臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02911號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 28 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02911號
原　　　告　謙順行股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　施博文　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲(局長)
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500276420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告90年度未分配盈餘申報，原列報短期投資跌價損失新台幣（下同）10,515,796元，經被告依其申報數核定在案。嗣原告於95年1 月3 日具函申請更正該短期投資跌價損失為0 元，經被告以95年3 月22日財北國稅審一字第0950212480號函覆否准所請。原告不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告原列報減除之前開「短期投資跌價損失」，是否有適用法令錯誤之情形？
㈠原告主張之理由：
⒈原告考量持有權益投資之目的，而於帳務處理上調整會計科目歸類由「長期投資」重分類至「短期投資」，並於帳務上提列未實現跌價損失，但財務會計上——帳載記錄與稅務會計——未分配盈餘計算表原來法條上並沒有規定兩者需一致處理，亦即允許同時存在財務會計與稅務會計之差異，被告卻堅持財稅需一致化處理，亦即將未實現跌價損失列訂於未分配盈餘之減項，違背所得稅法第66條之9之立法理由。
⒉營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定，營利事業按成本與時（市）價孰低之估價規定所認列之跌價損失…得依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111 條之1 第1
款規定於計算當年度加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時減除。嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9 第2 項規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加（減）計項目，準此，營利事業短期投資有價証券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每一年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。
⒊原告所持有被投資公司股票，其性質是屬長期持有，且歷年來皆無添購或處分情況；關於評價短期投資之財務會計處理係依財務公報第5 號公報規定處理；原告基於對被投資公司並無實質影響力，純粹是為了理財而持有，故於帳上由「長期投資」重分類至「短期投資」科目項下，並於年底針對被投資公司做一評價所產生之未實現跌價損失，該跌價損失，依查核準則第111 條規定於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得列為未分配盈餘之減除項目，又依財政部88.8.13 台財稅第881935775 號函亦僅提到可列為未分配盈餘減除項目，但並未提到應列為計算未分配盈餘之減除項目，因此原告向國稅局辦理當年度未分配盈餘自動補申報並已自動補繳10% 營利事業所得稅，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理（即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的減項亦即同時存在財務會計與稅務會計之差異）。準此，被告之否准更正及訴願駁回之決定，顯然均違背前揭所得稅法及財政部函釋規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按所得稅法第48條規定，營利事業短期投資之有價證券，其估價準用同法第44條規定辦理。又查核準則第50條規定，以成本與時價孰低為準估價者，『一經採用不得變更』。另短期投資未實現跌價損失依所得稅法第4 條之1 規定不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，在計算未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅時，為所得稅法第66條之9 規定之調整項目之一，故一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111 條之1 規定列為未分配盈餘之減除項目。
⒉查原告於91年5 月31日及92年5 月31日申報90年度營利事業所得稅結算申報書及同年未分配盈餘申報書，並經會計師查核簽證，90年度記載「備抵有價證券跌價損失」36,239,940元，其中25,724,144元係89年度由長期投資有價證券轉列短期投資有價證券所提列之準備，依前揭函釋規定不宜列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，二年度差額10,515,796元，已依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 規定列為同年度未分配盈餘之減除項目。另91年度營利業所得稅結算申報書記載「備抵有價證券跌價損失」為0 元，故同年度未分配盈餘申報書第2 欄「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」應認列短期投資回升利益10,515,796元，惟93年5 月27日申報91年度未分配盈餘申報時該欄位僅申報4,718,633 元，原告於94年12月調查並告知將補徵稅額並處以罰鍰後，95年1 月3 日具函更正。
⒊稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依首揭法令規定及一般公認會計原則於帳上列報短期投資未實現跌價損失，且於未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失，並經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇彈性申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，勢將危及租稅之穩定性。
⒋又查，稅捐稽徵法第28條關於申請更正之適用，須以法令錯誤或計算錯誤為前提，依鈞院91年度訴字第2579號判決書：「…惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤…」原告90年度未分配盈餘申報「短期投資跌價損失」10,515,796元，其相關處理皆合乎財務會計處理原則及稅法規定，並經被告按申報數核定在案，是原告及被告於行為時均無適用法令錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原告所訴，殊無足採。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；…」稅捐稽徵法第28條定有明文。
二、本件原告90年度未分配盈餘申報，原列報「短期投資跌價損失」10,515,796元，經被告依其申報數核定在案。嗣原告於95年1 月3 日具函申請更正該短期投資跌價損失為0 元，經被告以原申報核定並無錯誤，而否准原告所請之事實，為兩造所不爭，並有原告90年度未分配盈餘申報書、被告核定通知書、原告申請書及被告95年3 月22日財北國稅審一字第0950212480 號函附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：依所得稅法第44條及第48條規定，短期投資之有價證券按成本與時價孰低法認列之跌價損失，是否列為未分配盈之減項，並非強制規定，只要每一年度均一致性處理，即符合規定，亦非操縱損益；且依財政部88.8.13 台財稅第881935775 號函亦僅提到「可」列為未分配盈餘減除項目，並非「應」列為計算未分配盈餘之減除項目，因此原告辦理當年度未分配盈餘自動補申報，並已自動補繳10% 營利事業所得稅，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理，被告否准更正，顯違背前揭所得稅法及函釋規定等語。故本件厥應審究者，係原告原列報前開減除之「短期投資跌價損失」為10,515,796元，有無適用法令錯誤之情形？
四、經查：
㈠按所得稅法第66條之9 第1 項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，…」第2 項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…其他經財政部核准之項目。」係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%
營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。故財政部本於前開立法授權，以88年8 月13日台財稅第881935775 號函釋：「…營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」應自該函釋發布後，即有適用。
㈡次按，「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；…」及「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，…」分別為所得稅法第44條第1 項及第48條所明定。又營所稅查核準則第50條亦規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。…」另依商業會計處理準則第15條規定：「㈠短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。…」是營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依營所稅查核準則第111 條之1 規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。
㈢查原告於91年5 月31日及92年5 月31日申報90年度營利事業所得稅結算申報書及同年未分配盈餘申報書，並經會計師查核簽證，90年度記載「備抵有價證券跌價損失」36,239,940元，其中25,724,144元係89年度由長期投資有價證券轉列短期投資有價證券所提列之準備，依前揭函釋規定不宜列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，二年度差額10,515,796元，已依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 規定列為同年度未分配盈餘之減除項目，故被告按其申報數核定，揆諸前規定及函釋意旨，洵無不合，並無適用法令錯誤之情形。況原告既在前開未分配盈餘申報上，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失，自應同受因此選擇而致之利與不利結果。
㈣末按，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，依前揭說明，係財政部依所得稅法66條之9 第2 項第10款規定授權所核准之項目，依前開函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111 條之1 用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。故原告主張短期投資有價證券之跌價損失是否列為計算未分配盈餘之減項，既非強制義務，其自得申請將原已申報未分配盈餘減項之跌價損失更正不予列為未分配盈餘減除項目云云，亦非有據。
五、綜上所述，被告否准原告申請更正90年度未分配盈餘申報書之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 28 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 28 　 日書記官 李淑貞