臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02909號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 28 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02909號
原　　　告　飛達機械股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　張正仁　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄(局長)
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月20日台財訴字第09500244710 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）12,250,903元，被告以原告提示之佣金合約書係以負責人名義簽訂，且佣金金額與買賣合約書所載不符，且未能提示文件證明與營業有關，乃全數剔除，核定本年度佣金支出為0 元，應補稅額為3,117,568 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告所列報之佣金支出，是否確有委託仲介銷貨之事實，而屬營業所需之必要合理費用？
㈠原告主張之理由：
⒈按行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第1 款規定：「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」被告雖指稱「佣金合約係以負責人名義簽訂」，故無從認其為有效文件云云，然而此份佣金合約於88年4 月22日簽定前，已經原告於同年月18日召開董事會決議簽訂。依公司法第202 條規定，公司業務之執行，由董事會決定之，除公司法或章程規定，保留由股東會決議之事項外，董事會均有權決議之；而公司業務之執行，自包括佣金之支付與否，此項支付之決議，公司法及原告章程並未保留應由股東會決議之，故係屬原告董事會有權決議之事項；縱然當初簽訂佣金合約時，係以負責人個人名義簽訂，然此佣金合約於簽訂前業經董事會決議通過，仍可代表原告與佣金收受者（即鄭慶富）所簽訂之正式合約，被告無從否認其效力。
⒉次按，「判斷締約佣金之支出是否真有必要，其中一個簡單的標準即是，觀察交易獲利之絕對金額與獲利率，如果交易獲利之絕對金額與獲利率，在扣除佣金支出後，仍然高於單純國內銷售之情形，則其支出較多數額之佣金，亦符合日常經驗法則。」（參照鈞院94年度訴字第1305號判決）。就原告89年至90年度全年度之「營業毛利分析表」並佐以各年度所得稅申報書資料所示，原告與佣金收受者（鄭慶富）簽訂系爭協議書，雙方同意經由鄭慶富介紹成立完成之買賣，鄭慶富得抽取5%之佣金收入。再就90年度佣金支出12,250,903元來看，其大陸地區銷售毛利自89年之19,976,914元成長至90年之35,255,583元，佔營業毛利之比重則自89年之58.90%成長至80.45%；揆諸前揭判決意旨，其大陸地區交易獲利之絕對金額，在扣除佣金支出後，仍然高於單純國內銷售之情形，造成整體營業毛利之提高，則其支出較多數額之佣金，殊難謂不符合日常經驗法則，自應肯認該佣金支出之「必要性」。
⒊再者，原告僅係一中小企業，在大陸地區並無門市，然而鑒於照明機械製業未來之市場將以大陸地區為主，而中小企業在大陸地區拓展業務之最快方式，不在於砸下大筆廣告費，其邊際效益太低，不符成本效益原則，且無法與跨國集團企業競爭；故經由精通門路之人士仲介，藉由支付佣金以取得高額之銷售業績，方為中小企業生存之道。此由原告89年至90年之廣告費支出均甚低，90年之廣告費尚且比89年還低，僅有31,412元，然而大陸地區之銷售毛利卻大幅成長，較前一年度成長76.48%，且原告90年度主要銷售對象歐斯朗佛山電器照明股份有限公司（下稱歐斯朗佛山公司）為一國際集團企業，非經有力之人士仲介，原告有何利基點取得此一高額訂單？是以足證此一佣金支出之必要性。
⒋復按，最高行政法院79年判字第37號判決要旨：「無實際提供仲介勞務之文件佐證，僅有佣金合約書及結匯證明文件，尚難以證明有支付佣金之必要。」可知，若有實際提供仲介勞務之文件佐證，即可證明支付佣金之必要，由真實性進而佐證其必要性。原告業已提供佣金收受者（鄭慶富）與原告之佣金合約書、外銷出口報單、佣金支出明細表、結匯單及「行為時」往來函電文件，作為實際提供仲介勞務之證明，其函電文件中業已具體陳明提供哪些仲介勞務，實已證明本案佣金支出之真實性及其必要性。又自原告提出之佣金支出明細表中，可看出原告係以總成交金額計算佣金支付予鄭慶富，而出口報單代表鄭慶富仲介成功完成之買賣金額，並據此計算佣金支出，非被告所稱「出口報單等文件應屬外銷貨物應有之文件，與原告應否支付佣金無關」。故從原告業已提示之資料所示，佣金支出之計算及給與，皆有所據，並符合行為時查核準則第92條規定及前揭裁判之要旨，被告猶執其詞，實不足採。
⒌又按，行政程序法第9 條、第166 條均明定行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項。而依行為時查核準則第92條規定，有關支付個人（非代理商或代銷商）佣金支出認定，若是結匯者之認定原則為⑴有合約者：依合約認定超過部份剔除，其憑證若是結匯者，取具結匯水單並依規定載明必要記載事項。⑵無法提示合約者：應於往來文件或信用狀載明給付佣金約定事項，其憑證若是結匯者，取具結匯水單並依規定載明必要記載事項。惟查證明交易事實之證據資料，如此廣泛，但文據中之一種已能證明交易事實便已足，否則尚應補其他證據，故如稅務人員於查帳時，漫無標準的要求納稅人提示，將會造不必要的困擾與爭執，遂有查核準則之訂定，以規範每一會計科目應有何種憑證應記載之事項等，作為稽徵機關請關內部查帳審核點使用。準此，本案有關所支付佣金事實業已提供符合上述規定合約（經股東會追認）及經原告帳戶提出結匯水單，計算表等文據，此等文件，豈非仲介事實證明。而被告原查時，一味要求提出仲介勞務證明文件，係增加查核準則所無之限制，按前述法理與原則，實於法有違。
⒍末查，原告與國際性集團德國歐斯朗佛山公司等之往來，經該集團於95年8 月底一行人（含總裁等）來台拜訪，此有95年9 月6 日剪報可證，並於拜訪原告之即，已由其證明雙方業務往來，係經由鄭慶富介紹，合作迄今及拜訪人員經理名片，緣原告所提其仲介事實確實存在，況原告與其銷售比例只佔該集團一小部份，依經驗法則判斷，非出於事實情況，理應無證明必要性。
㈡被告主張之理由：
⒈按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除…五、佣金支出之原始憑證如下…㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑…已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明…非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時查核準則第92條第1 款及第5 款第2 目、第4 目所明定。
⒉查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件原告雖提示佣金合約、佣金支出明細表、出口報單及結匯單等資料供核，僅為形式上符合首揭查核準則規定應檢附之文件，惟查該佣金合約書係以負責人名義簽訂，且佣金金額與買賣合約書所載不符，又其中出口報單等文件應屬外銷貨物應有之文件，與原告應否支付佣金無關。原告並未能提供系爭佣金收受者（即鄭慶富君）對原告有提供勞務仲介之事實及文據，並說明確係為業務上支付之必要，依首揭規定，否准認列系爭佣金支出，並無不合。
⒊至原告主張支付佣金後，銷貨毛利明顯成長，故有其必要性乙節，查原告本年度申報旅費9,427,393 元，且係長期派員至大陸佛山、印尼及越南等銷售廠商作技術指導之旅費，次查其主要銷售對象為大陸佛山電器照明股份有限公司及歐斯朗佛山電器照明股份有限公司，二者之銷售額高達2 億餘元，銷售對象與上年度相同；另調閱原告88年度申報資料顯示，營業額2 億餘元，佣金支出僅1 百餘萬元，顯見原告與其銷售對象已建立長期合作關係，本年度又無透過仲介交易之具體事證，原核定佣金支出0 元，並無不合，應予維持。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證：…㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑證。…㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書名匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」亦為行為時查核準則第92條所明定。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出12,250,903元，被告以原告提示之佣金合約書係以負責人名義簽訂，且佣金金額與買賣合約書所載不符，且未能提示文件證明與營業有關，乃全數剔除，核定本年度佣金支出為0
元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、佣金合約、佣金支出明細表、出口報單、結匯資料及被告核定通知書、復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：前開佣金合約於簽訂前，業經原告董事會議決議通過，被告無從否認其效力，且依原告提供之上開佣金合約、外銷出口報單、佣金支出明細表及結匯單，即符合當時查核準則第92條規定，被告不應依現行查核準則第92條新增規定，要求提出實際提供仲介事實之證明；況依上開憑證資料及原告與佣金收受者鄭富慶往來函電文件，及原告有關大陸地區銷售毛利比重自89年之58.9%成長至90年之80.45%
，亦均足作為實際提供仲介勞務之證明，並佐證系爭佣金支出之必要性等語。故本件之爭執，在於原告所列報前開佣金支出，是否確有委託仲介銷貨之事實，而屬營業所需之必要合理費用？
四、經查：
㈠按稅捐法制採量能課稅原則，有關「成本費用」之認定，即應遵守會計上之配合原則，故前揭所得稅法第24條第1
項規定所稱應減除之成本費用，應依事實認定有無可直接歸屬於各項收入項下之成本及必要費用，始得減除之。而關於佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用，方符合前揭成本費用及收入配合原則（改制前行政法院83年度判字第770 判決參照）。財政部93年1 月2 日修正查核準則第92條第1 款規定：「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」僅係明文重申前開佣金支出之基本認定原則，以資明確，而杜爭議（見上開修正條文說明表），並非新增加之查核規定，原告主張依行為時查核準則第92條規定，其只須提出佣金支出之相關合約及原始憑證等相關證明即可，被告要求其提出有實際提供仲介勞務之事實，已超越行為時之法令規定云云，顯有誤解，尚不足採。
㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出，確有委託仲介銷貨之事實，自應負舉證責任，合先敘明。
㈢原告主張所列報支付鄭慶富之佣金12,250,903元，係委託其仲介銷貨予歐斯朗佛山公司之事實，固提出其代表人與鄭慶富簽訂之佣金合約、佣金明細表、出口報單及匯出匯款證明、傳真文件及歐斯朗佛山公司總裁名義出具之書函等資料為憑（見原處分卷第130 至第165 頁、本院卷第18至20頁、第67頁）。惟查，前開合約書、傳真文件及書函均為私文書，其形式及實質內容真正，尚待原告為證明。且觀諸上開歐斯朗佛山公司總裁出具之書函內容，已明確表示僅證明於1999年經由鄭寶慶介紹而認識原告之代表人，及該公司與原告自1999年合作至今等語，尚不足以證明原告銷貨予該公司係經由鄭寶富居間仲介；而上開佣金合約書亦僅略載：「乙方（即原告）以後經由甲方（即鄭慶富）介紹成立完成之買賣，甲方得抽取5%佣金收入」等語，對仲介之標的、對象、佣金結算及付款日期等重要契約內容均未記載，亦無從據以查核證明上開鄭慶富名義傳真之文件之內容是否屬實。
㈣復衡諸商業貿易往來常情，營利事業支付予經紀人、代理人或代銷商之佣金，皆係按買賣契約成交金額之一定比例計算佣金，原告主張其係按出口金額計算佣金云云，顯與一般常情不符，且依原告補製作之佣金明細表所載各筆匯付佣金金額、出口報單及出口金額等相關紀錄所示（見本院卷第21頁），原告結算支付佣金之日期及方式均不定，無法逐筆勾稽核對與出口報單是否相符，且原告結算匯付之佣金金額，亦有與原告所稱按出口報單不符者（如：原告計算應支付佣金為美金105,008 元，實際匯付金額為美金105,000 元；計算應支付佣金金額為美金70,025元，實際匯付金額為美金70,000元），原告亦未能提出其結算匯付佣金之相關具體依據或約定，尚無法證明原告所稱係依出口金額5%計算佣金等情屬實，自難以原告依上開匯出匯款證明及及出口報單資料拼湊製作之前開佣金支付明細表，遽認原告匯付予鄭慶富之款項，係用以支付其提供仲介銷售服務之報酬。此外，原告亦未能提出其他足資採信鄭慶富有提供仲介服務之具體證據以供查核，實難認原告列報前開佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。
五、綜上所述，原告既無法證明有委託鄭慶富仲介銷貨之事實，被告核定剔除其列報給付鄭慶富之佣金支出12,250,903元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 28 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 28 　 日書記官 李淑貞