臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02933號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 05 月 08 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02933號
原　　　告　中華電線電纜股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月30日臺財訴字第09500261220 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）9,128,621 元，被告初查以其將資金貸與關係企業－臺灣倉智企業股份有限公司（下稱臺灣倉智公司）及宏禹興業股份有限公司（下稱宏禹興業公司），約定按月計收利息，利率依貸與時原告前1 個月借款平均利率加3 碼（0.75% ）計算，自行計算利息收入9,099,565 元，核與規定不符（按指約定之利息偏低），乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，以92年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率6.5 % ，按其每筆貸放金額及日數設算其利息收入為11,282,005元，核計調增利息收入為2,182,440 元，核定本期利息收入為11,311,061元，全年課稅所得額為0 元。原告不服，主張其將資金貸與關係企業，係依「資金貸與及背書保證作業程序」第7 條規定辦理，按月計收利息，且利率依貸與時原告前1 個月銀行借款平均利率加3 碼計算，高於營利事業所得稅查核準則第97條11款採加權平均利率之規定，應無被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定調整利息差額情況云云，申請復查。案經被告審理後認定：依公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第8 條、第14條、第15條、第23條等規定，原告均未提示上開處理準則規定之文據資料供核；又財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）依證券交易法第36條之1 規定所訂定之公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第2 條規定：「公開發行公司辦理資金貸與他人、…，應依本準則規定辦理。但其他法律另有規定者，從其規定。」及營利事業所得稅查核準則第2
條規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」可知，本件營利事業所得稅之調查、審核，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定辦理，然原告本期將銀行存款、押金及資金貸予關係企業，並無營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定之適用，原查依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息收入為11,282,005元，並無不合，遂以被告95年4 月6 日財北國稅法字第0950203236號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原告係股票公開上市之公司，必須遵守改制前財政部證券管理委員會對於資金貸與他人之規定，於90年5 月8 日訂定「資金貸與他人作業程序」，經董事會通過送證管會備查後實施，並於當年度股東會報告，做為原告資金貸與他人作業的依據。另依91年12月18日改制前證期會發布公開發行公司資金貸與及背書保證作業處理準則之規定，將「資金貸與他人作業程序」修訂為「資金貸與及背書保證作業程序」，亦經董事會通過送請證期會備查，並於股東會報告。原告資金貸與關係企業即依前揭證期會之規定所制定作業程序辦理，由資金需求企業檢附公司執照影本、營利事業登記證影本、最近一期會計師簽證之財務報告、該公司資產負債表及損益表、董監事名冊等向原告財務室提出申請；原告財務室收到資金貸與申請後，立即編製「資金貸與他人作業審核表」依「資金貸與他人作業程序」進行審查，審查通過後並簽報董事長，董事長核可後再提請董事會決議，董事會決議通過後才能辦理資金貸與。整個資金貸與流程，原告之財務室設有備查簿，就資金貸與對象之申請資料、資金貸與他人作業審查表、董事會通過日期及資金貸放日期等詳加登載備查。並於次月10日依規定輸入臺灣證券交易所股份有限公司之公開資訊觀測站辦理資金貸與他人之公告，供投資者參考，同時經會計師以一般公認審計準則查核後並無任何不當，即可確認原告每筆資金的貸放確實依證期會之規定辦理並無不法與不當，更無被告於訴願決定書理由段第二項所言，未提示公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則規定之文據資料供核，空言主張，無足採信等情事。
⒉關於原告資金貸與他人所收取利息之計算方式，係依證券主管機關之規定所制定之「資金貸與他人作業程序」第5
條第2 項及「資金貸與及背書保證作業程序」第7 條第2
項規定辦理，按月計收利息，其利率依貸與時本公司前一個月銀行借款平均利率加3 碼計算之。是以原告提供92年度元月份存借明細表及銀行收取利息費用的收據說明收取利息的利率計算依據，查原告公司向金融機構借款，借款動支方式分為短期融資及長期融資，借款類別分為抵押、信用、發行C/P 及機器設備貸款，借款銀行有彰銀、一銀、土銀、華銀、中國國際商銀等各行庫，借款動支日為銀行實際貸放日，金額則為借款金額，到期日為還款日，利率則是利息計算的依據，日數為實際借款的天數，備註欄則設算該筆借款之年息，以第一筆為例，短期融資抵押借款，2002年11月5 日向土銀借款金額50,000,000元，2003年2 月5 日到期日，利率為4.40% ，借款天數為92天，設算年息2,150,000 元；再將各家銀行借款金額彙總2,325,530,000 元作為分母，各銀行借款實際利率所設算之年息彙總114,291,770 元作為分子，求算當月平均借款利率為4.91% ，再加計3 碼0.75% ，即是作為資金貸與收取利息依據的利率5.66% 。資金貸與收取利息的利率計算後再依關係企業借款使用天數核算應收利息，開立資金貸與他人利息收據收取利息, 並依法扣繳10% 稅額，其餘月份亦比照上開方式計算並收取利息。由以上之說明，證明原告資金貸與他人利息收入計算皆有所依據並符合各項法令之規定。
⒊被告認為本案應適用營利事業所得稅查核準則第36條之1
規定，固非無見，惟營利事業所得稅查核準則第36條之1
第1 項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」第2 項規定：「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」經原告詳細斟酌上述條文內容，並仔細比對原告關於此案所提供之相關物證，發現原告並無營利事業所得稅查核準則第36條之1 第1 項之適用，而關於營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項，原告在資金貸與關係企業的利息業已收取，另由中央銀行公告五大銀行（臺銀、合庫銀、及三商銀）新承做放款金額與利率統計表及原告實際支付銀行平均借款利率與資金貸與關係企業之利率所編製之銀行利率比較表，以銀行利率比較表中第一筆92年1 月資金貸與關係企業利率5.660%、銀行平均借款利率4.910%及五大銀行平均放款利率3.178%之比較，可資證明，其餘月份亦比照上開方式比較，亦無被告指摘原告公司資金貸與關係企業所約定之利息偏低之情事，而有營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項之適用。
⒋被告主張原告未依公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第8 條規定提示相關文據資料佐證云云，核無可採。然查原告於95年5 月16日向財政部提起訴願，在原告所提之訴願書內所附附件中，載明提供了「資金貸與之文據資料」，被告未詳加審核，而為訴願駁回之決定，實有未合。另被告主張證期會依證券交易法第36條之1 規定所定之上開處理準則第2 條規定「公開發行公司辦理資金貸與他人…，應依本準則規定辦理，但其他法律另有規定者，從其規定。」另依營利事業所得稅查核準則第2 條規定「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定辦理者，依有關法令之規定辦理。」故被告主張本件營利事業所得稅之調查、審核，自應依所得稅法及查核準則規定辦理，誠屬誤解法令：
⑴按營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項明定：「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」析言之，公司之資金貸與股東或任何他人需比照前項規定辦理（即按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅）者有二要件，其一公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息者，其二公司之資金貸與股東或任何他人約定之利息偏低者（非規定低於當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率），系爭利息是否偏低，營利事業所得稅查核準則無明文規定，自應依該查核準則第2
條後段規定：「…其未經規定辦理者，依有關法令之規定辦理。」
⑵次按公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第9條
規定：「公開發行公司訂定資金貸與他人作業程序應載明下列項目…四、資金貸與期限及計息方式。…」（查原告依證期會規定訂定之中華電線電纜股份有限公司資金貸與及背書保證作業程序（下稱作業程序）第7 條規定：「一、資金貸與期限…二、計息方式：按月計收利息，其利率依貸與時本公司前1個月借款平均利率加3碼計算之。」因此原告對於貸與他人資金之利息收取係依前開作業程序辦理，而且該作業程序業經原告公司董事會及股東會同意，並報請證期會核備在案，要無疑義。⑶綜上所述，營利事業所得稅查核準則第36條之1 所謂「約定之利息偏低者」，並無明確規定，年利率多少以下算偏低，既無明文規定，自應依該查核準則第2 條後段「依有關法令之規定辦理。」換言之，原告為一上市公司，必須遵守證期會依證券交易法第36條之1 規定所定公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則有關資金貸與他人收取利息之規定，而原告收取之利息係依貸與時原告公司前1 個月借款平均利率加3 碼（0.75% ），原告所收取之利息已屬偏高，並無被告所指收取利息偏低之情事，從而被告依查核準則第36條之1 規定設算資金貸與息利收入11,282,005元，顯非適法。
⒌系爭資金貸與利息收入之計算是否偏低，應依客觀事實認定，始能符合公平原則。被告以92年度原告依公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則規定向貸與人收取之利息認定偏低，實無客觀標準，查原告所提銀行利率比較表觀之，原告資金貸與他人收取之利率，平均高於五大銀行平均放款利率4.525%，並無偏低情形；又市場利率之走勢呈下跌時，即當年度一月份五大銀行平均放款利率為3.178%，下跌至十二月份之2.355%，下跌幅度達25.90%【（3.178%－2.355%）／3.178%】，此時倘以當年度1 月1 日之臺灣銀行基本放款利率計算設算利息，對納稅義務人極為不利，反之，若市場利率之走勢呈往上調升時，則對稅捐機關極為不利，因此營利事業所得稅查核準則第36條之1 所謂利息偏低，應依客觀事實認定，對徵納雙方始能符合公平原則。
⒍被告以營利事業所得稅查核準則第36條之1 ，重新設算資金貸與利息收入，增加虛擬之2,182,440 元，違反量能課稅原則：
⑴查原告資金貸與他人之利息收入係依據證期會依證券交易法36條之1 規定辦理，已如前述，並於收取利息收入時由借款人依稅法規定代扣10% 之利息所得稅，原告92年度申報資金貸與利息收入9,099,565 元，而被告認定資金貸與利息收入為11,282,005元增加2,182,440 元，被告應就增加之2,182,440 元之事實負舉證責任。
⑵次查原告及借款人公司，有關營利事業所得稅均委託會計師簽證，雙方均係會計制度建全公司，原告有關之利息收入均按實際收取之金額申報，而借款人公司有關之利息支出亦均按同額實際支出之金額申報，稅捐機關課稅時，不能光以事務表面判定，而應該以實質上的經濟事實，以及納稅人所得的實質經濟利益為準，否則即違反量能課稅原則。
⒎原告之關係企業92年結算申報核定虧損，與原告向關係企業收取之利息是否偏低，係屬二事，若原告欲作稅務上規劃，向關係企業收取之利息收入應低於原告向金融機構借款的利息支出，方可達到節稅的效果，而實際上原告向關係企業收取利息的利率，是以原告向金融機構借款的平均利率加3碼（0.75%）作為計算基礎並無偏低情事，可由原告提供之利率比較表證明之，原告資金貸與之利率皆高於原告平均借款利率，利率差距幅度最高的月份為92年12月達18.703% ，最低的月份為92年1 月也有15.275% ，足以證明原告收取資金貸與之利息收入並無偏低之情事。退萬步而言，被告主張依當年度1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，原告當年度雖增加稅負，但相對的原告之關係企業亦加重虧損金額，當年度雖不必繳稅，但其虧損於未來5 年獲利年度享有抵扣權，得減除當年度之所得額降低稅負，因此不能僅憑關係企業當年未繳稅，即認為國庫稅收發生少收，而認定原告資金貸與關係企業之利息偏低。原告自90年5 月起，即有將資金貸與關係企業之情形，而90年度利息收入之計算及申報方式，與92年度完全一致，即均以當月份利息計收，按上月原告平均借款利率加3 碼計算，兩年度均委託會計師查核申報，被告核定結果卻大相逕庭，90年被告依原告利息收入申報數4,261,921 元（含資金貸與利息收入3,525,57 8元，其他銀行存款等利息收入736,343 元）核定並無異議，92年被告將原告利息收入申報數9,128,621 元（含資金貸與利息收入9,099,565 元，其他銀行存款等利息收入29,056元）增加2,182,440 元核定為11,311,061元，各項事證都說明了原告帳務處理上的一致性，在被告審核過程中，卻因審查人員的不同，而產生不同之處分，即對同一事實而有不同結果之認定，違反公平原則。
⒏系爭資金貸與利息收入之計算是否偏低，原告再度重申依原告借款平均利率加計3 碼之計算方式並無偏低之情事，可由原告提供之利率比較表證明之，原告資金貸與之利率皆高於五大銀行平均放款利率，利率差距幅度最高的月份為92年11月達119.064%，最低的月份為92年2 月也有66.061% ，足以證明原告收取資金貸與之利息收入並無偏低之情事。
⒐依所得稅法第30條規定：「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。借貸款項約載利率，超過法定利率時，仍按當地商業銀行最高利率核計。但非銀行貸款經稽徵機關參酌市場利率，核定最高標準者，得從其核定。」析言之，營利事業所得稅法有關利息之認列或限制，依上揭法條之規定利息之減除有最高利率之標準限制，而對於利息之收入並無任何限制，自應當按所得稅法之精神，即有所得就應課稅，而課稅之所得自應按實際收入為準，被告以營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定主張原告資金貸與關係企業之利息偏低，應依當年度1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，係增加所得稅法第30條所無之限制，與憲法第19條規定「人民有依法納稅之義務」不符，違反租稅法定主義原則。
⒑綜上所述，被告將原告92年度申報資金貸與利息收入9,099,565 元（不含其他銀行存款等利息收入29,056元）調增為11,282,005元增加2,182,440 元，原處分顯有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課說。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」及「本準則中華民國九十三年一月二日修正發布之第三十六條之一及第八十五條第二款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」營利事業所得稅查核準則第36條之1 及第116 條第2 項復規定甚明。
⒉原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入9,128,621 元，被告初查以其將資金貸與關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，約定按月計收利息，利率依貸與時原告前1 個月借款平均利率加3 碼（0.75% ）計算，自行計算利息收入9,099,565 元，核與前揭規定不符（按指約定之利息偏低），乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，以92年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率6.5 %
，按其每筆貸放金額及天數設算利息收入為11,282,005元，核計調增利息收入2,182,440 元，核定利息收入為11,311,061元，全年課稅所得額0 元。
⒊原告不服，主張：
⑴原告依財政部證券管理委員會之規定於90年5 月8 日訂定「資金貸與他人作業程序」，經董事會通過送請證管會備查後實施，並於股東會報告，作成資金貸與他人作業依據。另依91年12月18日財政部證券暨期貨管理委員會發布之「公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則」規定，將原「資金貸與他人作業程序」修定為「資金貸與及背書保證作業程序」，亦經董事會通過送請證期會備查，並於股東會報告，原告資金貸與關係企業均依前揭規定辦理，並無不法與不當，有完整文據資料供核。
⑵原告資金貸與他人所收取利息之計算方式，係依「資金貸與他人作業程序」第5 條第2 項及「資金貸與及背書保證作業程序」第7 條第2 項規定辦理，按月計收利息，其利率依貸與時與原告前1 個月銀行借款平均利率加3 碼（0.75% ）計算，並於收取利息時由關係企業代扣繳10% ，符合各項法令之規定。
⑶被告認為系爭本案應適用營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，固非無見，惟原告與關係企業間之資金融通，實際收取之利息收入，並非「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項」及「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者」規定設算利息收入，原告並無查核準則第36條之1 第1 項之適用，原告在貸與關係企業之利息業已收取，另由中央銀行公告五大銀行（臺銀、合庫銀及三商銀）新承做放款金額與利率統計表及原告實際支付銀行平均借款利率與貸與關係企業之利率所編製之銀行利率比較表，以銀行利率中第1 筆92年1
月資金貸與關係企業利率5.660%、銀行平均借款利率4.910%及五大銀行平均放款利率3.178%之比較，可資證明，其餘月份亦比照上開方式比較，亦無利息偏低之情事，而有營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項之適用，原處分顯有違誤云云。
⒋經查：
⑴依公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第8 條規定：「公開發行公司擬將公司資金貸與他人者，應依本準則規定訂定資金貸與他人作業程序，經董事會通過後，送各監察人並提報股東會同意，…」第9 條規定：「公開發行公司訂定資金貸予他人作業程序應載明下列項目：一、得貸與資金之對象。二、資金貸與他人之評估標準：（一）因業務往來關係從事資金貸與，應明定貸與金額業務往來金額是否相當之評估標準。（二）有短期融通資金之必要者，應列舉得貸與資金之原因及情形。三、資金貸與總額及個別對象之限額，應分別就業務往來、短期融通資金訂定總額及個別對象之限額。四、資金貸與期限及計息方式。五、資金貸與辦理程序。六、詳細審查程序，應包括：（一）資金貸與他人之必要性及合理性。（二）貸與對象之徵信及風險評估。（三）對公司之營運風險、財務狀況及股東權益之影響。（四）應否取得擔保品及擔保品之評估價值。七、公告申報程序。八、已貸與金額之後續控管措施、逾期債權處理程序。九、經理人及主辦人員違反本準則或公司資金貸與他人作業程序時之處罰。十、對子公司資金貸與他人之控管程序…。」第14條規定：「公開發行公司將公司資金貸與他人前，應審慎評估是否符合本準則及公司所訂資金貸與他人作業程序之規定，併同第9 條第6 款之評估結果提董事會決議後辦理，不得授權其他人決定。公開發行公司已設置獨立董事者，其將資金貸與他人，應充分考量各獨立董事之意見，並將其同意或反對之明確意見及反對之理由列入董事會紀錄。」第15條規定「公開發行公司辦理資金貸與事項，應建立備查簿，就資金貸與之對象、金額、董事會通過日期、資金貸放日期及依前條第1 項規定應審慎評估之事項詳予登載備查。公開發行公司內部稽核人員應至少每季稽核資金貸與他人作業程序及其執行情形，並作成書面紀錄，如發現重大違規情事，應即以書面通知各監察人。」第21條規定：「公開發行公司應於每月十日前公告申報本公司及子公司上月份資金貸與餘額。」第23條規定：「公開發行公司應依一般公認會計原則規定，評估資金貸與情形並提列適足之備抵壞帳，且於財務報告中適當揭露有關資訊，並提供相關資料予簽證會計師執行必要之查核程序。」惟原告並未依上開處理準則規定辦理並提示相關文據資料佐證，所言無足採信。
⑵證期會依證券交易法第36條之1 規定所訂定之公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第2 條規定：「公開發行公司辦理資金貸與他人…，應依本準則規定辦理。但其他法律另有規定者，從其規定。」依營利事業所得稅查核準則第2 條規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」故本件營利事業所得稅之調查、審核，自應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定辦理，原告本年度將銀行存款、押金及資金貸予關係企業，並無查核準則第97條第11款規定之適用，被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息收入11,282,005元，並無不合。
⑶87年3 月31日所發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項即明定：公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。至93年1 月2 日所發布之查核準則第36條之1 第2 項規定：公司之資金貸與股東或「其他個人」（業經財政部93年2 月20日以臺財稅第0930450984號函訂正為「任何他人」）未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理；復依同準則第116 條第3 項規定，93年1 月2 日所發布之查核準則第36條之1 第2 項規定，尚未核課確定之申報案件適用修正施行後之規定。是本件適用修正施行後之規定，並無不合。又所謂「任何他人」係包括公司法人在內，原告既出借款項與不同法人人格之關係企業－臺灣倉智及宏禹興業等公司，自有上開法條規定之適用；次查營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，係為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定意旨，亦不違背實質課稅原則。被告以原告將資金貸與關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，約定按月計收利息，利率依貸與時原告前1 個月借款平均利率加3 碼（0.75% ）計算，自行計算利息收入9,099,565 元，核與首揭規定不符，乃依92年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率6.5 % ，按其每筆貸放金額及天數設算其利息收入為11,282,005元，核計調增利息收入2,182,440 元，核定本年度利息收入為11,311,061元，揆諸首揭規定，並無不合；至原告主張已依自訂之「資金貸與及背書保證作業程序」第7 條，按月計收利息，其利率依貸與時與原告前1 個月銀行借款平均利率加3 碼計算一節，依營利事業所得稅查核準則第2 條規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」故營利事業所得稅之調查、審核，自應依所得稅法及查核準則之規定辦理，原告本年度將資金貸予關係企業，並約定利率依貸與時原告前1 個月借款平均利率加3 碼（0.75% ）計算，核與上開查核準則第97條第11項規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，…」情形不同，自無該準則規定之適用，原告顯有誤解，所訴各節核無足採。茲原告復執前詞爭執，仍難認有理由。
⒌綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、原告主張：原告之資金貸與他人所收取利息之計算方式，係依證券主管機關之規定所制定之「資金貸與他人作業程序」第5 條第2 項及「資金貸與及背書保證作業程序」第7 條第2 項規定辦理，按月計收利息，其利率依貸與時本公司前一個月銀行借款平均利率加3 碼計算之。是以，原告資金貸與他人利息收入計算皆有所依據並符合各項法令之規定。而營利事業所得稅查核準則第36條之1 所謂「約定之利息偏低者」，並無明確規定，年利率多少以下算偏低，既無明文規定，自應依該查核準則第2 條後段「依有關法令之規定辦理。」換言之，原告為一上市公司，必須遵守證期會依證券交易法第36條之1 規定所定公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則有關資金貸與他人收取利息之規定，而原告收取之利息係依貸與時原告公司前1 個月借款平均利率加3 碼（0.75% ），原告所收取之利息已屬偏高，並無被告所指收取利息偏低之情事，從而被告依查核準則第36條之1 規定設算資金貸與息利收入11,282,005元，顯非適法。原告92年度申報資金貸與利息收入9,099,565 元，而被告認定資金貸與利息收入為11,282,005元增加2,182,440 元，被告應就增加之2,182,440 元之事實負舉證責任。原告及借款人公司，有關營利事業所得稅均委託會計師簽證，雙方均係會計制度建全公司，原告有關之利息收入均按實際收取之金額申報，而借款人公司有關之利息支出亦均按同額實際支出之金額申報，稅捐機關課稅時，不能光以事務表面判定，而應該以實質上的經濟事實，以及納稅人所得的實質經濟利益為準，否則即違反量能課稅原則。原告之關係企業92年結算申報核定虧損，與原告向關係企業收取之利息是否偏低，係屬二事，若原告欲作稅務上規劃，向關係企業收取之利息收入應低於原告向金融機構借款的利息支出，方可達到節稅的效果，由此可證明原告收取資金貸與之利息收入並無偏低之情事。原告自90年5 月起，即有將資金貸與關係企業之情形，而90年度利息收入之計算及申報方式，與92年度完全一致，即均以當月份利息計收，按上月原告平均借款利率加3 碼計算，兩年度均委託會計師查核申報，被告核定結果卻大相逕庭，違反公平原則。營利事業所得稅法有關利息之認列或限制，依所得稅法第30條之規定，利息之減除有最高利率之標準限制，而對於利息之收入並無任何限制，自應當按所得稅法之精神，即有所得就應課稅，而課稅之所得自應按實際收入為準，被告以營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項規定主張原告資金貸與關係企業之利息偏低，應依當年度1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，係增加所得稅法第30條所無之限制，與憲法第19條規定「人民有依法納稅之義務」不符，違反租稅法定主義原則。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：原告並未依公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第8 條、第9 條、第14條、第15條、第21條等規定辦理並提示相關文據資料佐證，所言無足採信。另依公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第2 條、營利事業所得稅查核準則第2 條規定，本件營利事業所得稅之調查、審核，自應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定辦理，原告本年度將銀行存款、押金及資金貸予關係企業，並無查核準則第97條第11款規定之適用，被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息收入11,282,005元，並無不合。又營利事業所得稅查核準則第36條之1 所謂「任何他人」係包括公司法人在內，原告既出借款項與不同法人人格之關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，自有上開法條規定之適用。被告以原告將資金貸與關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，約定按月計收利息，利率依貸與時原告前1
個月借款平均利率加3 碼（0.75% ）計算，自行計算利息收入9,099,565 元，核與首揭規定不符，乃依92年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率6.5 % ，按其每筆貸放金額及天數設算其利息收入為11,282,005元，核計調增利息收入2,182,440
元，核定本年度利息收入為11,311,061元，並無不合。至原告主張已依自訂之「資金貸與及背書保證作業程序」第7 條，按月計收利息，其利率依貸與時與原告前1 個月銀行借款平均利率加3 碼計算一節，依營利事業所得稅查核準則第2
條規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依所得稅法及查核準則之規定辦理，原告本年度將資金貸予關係企業，並約定利率依貸與時原告前1 個月借款平均利率加3 碼（0.75%
）計算，核與查核準則第97條第11項規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者…」情形不同，自無該準則規定之適用，原告顯有誤解，所訴各節核無足採等語，資為抗辯。三、上開事實概要欄所述之事實，除「原告貸款與之關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，其約定之利息是否偏低」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告92年度促進產業升級條例減免稅額通報單、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91 年 度未分配盈餘申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、91年度未分配盈餘調整數額計算表、92 年 度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、自動化設備或技術適用投資抵減稅額明細表、91年度促進產業升級條例免稅額通報單、營所稅結算未申報案件查詢及外更正作業、中央銀行暨行業利率調整表、原告92年度同業往來設算利息收入計算表、資金貸與他人明細表及利息收據、課稅資料歸戶清單、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書、資產負債表、營業成本明細表、材料收發明細表、成本彙總表、電纜廠鑄造課成本計算表、鋁纜廠半成品成本計算表、電力電纜廠半成品成本計算表、鋁纜廠成品成本計算表、電力電纜廠成品成本計算表、電纜廠半成品收發明細表、材料收發明細表、門窗部92年度成本彙總表、金屬配件成本計算表、92年度成本計算表、門窗廠成本計算表、版牆廠成本計算表、門窗企業部委外加工製品收發明細表、門窗部半成品收發明細表、門窗部成品收發彙總表、成品明細彙總表、成品收發明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、營利事業所得稅扣繳稅款申報書、財產目錄、91年度盈餘分配表或盈虧撥補表、92年度營利事業所得稅結算申報租稅減免及投資抵減附冊、營利事業所得稅結算申報查核說明書、92及91年度比較資產負債分析表、營利事業所得稅結算申報調整所得額彙總表、91年度未分配盈餘查核說明、工業局投資抵減證明書、原告92年度人才培訓支出彙總表、研究發展支出投資抵減相關資料、92年研究發展費用統計、92年度研究發展計畫及成果、相關英文說明、固定資產明細表、不動產明細表；原告存借明細表、倉智企業股份有限公司借據、宏禹興業股份有限公司借據、華電資金貸與他人備查簿、背書保證與資金貸放餘額資訊查詢、原告92年第4 季資金貸與作業查核報告、資金貸與他人作業程序審核表、宏禹興業股份有限公司申請書、對外資金貸放及背書保對象金額明細表、原告92 年 第3 季資金貸與作業查核報告、92年第3 季資金貸與檢核表、92年第2 季資金貸與作業查核報告、92年第2 季資金貸與檢核表、92年第1
季資金貸與作業查核報告；勤業眾信會計師查核報告、損益表、放款利息收據、五大銀行新承做放款金額與利率統計表、銀行利率比較表、臺灣銀行新臺幣存放款牌告利率、財政部92年1 月6 日臺財稅字第0910457549號函、五大銀行平均放款利率及原告資金貸與利率比較表、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申報書、臺灣倉智企業股份有限公司損益表及資產負債表、宏禹興業股份有限公司損益表及資產負債表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告依公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則辦理本件貸款事項，是否即無違反營利事業所得稅查核準則第36條之1 之問題？營利事業所得稅查核準則第36條之1 有無增加所得稅法第30條所無之限制？本件有無營利事業所得稅查核準則第36條之1
所指「約定之利息偏低」之情事？依營利事業所得稅查核準則第36條之1 ，重新設算資金貸與利息收入，有無違反量能課稅原則？原告90年度利息收入之計算及申報方式與92年度完全一致，被告為不同認定，有無違反公平原則？被告所核定之利息收入有無違誤？茲分述如下：
（一）按證券交易法第36條之1 規定：「公開發行公司取得或處分資產、從事衍生性商品交易、資金貸與他人、為他人背書或提供保證及揭露財務預測資訊等重大財務業務行為，其適用範圍、作業程序、應公告、申報及其他應遵行事項之處理準則，由主管機關定之。」另公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第1 條規定：「本準則依證券交易法第三十六條之一規定訂定之。」第2 條規定：「公開發行公司辦理資金貸與他人、為他人背書或提供保證者，應依本準則規定辦理。但其他法律另有規定者，從其規定。」上開處理準則，係主管機關證期會依據證券交易法第36條之1 規定之授權，就公開發行公司辦理資金貸與他人、為他人背書或提供保證等事項所為之技術性、細節性規定，未增加法律所無之限制，亦未逾越證券交易法授權範圍，與法律保留原則無違。惟關於公開發行公司辦理資金貸與他人之收取利息標準及收入課稅事項，上開公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則並未有所規範，此觀該準則僅在第9 條第4 款規定公司訂定資金貸予他人作業程序應載明「資金貸與期限及計息方式」即可知，故參酌營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」本件原告將資金貸與關係企業（臺灣倉智公司及宏禹興業公司）之利息所得部分，其營利事業所得稅之調查及審核，自應依稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等規定辦理。
（二）次按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又營利事業所得稅查核準則第116 條第3 項規定：「本準則中華民國九十三年一月二日修正發布之第三十六條之一、第七十六條、第七十八條第一款第十二目與第二款第十二目及第八十五條第二款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」本件係關於原告之資金貸與其關係企業收取利息之事件，依據上開規定，自應適用93年1
月2 日修正施行後營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定。而該第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」係為防止公司任意挪用公司款項、短報其利息收入所為之技術性、細節性規定，其以臺灣銀行之基本放款利率設算利息課稅，並未逾越所得稅法等相關之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違，被告自得適用。又上開條文中所稱之「任何他人」，係指本人以外之第三人，包括自然人與法人；至於「利息偏低」者，則屬相對化之法律概念，具有比較性，不以「絕對偏低」為必要，應依不同政經環境、時空背景及個別借貸條件分別判斷之，並非能一概而論。
（三）復按「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。」「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行業務股東或董事有半數以上相同者。二、公司與他公司之已發行有表決權之股份總數或資本總額有半數以上為相同之股東持有或出資者。」分別為公司法第369 條之1 第1 款及第369 條之3 所明定。本件原告貸款與不同法人人格之關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，自屬上開查核準則第36條之1 所謂「任何他人」之範圍內，而有該法條之適用。且查，金融機構之授信條件包括貸款期間、金額大小、借款人償還能力、擔保物有無、保證人有無、該行往來實際業績及借款人信用評等等，不同授信條件均會影響金融機構之貸款意願及利息高低，本件原告貸款給上開關係企業，自應參酌上開條件辦理。本件原告貸放之關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，在91、92年間均有鉅額虧損，屬營運不善、財務出現危機之公司，為原告所不爭執，復有各該公司之損益表及資產負債表附卷可稽（詳本院卷第228 頁及第231 頁）；另上開借款公司，於借款時並未提供擔保品，僅有原告公司之董事1
人保證，有各該公司借款保證書在卷足憑（詳本院卷第38頁及第48頁），顯見臺灣倉智公司及宏禹興業公司存有授信條件不良之情形。依據前開說明，原告本應避免上開貸放行為，以確保其自身之營運安全；縱或因屬關係企業，基於命運一體之考量而有難以避免貸放之情事，仍應提高放款利息，以謀取公司股東之最佳利益。惟原告將資金貸與上開關係企業，雖依其公司所訂定之資金貸與他人作業程序及修訂後之資金貸與及背書保證作業程序規定，按月計收利息，其利率為依貸與時原告前1 個月借款平均利率加3 碼（0.75% ）計算，然未考量上開授信條件不良情形，酌情加重其利率，僅比一般金融機構借款平均利率多出3 碼（0.75% ）之幅度，相比較之下，其利息顯然偏低。況一般而言，長期放款利率均大於短期放款利率，本件原告在系爭年度向萬通銀行、彰化銀行等金融機構借款，絕大多數為90日至180 日之短期放款，此觀原告所提示之存借明細表即可知（詳本院卷第95頁至第105 頁），然原告將資金貸與上開關係企業，時間多長達1 年，亦有放款利息收據附本院卷可資參照，竟以上開短期放款利率作為此部分利息設算之基礎，其所收取之利息難謂無偏低情事。再者，所謂基本放款利率，亦稱基本利率，依據銀行實務係指各銀行對最優良客戶的短期放款利率，為銀行利率結構中最關鍵的利率。換言之，基本放款利率是在最優異之授信條件下所訂之最低信用放款利率。本件經細算原告系爭年度（92年）貸與上開關係企業之各月利率分別為：5.660%（1 月）、5.480%（2 月）、5.540%（3 月）、5.360%（4 月）、5.320%（5 月）、5.330%（6 月）、5.220%（7 月）、4.500%（8 月）、5.050%（9 月）、4.930%（10月）、5.010%（11月）、4.760%（12月），分別有放款利息收據、五大銀行新承做放款金額與利率統計表、銀行利率比較表等件可資比對，與同時期臺灣銀行之基本放款利率6.5%（詳本院卷第204 頁之臺灣銀行新臺幣存放款牌告利率），仍有1%至2%之差數，更足見本件原告貸款所收取之利息確有偏低情形。因此，被告認定原告貸款與上開關係企業所收取之利息偏低，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，按92年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.5%，設算利息為11,282,005元（其計算式詳如附表），並調增原告之利息收入為2,182,440 元（計算式為：11,282,005－9,099,565 ＝2,182,440 ），核定本期利息收入為11,311,061元，全年課稅所得額為0 元，即非無據。從而，原告主張「原告資金貸與他人所收取利息之計算方式，係依證券主管機關之規定所制定之『資金貸與他人作業程序』第5 條第2 項及『資金貸與及背書保證作業程序』第7 條第2 項規定辦理，按月計收利息，其利率依貸與時本公司前一個月銀行借款平均利率加3 碼計算之，可證明原告資金貸與他人利息收入計算皆有所依據並符合各項法令之規定。」云云，即有誤解，委非可採。
（四）至於所得稅法第30條規定：「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。借貨款項約載利率超過法定利率時，仍按當地商業銀行最高利率核計，但非銀行貸款原經稽徵機關參酌市場利率核定最高標準者，得從其核定。」營利事業所得稅查核準則第97條第11項規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」係有關於利息支出得否採認，及能否作為營業收入減除項目之規定，與因公司之資金貸與股東或任何他人，所收取之利息偏低應按當年度臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，始符核實課稅原則之規範意旨不同，自難相互援引作為比較之用。從而，原告據以主張營利事業所得稅查核準則第36條之1 已增加所得稅法第30條所無之限制云云，亦有誤會，斷非可採。
（五）又所得稅係採量能課稅制度，原則上有所得即應課徵所得稅，所得增加，其負擔租稅能力亦增加，稅額即應相對調增。惟亦有例外情形，亦即法律別有規定時，雖有所得，仍不予課稅，例如所得稅法第4 條所規定各項免納所得稅者；或雖無所得，但以法律設算方式擬制其有所得，例如本件營利事業所得稅查核準則第36條之1 所規定者，藉以維繫租稅之公平性。準此，原告訴稱「被告以營利事業所得稅查核準則第36條之1 ，重新設算資金貸與利息收入，增加虛擬之2,182,440 元，違反量能課稅原則。」云云，即有誤解，洵非可取。
（六）末按，平等原則乃指相同之事情應為相同之處理，不同之事情，應為不同之處理。此原則之建立無非係在禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理。苟行為非出於恣意，且係依法行事，即無違反平等原則之可言。本件原告貸款與上開關係企業，因收取之利息偏低，被告乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，按92年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入課稅，經核既無不法，且無恣意情事，已如前述，則原告其他年度縱有相同情形但未經被告調增利息收入（容或係稅務案件龐雜，被告所屬承辦人員未及發現所致），參酌前開說明，仍不能執此作為本件核定已違反平等原則之依據。是以，原告另主張「原告自90年5 月起，即有將資金貸與關係企業之情形，而90年度利息收入之計算及申報方式，與92年度完全一致，即均以當月份利息計收，按上月原告平均借款利率加3 碼計算，兩年度均委託會計師查核申報，被告核定結果確大相逕庭，90年被告依原告利息收入申報數4,261,921 元（含資金貸與利息收入3,525,578 元，其他銀行存款等利息收入736,343 元）核定並無異議，92年被告將原告利息收入申報數9,128,621 元（含資金貸與利息收入9,099,565 元，其他銀行存款等利息收入29,056元）增加2,182,440 元核定為11,311,061元，各項事證都說明了原告帳務處理上的一致性，在被告審核過程中，卻因審查人員的不同，而產生不同之處分，即對同一事實而有不同結果之認定，違反公平原則。」云云，亦非可採。
五、綜上所述，原處分以本件原告貸款給關係企業所收取之利息確有偏低情形，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，按92年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.5%，設算利息為11,282,005元，並調增原告之利息收入為2,182,440 元，核定本期利息收入為11,311,061元，全年課稅所得額為0 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　5 　　月　　8 　　日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　5 　　月　　8 　　日書記官 林佳蘋