所屬內湖分處依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定，將原新光紡織申請記存於原告之土地增值稅5, 324,175元發單課徵，洵屬有據。四、原告雖以前情據為爭執，惟查：（一）新光紡織公司於93年1 月30日依企業併購法第28條規定將其所有包含系爭台北市○○區○○段4 小段223 及224 地號等7 筆土地移轉予原告，並由原告發行新股予新光紡織作為移轉對價。該土地所有權移轉時，新光紡織公司原應依土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」課徵土地增值稅，惟該公司於93年2 月13日申報土地移轉現值時，申請依上揭企業併購法第34條第1 項之規定，將本次移轉行為所應負擔之土地增值稅予以記存，經被告機關所屬內湖分處審認符合企業併購法第34條第1 項規定，乃於93年3 月10日以北市稽內湖增字第09360147100 號函准予記存在案。復按土地稅法第39條第2 項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……」及財政部89年9 月20日台財稅第0890456312號函釋意旨：「關於楊林××女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88年2 月11日台財稅第880079263 號函及89年2 月24日台財稅第0890451428號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」原告移轉系爭223 及224 地號等2 筆土地予需地機關臺北市政府，依上揭函釋認定屬土地稅法第39條第2 項所稱「徵收前之移轉」，被告機關所屬內湖分處乃於94年5 月31日以北市稽內湖增字第09460452500 號函准予免徵該移轉行為之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定：「……該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」及財政部83年7 月2 日台財稅字第83 0302212號函釋：「×× 與○○公司經經濟部專案核准合併，原供消滅公司直接使用並隨同一併移轉與存續公司之土地，嗣後被徵收，其原記存及自合併後至被徵收時應納土地增值稅之計徵（編者註：徵收已改為免稅），應分別依各該次土地所有權移轉時相關法律規定辦理。」意旨，將原新光紡織申請記存於原告之土地增值稅5, 324,175元發單課徵，尚無不合。（二）企業併購法第34條第1 項第5 款之立法理由略以：「土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1 項第5 款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。……」是記存之規定乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵之意思。依該條款規定，該原記存增值稅之土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償；系爭2 筆土地之增值稅既是記存於取得土地之公司即原告之名下，且原告亦為系爭2 筆土地再移轉時，取得處分所得價款之一方，是被告機關認定原告應負擔系爭2 筆土地之原記存之土地增值稅，並無違誤。（三）末查新光紡織公司縱係原告公司百分之百之持股公司，惟與原告法律上仍係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，且系爭2 筆土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向被告機關所屬內湖分處申請而為之。而新光紡織公司於93年1 月30日依企業併購法第28條規定將系爭223 、224 等2 筆土地，移轉予其子公司即原告，當時系爭土地尚未經臺北市政府公告為交通用地（公共設施用地），其於93年2 月13日申報移轉之土地增值稅並非免徵，僅係依企業併購法第34條第1 項第5 款規定記存於取得土地之原告公司名下。上揭移轉之土地增值稅經被告機關所屬內湖分處依法記存後，系爭土地始於94年3 月30日經臺北市政府公告為交通用地（公共設施用地）並依法徵購；原告嗣於94年5 月23日與臺北市簽訂所有權移轉契約書，移轉該2 筆土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工程局），並於94年5 月26日向被告機關內湖分處申報系爭土地移轉現值，該分處依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定，向原告補徵新光紡織公司原記存於原告之土地增值稅，自無不合。原告主張自新光紡織取得土地為集團內組織調整之形式上移轉，非實質移轉，新光紡織實則為該等土地自然漲價利益享有者，記存之規定係基於稅務稽徵勾稽與連續完整性之考量所為類似備忘帳之設計，及不應據予認定一經記存即已發生並確立應予課徵土地增值稅之事實云云，尚難採據。五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關向原告補徵新光紡織公司原記存於原告之土地增值稅5,324,175 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件事證既明，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，自無庸一一論列，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　24 　日第六庭審判長法官林文舟法官　闕銘富法官　許瑞助上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　24 　日書記官吳芳靜

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02856號

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臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02856號