臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02977號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 04 月 24 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02977號
原　　　告　互億科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　張芷　（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月6 日臺財訴字第09500227670 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（除美金外，下同）35,445,468元及投資損失9,861,000 元。然就呆帳損失部分，原查以其對美國Billionton Corporation（下稱BC公司）之電腦零組件貨款債權，僅提示向加州法院追訴帳款、雙方協議和解及法院同意撤銷告訴之文件供核，證明不足，乃不予認列，核定為0 元；另就投資損失部分，原查以其未能提示經經濟部投資審議委員會核備文件，無法確認原始出資額，且未提示所投資公司BC之清算證明文件供核，亦不予認列，核定為0 元。原告不服，主張對BC之應收帳款逾期2 年未經收取，已向美國加州法院提起訴訟，係屬向法院催收之證明，起訴書、撤銷訴訟文件及和解協議書均經認證簽章，且和解協議書之第三方當事人為TIG 保險公司，足證和解屬實；另原告所提示原始投資款項之匯款水單、股票及美國加州政府核發之解散證明文件等資料，亦可核實認列投資損失云云，申請復查，經被告就原告提示之和解協議書、起訴書及撤銷訴訟文件等資料查核，認系爭呆帳損失35,445,468元係沖轉86年度應收外銷貨款，逾期2 年未經收取，雖於87年向法院訴追且經雙方自行和解並撤銷訴訟，惟未取得法院、商業會及工業會之和解筆錄或法院裁定書正本，原核定並無不合；至於投資損失部分，原告固提示之匯出匯款交易憑證、股票及解散證明文件等資料查核，惟仍未能提示所投資公司（BC）之清算證明資料供核，被告遂以95年3 月1 日北區國稅法一字第0950010228號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈關於「呆帳損失」，營利事業所得稅查核準則第94條第5
款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制。」其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否現實之標準。本件系爭呆帳損失35,445,468元係沖轉86年度應收外銷貨款，逾期2 年未經收取，原告業於87年向法院訴追，符合所得稅法第49條第5 項所定「呆帳損失認列」之構成要件，與營利事業所得稅查核準則第94條第6 款之規定無涉，自應准予認列是項呆帳損失，訴願決定遞予維持，於法難謂有合：
⑴按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」及「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，…其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」所得稅法第49條第5 項、營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款分別定有明文。
⑵次按「參、…按營利事業所得稅法制上，基於營利事業所得實現時點採『權責發生制』，為了顧及已認列『所得』之『債權』屆期發生倒帳風險，本諸『量能課稅原則』之要求，而有『呆帳損失認列』制度之承認。而從量能課稅理想之實踐而言，沒有營利事業願意發生呆帳損失，而利用呆帳損失來規避稅捐即使可以想像，但難度也甚高（因為須有債務人之配合；就算債權人與債務人間是關係企業，但稅捐規避行為一般也會早在締約時即已作成，不太可能以操作呆帳損失時點之方式為之）。所以呆帳損失認列之許可，不應過於嚴苛。另外在現行法制下，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5 項，至於查核準則第94條第5 款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否現實之標準。」為鈞院93年度訴字第1844號判決理由所闡釋。準此，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5 項，至查核準則第94條第5 款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制。」其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否現實之標準。本件系爭呆帳損失35,445,468元係沖轉86年度應收外銷貨款，逾期2 年未經收取，原告業於87年向法院訴追，符合所得稅法第49條第5 項所定「呆帳損失認列」之法律構成要件，與營利事業所得稅查核準則第94條第6 款之規定無涉，自應准予認列系爭呆帳損失35,445,468 元 ，惟訴願決定遞予維持，於法難謂有合。
⑶再按本件系爭呆帳損失35,445,468元之認列應以符合所得稅法第49條第5 項之「法律構成要件」為已足，凡符合「法律構成要件」者，即發生認列呆帳之法律效果，縱原告提示之證明文件與營利事業所得稅查核準則第94條第6 款未盡相符，亦僅形式要件無法完全符合，並不影響原告系爭呆帳損失35,445,468元認列之法律效果，分述如下：
①按「法院不問訴訟程度如何，得隨時試行和解。」及「試行和解而成立者，應作成和解筆錄。」分別為民事訴訟法第377 條第1 項前段及第379 條第1 項所規定。又破產法第2 章定有破產聲請前得向法院或商會聲請和解。故上開營利事業所得稅查核準則第94條第6 款「其屬和解者，…法院之和解筆錄，或裁定書正本」所論及之「和解」，係指民事訴訟法第377 條至第380 之1 條所稱「訴訟上之和解」及破產法所規定之和解，殆無疑義。細究其立法目的，營利事業所得稅法制上，基於營利事業所得實現時點採「權責發生制」，為顧及已認列「所得」之「債權」屆期發生倒帳風險，本諸「量能課稅原則」之要求，而有呆帳損失認列制度之承認，為杜絕營利事業有虛列費用之情，故營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定提示足資佐證確有該筆呆帳發生之證明文件種類，惟該查核準則於制定當時並未考慮以下兩種情況：如和解係在外國發生時之處理方式，畢竟不同國家之法律體系難謂相同，所規定和解之成立要件及程序，在他國假設有不同之規定，誠屬常態，故在外國提起訴訟如有成立和解之情形，我國稅捐稽徵機關仍須要求原告提供依我國法律成立和解後當然發給之文件，實屬強人所難；雖依民事訴訟法所成立訴訟上之和解，但和解之本質，仍係當事人雙方約定互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生並有終結訴訟目的之合意，為私法自治原則之展現，法院並無強制當事人和解之權利。故訴訟上之和解，仍以當事人合意為和解成立之前提，只因於訴訟繫屬中在法官面前為之，始有此稱。然於「訴訟繫屬」中，考慮訴訟經濟之原則，節省訴訟相關費用之支出，以及避免法院資源之浪費，雙方當事人先行和解後向法院撤銷訴訟，此情況與訴訟上和解僅有非在法官面前為之不同而已，其餘無論從兩造合意、疏減訟源及終結訴訟等方面皆有相同效果，法官必也樂觀其成。換言之，法官當庭勸諭當事人和解，當事人私下間亦須有和解之打算，甚或已有和解之交涉，否則訴訟上和解焉有成立之望。又訴訟上和解，於當事人就和解之內容，雙方意思表示一致時，和解即已成立，作成和解筆錄並簽名，非和解之生效要件，僅將來當事人據以聲請強制執行之執行名義證明文件而已。我國稅法卻將非生效要件之和解筆錄作為判定呆帳損失認列之標準，實有本末倒置之情。因此，訴訟繫屬中兩造自行協議和解與兩造在法官面前和解，顯為形式不同而實質相同。
②查原告對於美國BC公司在86年間有應收帳款35,445,468元，因BC公司拒絕支付貨款及提供相關財務報表，故原告於87年向加州高等法院控告BC公司，前揭應收帳款自債權原到期應行償還之次日起算，已逾期2 年未經收取，此事實亦為被告所肯認，已符合所得稅法第49條第5 項及營利事業所得稅查核準則第94條第5
款及第6 款所定「呆帳損失認列」之法律構成要件，自應准予認列系爭呆帳損失35,445,468元，方符法紀。而BC公司亦反控原告與其美國子公司Cadmus Microinc.竊取商業機密、商標衝突及不公平競爭，本訴訟案迄至90年尚未獲解決，鑒於時間冗長及考量法律費用龐大，原告同意與BC公司協議和解並經法院同意雙方撤銷告訴。唯被告卻以「雖於87年向法院訴追，惟嗣後經雙方自行私下和解並撤銷訴訟，按民事訴訟法第263 條第1 項規定『訴經撤回者，視同未起訴。』，且該和解協議書係原告與BC雙方私下和解，核與首揭準則及財政部函釋規定不符」為由，否准原告認列呆帳損失，不僅顯以民事訴訟法第263 條第1 項規定與本件已有催收之事實作不當連結外，另本件並非係以「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」原因認列呆帳損失，故被告以和解協議書係原告與BC雙方私下和解不符營利事業所得稅查核準則之認定，顯已適用法令錯誤。
③然被告依財政部66年10月4 日臺財稅第36729 號函「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因和解而一部或全部無法收回者，其應取得之證明文件，營利事業所得稅查核準則第94條已有明文規定，如僅取得和解協議書及會計師或律師憑證之證明文件，未便作為壞帳損失認定。如僅取得法院公證之其他和解證明文件，而與上開準則規定應取得法院之和解筆錄或裁定書正本不符，應不得憑以認列壞帳損失。」認定原告所提供之文件未與稅法相關規定相符，而將呆帳損失全數予以剔除。惟該函釋所稱「取得和解協議書及會計師或律師憑證之證明文件」，僅指未經由訴訟程序而由當事人私下成立之和解，本於查核準則第94條之立法目的，此和解協議書即有非真實之可能。但本件由當事人雙方在美國互相控告，由所附之起訴文件及訴訟程序之冗長可證明雙方當事人確實耗費相當勞力、時間及費用，且駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處已驗證文件上法院職官之簽章屬實，再者基於對他國司法之尊重，該法院文件應非虛偽不實。又和解協議書之第三方當事人為TIG 保險公司，和解之內容約定原告應給付BC公司350,000 美元作為和解之費用，而TIG 將給付其中325,000 美元之保險理賠。以保險業為防杜道德風險及保險詐騙所為之相關調查而言，如有爭議，保險公司即無賠償之意願及可能，由原告之律師與TIG 之相關電子郵件往返紀錄，清楚提及保險公司亦在進行付款動作及賠償325,000 美元之金額，如和解契約係虛偽製作，TIG 即不可能會有付款之動作，其理甚明，益足證和解之情存在屬實。
④承上，營利事業所得稅查核準則第94條所稱之和解，並未能適用全部之情況，首先本件訴訟發生地非在我國，查核準則並未有相關規定可資適用；其次和解部分，被告認定應屬訴訟上和解而原告未提示法院之和解筆錄，但查核準則及上述函釋未考量訴訟繫屬中與訴訟上和解同質之其他和解方式，且和解筆錄僅為強制執行文件，非為訴訟上和解之成立要件。因此，於營利事業所得稅查核準則第94條中雖有規定和解之情狀，但無法窮盡社會生活所涵蓋之其他事實，且縱認本件無法完全符合該查核準則第94條第5 款第1 目所指「和解」之情，亦應參酌適用其中所謂之「其他原因」，致債權之一部或全部不能收回，並自個案判斷呆帳損失實際發生之原因及應具備之佐證文件，原告實際上確有呆帳損失，而被告卻不予以認列，徒增納稅人毋須負擔之稅負，難謂適法。
⑤末按營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第2 目規定：「債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。…」，亦視為實際發生呆帳損失之情事。又同條第6 款後段規定：「其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具…或向法院訴追之催收證明。」而「查核準則第94條所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件。」亦為財政部67年2 月20日臺財稅第31145 號函釋所闡述。據此以觀，應收債權經催收後未經收取本金或利息者，如有法院訴追之催收證明，當然符合營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款之規定。本件原告對BC公司之應收帳款，已逾期2 年，且在美國對BC公司已提起訴訟，係屬向法院訴追之催收證明，此事實亦經被告訴願決定「本件訴願人90年度列報呆帳損失35,445,468元係沖轉86年度應收外銷貨款，逾期2 年未經收取，雖於87年向法院訴追…」肯認，足證系爭呆帳損失符合查核準則第94條第5 款第2 目及第6 款後段規定之列報要件。
⑷綜上，營利事業所得稅查核準則第94條第5 款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制。」其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否現實之標準。本件系爭呆帳損失35,445,468元係沖轉86年度應收外銷貨款，逾期2 年未經收取，原告業於87年向法院訴追，此有相關證明文件足資參照，符合所得稅法第49條第5 項所定「呆帳損失認列」之法律構成要件，而與營利事業所得稅查核準則第94條第6 款之規定無涉，自應准予認列，訴願決定以「本件訴願人90年度列報呆帳損失35,445,468元係沖轉86年度應收外銷貨款，逾期2 年未經收取，雖於87年向法院訴追，惟嗣後經雙方自行私下和解，核與首揭查核準則及本部函釋不符，原處分機關否准認列，復查決定遞予維持，洵無違誤。…」為理由，維持原處分，於法難謂有合。
⒉關於「投資損失」，綜觀營利事業所得稅查核準則全文，並無須經經濟部投審會核准之規定，原告依據投資事實，提示足以證明原始出資額之匯款水單，竟遭被告剔除，明顯創設無明文規定之投資損失認列文件；另查我國公司法第24條定有解散公司應行清算之規定，外國公司法孰難與本國有一致性之規範，原告依循被告要求，業已提示足以證明BC公司已分配剩餘財產及完納稅捐等解散證明文件，與我國清算程序亦處等同效果，惟被告仍執意要求原告提示依營利事業所得稅查核準則第99條第2 款有關「清算」字眼之文件，徒增法律所無之限制，難謂適法：
⑴按「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」為營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款所明定。準此，投資損失之認列應以已實現之損失為限，且須備有被投資公司之減資或清算證明文件，合先敘明。
⑵次按營利事業所得稅查核準則第99條第4 款規定：「公司為配合政府政策，進行國外投資，並經目的事業主管機關核准者，得於投資款匯出年度，按國外投資總額20% 範圍內，提列國外投資損失準備。」係指政府基於政策需要，鼓勵公司配合進行國外投資，雖尚未實際發生投資損失仍准予提列國外投資損失準備之情形下適用，惟本件系爭投資損失，並非適用前揭該條款提列國外投資損失準備之規定，且綜觀查核準則全文，對實際發生之投資損失認列原則，並未有須經經濟部投審會核准之規定，況原告投資國外公司，皆有原始投資款項之匯款水單影本及被投資公司所發給之股票可證。乃被告竟以原告「未提示經濟部投審會之核備文件，無法確認原始出資額，又未依相關規定提供清算文件供核」為由，維持原核定，明顯創設認列投資損失法無明文應備之文件，且視已確認出資額之文件於不顧，侵害原告之權益至鉅。
⑶又被投資公司如有清算情事，即屬已實現之投資損失，依營利事業所得稅查核準則第99條第2 款之規定，應有被投資事業之清算證明文件，惟該查核準則第99條並未慮及倘被投資公司解散係在國外發生時之情況。我國公司法第24條設有解散之公司應行清算之規定，孰謂外國公司法定有相同之規定，如以我國之法律強加於依外國法律合法解散之公司須行清算之要求，無異將我國主權凌駕於他國法律制度上，豈為國際社會所見容。因此，既不能要求於他國境內依他國法律所為之合法行為須完全符合我國法律所規範之全部形式上要求，僅能依實質內容判斷外國合法行為之效力。
⑷查原告於美國設有被投資公司BC公司，原始投資成本為9,861,000 元，後被投資公司於90年11月5 日結束營業，並取得美國加州州政府核發之解散證明文件及解散程序相關說明，雖此解散文件上並無清算之英文字眼，但究其文件內容，敘述了結現務、清償債務、分派剩餘財產及已有納稅證明等，與我國公司法所規定清算人之職務相同，並有加州政府之證明。再者，美國當地對於解散程序之規定，為向稅捐稽徵機關及州政府遞交解散申請書，並向聯邦政府與州政府申報營利事業所得稅及完納一切稅捐後，始取得州政府所核發之清算證明及完成應有之解散程序，於此難謂與我國清算之效果有何不同之處。因此，被告所謂「未依相關規定提供清算文件供核」，實為誤解營利事業所得稅查核準則第99條第2 款文義之舉，亦有不尊重他國司法之嫌。
⒊綜上所述，被告所為剔除呆帳損失35,445,468元及投資損失9,861,000 元之處分，均有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合。
（二）被告主張之理由：
⒈呆帳損失：
⑴按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5 項所明定。次按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失…債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款定有明文。又「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因和解而一部或全部無法收回者，其應取得之證明文件，營利事業所得稅結算申報查核準則第94條已有明文規定，如僅取得和解協議書及會計師或律師憑證之證明文件，未便作為壞帳損失認定。如僅取得法院公證之其他和解證明文件，而與上開準則規定應取得法院之和解筆錄或裁定書正本不符，應不得憑以認列壞帳損失。」「三、查核準則第94條所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件。四、應收帳款等各項欠款債權，經依法強制執行或起訴等程序，因債務人遷移不明無法送達者，經依民事訴訟法第149 條規定聲請法院為公示送達後，得依查核準則第94條規定列為訴追年度之壞帳損失。」亦經財政部66年10月4 日臺財稅第36729 號函及67年2 月20日臺財稅第31145 號函釋在案。
⑵原告本年度列報呆帳損失35,445,468元，原查以其對美國BC之債權，僅提示向加州法院追訴帳款、雙方協議和解及法院同意撤銷告訴之文件供核不予認列，核定0 元。原告申請復查，經被告原處分予以駁回，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
⑶原告訴稱以：呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5 項，至營利事業所得稅查核準則第94條第5
款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制。」其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準，原告提示之證明文件與營利事業所得稅查核準則第94條第6 款未盡相符，僅形式要件無法完全符合，並不影響原告系爭呆帳損失認列之法律效果。原告與BC雙方在美國互告，鑒於訴訟時間冗長及考慮法律費用龐大，乃同意與BC協議和解，並經法院同意雙方撤銷告訴，該和解協議書之第三方當事人為TIG 保險公司，和解內容約定原告應給付BC350,000 美元作為和解之費用，而TIG 將給付其中325,000 美元之保險理賠，有相關電子郵件往返紀錄，足證和解之情屬實，應可認列呆帳損失等語。
⑷屬和解之呆帳損失應提示之證明，依營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄。又依首揭函釋規定，僅取得和解協議書及會計師或律師憑證之證明文件，不得憑以認定壞帳損失。本件經就原告提示之和解協議書、起訴書及撤銷訴訟文件等資料查核，其本年度列報呆帳損失35,445,468元係沖轉86年度應收外銷貨款，逾期2 年未經收取，據其起訴狀稱已於87年向法院訴追，有相關證明文件，應准予認列一節，經查其係於88年11月18日向法院提起訴訟，惟嗣後經雙方自行私下和解並撤銷訴訟，依民事訴訟法第263 條第1 項規定：「訴經撤回者，視同未起訴。」本件系爭應收外銷貨款視同原告未提起訴訟，即其未取得向法院訴追之催收證明；另縱使其符合向法院訴追之催收行為，依前揭財政部函釋，亦應於訴追年度列報，即應列報於88年度，非屬90年度之呆帳損失。原核定否准認列呆帳損失35,445,468元並無不合。
⒉投資損失：
⑴按「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。三、因被投資事業減資而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準，其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。」行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款至第3 款定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號著有判例。⑵原告本年度列報投資損失9,861,000 元，原查以其未能提示經經濟部投資審議委員會核備文件，無法確認原始出資額，且未提示所投資公司BC之清算證明文件供核不予認列，核定0 元。原告申請復查予以駁回，提起訴願亦遭駁回。
⑶原告起訴略謂：被投資公司如有清算情事，即屬已實現之投資損失，依營利事業查核準則第99條第2 款之規定，應有被投資事業之清算證明文件，惟查核準則並未慮及倘被投資公司解散係在國外發生時之情況，我國公司法第24條設有解散之公司應行清算之規定，孰謂外國公司法定有相同之規定，本件原告於美國設有被投資公司BC，原始投資成本9,861,000 元，嗣BC於90年11月5 日結束營業，並取得美國加州政府核發之解散證明文件，雖此解散文件上並無清算之字眼，惟其內容敘述了結現務、清償債務、分派剩餘財產及已有納稅證明等，難謂與我國清算之效果有何不同之處云云。
⑷依營利事業所得稅首揭準則第2 款所定投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件，係就確有投資損失證明文件之例示規定，故列報投資損失應以實現者為限，原告為就有利於己之主張，自應就此負舉證之責。本件原告列報投資損失9,861,000 元，雖提示美國加州政府核發之解散證明文件供核，惟未檢附足資證明BC公司清算盈虧之證明文件，無從得知BC公司清算之財務狀況、剩餘財產之分配及資本返還情形，自無從審認其確有系爭投資損失，原告雖提示匯出匯款交易憑證、股票及解散證明文件等資料供核，惟BC解散清算後其剩餘財產之分配及資本返還情形仍不明，其未能提示BC清算報表、會計師簽證報告、剩餘財產分配及資本返還等證明資料供核，被告無從審酌，原核定否准認列投資損失9,861,000 元並無不合。
理 由
一、原告主張：關於「呆帳損失」，營利事業所得稅查核準則第94條第5款 之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制。」其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否現實之標準。本件系爭呆帳損失35,445,468元係沖轉86年度應收外銷貨款，逾期2 年未經收取，原告業於87年向法院訴追，符合所得稅法第49條第5 項所定「呆帳損失認列」之構成要件，與營利事業所得稅查核準則第94條第6 款之規定無涉，自應准予認列是項呆帳損失，訴願決定遞予維持，於法難謂有合。營利事業所得稅查核準則第94條所稱之和解，並未能適用全部之情況，首先本件訴訟發生地非在我國，查核準則並未有相關規定可資適用；其次和解部分，被告認定應屬訴訟上和解而原告未提示法院之和解筆錄，但查核準則及上述函釋未考量訴訟繫屬中與訴訟上和解同質之其他和解方式，且和解筆錄僅為強制執行文件，非為訴訟上和解之成立要件。因此，於營利事業所得稅查核準則第94條中雖有規定和解之情狀，但無法窮盡社會生活所涵蓋之其他事實，且縱認本件無法完全符合該查核準則第94條第5 款第1 目所指「和解」之情，亦應參酌適用其中所謂之「其他原因」，致債權之一部或全部不能收回，並自個案判斷呆帳損失實際發生之原因及應具備之佐證文件，原告實際上確有呆帳損失，而被告卻不予以認列，徒增納稅人毋須負擔之稅負，難謂適法。本件原告對BC公司之應收帳款，已逾期2 年，且在美國對BC公司已提起訴訟，係屬向法院訴追之催收證明，此事實亦經被告訴願決定所肯認，足證系爭呆帳損失符合查核準則第94條第5 款第2 目及第6
款後段規定之列報要件，自應准予認列。關於「投資損失」，綜觀營利事業所得稅查核準則全文，並無須經經濟部投審會核准之規定，原告依據投資事實，提示足以證明原始出資額之匯款水單，竟遭被告剔除，明顯創設無明文規定之投資損失認列文件；另查我國公司法第24條定有解散公司應行清算之規定，外國公司法孰難與本國有一致性之規範，原告依循被告要求，業已提示足以證明BC公司已分配剩餘財產及完納稅捐等解散證明文件，與我國清算程序亦處等同效果，惟被告仍執意要求原告提示依營利事業所得稅查核準則第99條第2 款有關「清算」字眼之文件，徒增法律所無之限制，難謂適法。原告於美國設有被投資公司BC公司，原始投資成本為9,861,000 元，後被投資公司於90年11月5 日結束營業，並取得美國加州州政府核發之解散證明文件及解散程序相關說明，雖此解散文件上並無清算之英文字眼，但究其文件內容，敘述了結現務、清償債務、分派剩餘財產及已有納稅證明等，與我國公司法所規定清算人之職務相同，並有加州政府之證明。再者，美國當地對於解散程序之規定，為向稅捐稽徵機關及州政府遞交解散申請書，並向聯邦政府與州政府申報營利事業所得稅及完納一切稅捐後，始取得州政府所核發之清算證明及完成應有之解散程序，於此難謂與我國清算之效果有何不同之處。被告所為剔除呆帳損失35,445,468元及投資損失9,861,000 元之處分，均有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：查和解之呆帳損失應提示之證明，依營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄。又依財政部函釋意旨，僅取得和解協議書及會計師或律師憑證之證明文件，不得憑以認定壞帳損失。經查原告係於88年11月18日向法院提起訴訟，惟嗣後經雙方自行私下和解並撤銷訴訟，依民事訴訟法第263 條第1 項規定：「訴經撤回者，視同未起訴。」本件系爭應收外銷貨款視同原告未提起訴訟，即其未取得向法院訴追之催收證明；另縱使其符合向法院訴追之催收行為，依財政部函釋，亦應於訴追年度列報，即應列報於88年度，非屬90年度之呆帳損失。原核定否准認列呆帳損失35,445,468元並無不合。另查，依營利事業所得稅首揭準則第2 款所定投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件，係就確有投資損失證明文件之例示規定，故列報投資損失應以實現者為限，原告為就有利於己之主張，自應就此負舉證之責。本件原告列報投資損失9,861,000 元，雖提示美國加州政府核發之解散證明文件供核，惟未檢附足資證明BC公司清算盈虧之證明文件，無從得知BC公司清算之財務狀況、剩餘財產之分配及資本返還情形，自無從審認其確有系爭投資損失，原告雖提示匯出匯款交易憑證、股票及解散證明文件等資料供核，惟BC解散清算後其剩餘財產之分配及資本返還情形仍不明，其未能提示BC清算報表、會計師簽證報告、剩餘財產分配及資本返還等證明資料供核，被告無從審酌，原核定否准認列投資損失9,861,000 元並無不合等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、原告致加州洛杉磯郡高等法院起訴狀、唐大衛聲明書、洛杉磯高等法院判決、免除雙方全部責任之和解協議書及相關英文資料、富邦商業銀行匯出匯款賣匯水單、匯出匯款交易憑證、90年度營利事業所得稅稅額繳款書、審查結果增減金額變更比較表、安侯建業會計師事務所安建94稅一字第01044D號函、BC公司對原告之起訴文件、BC與原告雙方為交叉原被告起訴文件、原告與BC公司簽署之文件、英文網址資料、向美國加州高等法院撤銷訴訟之文件、TIG 保險公司理賠金額之電子郵件往返紀錄、BC公司所發給之股票影本、BC公司解散證明文件、律師電子郵件往來紀錄、89年度未分配盈餘申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、原告90年度進項調節表、總分類帳、會計傳票、庫存異動統計表、應付暫估餘額明細、EG收料單、匯款明細表、商品銷貨期報表、進口報單、適用投資抵減稅額明細表、89年度未分配盈餘調整數額計算表、安侯建業會計師事務所安建92字第920160D 號函、原告財產目錄清冊、固定資產報廢明細表、90年購入財產目錄清冊、安侯建業會計師事務所安建92字第920145D 號函、進口申報數與課稅歸戶通報數差異分析說明、原告和解協議共同權利之放棄、原告佣金支出相關說明、內部稽核報告、國外參展合約書、統一發票、研究人員90年度薪資清冊、研發人員名冊、90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書、資產負債表、90年度營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、被告所屬新竹市分局91年3 月21日北區國稅竹市審字第0910001607號函、原告90年股東常會議事錄、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、90年度公司股東轉讓通報表、股東名冊、原告查核簽證報告書、課稅資料歸戶清單、原告對BC公司之銷貨及應收帳款明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所提示之證明文件是否符合營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定？原告與BC間之和解協議書是否業經履行完畢？能否證明本件有「債權之一部或全部不能收回」或「未能收取本金或利息」之情形？本件呆帳損失究應於88年度或90年度認列？原告應否提示「經經濟部投資審議委員會核准或備查在國外投資」及「向公司所在地之稅捐稽徵機關申報提撥損失準備」等證明文件？被告所核定剔除呆帳損失及投資損失部分，有無違誤？茲分述如下：
（一）呆帳損失35,445,468元部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1 項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。…（第5 項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第24條第1 項、第49條第1 項及第5 項分別定有明文。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款規定：「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：…六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
⒉揆諸上述規定，呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1 項規定（即稅法上所稱「所得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，雖得視為實際發生呆帳損失，但因和解致債權之一部或全部不能收回者，應有法院之和解筆錄、裁定書正本或商業會、工業會之和解筆錄等；而逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，則須取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。由於呆帳損失係以實際發生為前提，故首重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。因此行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，列報呆帳損失應取具法院之和解筆錄、裁定書正本、商業會、工業會之和解筆錄，或郵政機關已送達之存證信函、向法院訴追之催收證明等，其目的即在於藉由以上具有公信力之機構所為之認證，以確保呆帳損失發生之真實性，自有其制度設計上之考量，應予遵循。
⒊本件原告主張其對美國BC公司在86年間有應收帳款35,445,468元，因BC公司拒絕支付貨款及提供相關財務報表，故原告於87年向美國加州高等法院控告BC公司，又該應收帳款自債權原到期應行償還之次日起算，已逾期2 年未經收取，自可申報為呆帳損失云云，並提示美國加州法院起訴文件、原告與BC公司之和解協議書及向法院撤銷訴訟之文件為證。但查，依原告所提示之文件觀之，原告固曾於88年11月18日向美國加州法院起訴請求BC公司清償本件貨款，但嗣於91年5 月17日已具狀撤回該案件，依民事訴訟法第263 條第1 項前段規定：「訴經撤回者，視同未起訴。」本件即應視為未曾向法院起訴催收系爭貨款。況依據上開查核準則第94條第6 款規定，原告所應提示者為「向法院訴追之『催收』文件」，該起訴狀是否已合法送達債務人BC公司，亦未經原告提出任何證據證明，亦難謂為合於上開規定。至於原告所提示與BC公司之和解協議書，則為國外所簽署之文件，雖經我國洛杉磯臺北經濟文化辦事處驗證，但該驗證書亦載明：「⒈本文件僅由公證人認證Derek Ma簽字。⒉本驗證僅證明SECRETARY OF STATE簽字屬實，至文件之內容不在證明之列。…」等語，並不能證明和解協議書內容之真實性，故應屬一般私人間自行協議之和解書，並不具公信力，亦與上開查核準則第94條第6 款所規定應提示法院之和解筆錄、裁定書正本或商業會、工業會之和解筆錄等具有公信力之證明文件不符。再者，依上開所得稅法第49條第5 項第2 款之事由主張呆帳損失，應符合債權逾期兩年、已經催收、未經收取本金或利息等3 要件。然查，原告與BC公司於90年10月間所簽訂之上開和解協議書，已明確約定「…⒊對價：A.基於Billionton（按即BC公司）請求之對價，BSI （按即原告）應於簽署本協議書之20日內支付Billionton總計$350,000元（和解金額）。上述款項應付款至『The Law Offices John Sun fbo Billionton Corporation 』。…C.Billionton應於本協議書生效日之90日內，以任何必要之方式將其所有之智慧財產權移轉讓予BSI 。」等語，有該和解協議書（第3 頁）附本院卷可稽，足見原告原來對BC公司之電腦零組件貨款債權，經和解後，已變更為「原告另給付BC公司美金350,000 元予BC公司，而BC公司所有之智慧財產權則移轉予原告」。按和解有使當事人所拋棄之權利消滅及使當事人取得和解契約所訂明權利之效力，民法第737 條定有明文。換言之，和解成立以後，其發生之法律上效力，在消極方面，使當事人所拋棄之權利消滅，在積極方面，則使當事人取得和解契約所訂明之權利。本件原告與BC公司和解後之內容，已與和解前之法律關係不同，屬於創設性之和解，而非確認性質之和解。因此，原告若欲有所主張，自應重新取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，始符合債權本旨。況依上開和解協議書所載，原告與BC公司互負履行之條件應分別於該協議書簽署後之20日或90日內支付或完成，迄至本件起訴時當已完成上開應履行之條件，因此原告仍主張本件有「債權已逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息」之情形，自非可採。退萬步而言，縱認本件原告所提示之催收文件，符合上開所得稅法第49條第5 項第2 款事由之要件，但依前揭說明，系爭呆帳損失亦應於確定其為呆帳之年度列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。本件原告對BC公司之電腦零組件貨款債權之到期日為86年間，原告則於88年11月18日向美國加州法院訴請清償本件貨款，為兩造所不爭之事實。因此原告欲申報系爭呆帳損失，亦應於88年度，而非90年度申報之，然原告卻遲至90年度申報，即非適法。準此說明，本件原告所提示之證明文件，既不符合所得稅法第49條第5 項第1 款事由之要件，亦不符合同條項第2 款事由之要件，甚為明確。從而，被告否准認列原告90年度營利事業所得稅結算申報之呆帳損失35,445,468元，即非無據。
（二）投資損失9,861,000 元部分：
⒈按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」為行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款所明定。上開規定係針對投資損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。依據上開規定，投資損失需已實現，且確有原出資額發生折減之情形始可認列。因此同條第2 款規定，列報投資損失應取具被投資事業之減資或清算證明文件等，其目的即在於藉由納稅義務人提供完整之清算資料，始能確認其業已實現，且確有發生原出資額折減之情況，自有其制度設計上之考量，否則將無從得知被投資公司清算後之財務狀況、剩餘財產之分配及資本返還情形，要難謂投資損失已實際發生。
⒉次按，促進產業升級條例第12條第2 項規定：「公司符合下列情形之一，得按國外投資總額百分之二十範圍內，提撥國外投資損失準備，供實際發生投資損失時充抵之：一、經經濟部核准進行國外投資者。二、依第六項所定辦法規定，於實行投資後報請經濟部准予備查者。」促進產業升級條例施行細則第25條規定：「申請適用本條例第十二條所定提撥國外投資損失準備之公司於進行國外投資時，應向經濟部投資審議委員會申請核准或備查，並於實行國外投資年度營利事業所得稅結算申報時，檢附該核准或備查文件及實行投資之證明文件，向公司所在地之稅捐稽徵機關申報提撥損失準備。適用本條例第十二條所定提撥國外投資損失準備之公司，應於實際投資損失發生時，先由提撥之國外投資損失準備項下充抵，在提撥五年內無實際投資損失發生或投資損失發生經充抵後仍有國外投資損失準備餘額時，應將提撥之損失準備或其餘額，轉作第五年度收益處理。」同施行細則第26條規定：「適用本條例第十二條所定提撥國外投資損失準備之投資額，以經經濟部投資審議委員會核准或備查之股本投資者為限。投資損失之充抵，應以損失實現並能提供該國外被投資事業當地政府核准減資或清算之證明文件者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予充抵。」依據上開規定，公司需先經經濟部投資審議委員會核准進行國外投資，或於實行投資後報請該會准予備查，且按國外投資總額之一定比例提撥國外投資損失準備，並於實行國外投資年度營利事業所得稅結算申報時，檢附該核准或備查文件及實行投資之證明文件，向公司所在地之稅捐稽徵機關申報提撥損失準備，始可於投資損失實際發生時充抵之。
⒊本件原告雖主張於美國設有被投資公司BC公司，原始投資成本為9,861,000 元，後被投資公司於90年11月5 日結束營業，並取得美國加州州政府核發之解散證明文件及解散程序相關說明，雖此解散文件上並無清算之英文字眼，但究其文件內容，敘述了結現務、清償債務、分派剩餘財產及已有納稅證明等，與我國公司法所規定清算人之職務相同云云，並提示匯款水單、股票、美國加州州務卿驗證之解散證明文件、美國會計師針對解散程序之說明及美國律師回復原告與BC公司之電子郵件等為證。但按，我國公司法第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第84條第1 項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產」足見公司辦理解散，並不等於清算完結，清算係針對公司剩餘財產所作之總結，非單純辦理解散登記所可取代。經查，原告所提示之匯款水單、股票、美國加州州務卿驗證之解散證明文件、美國會計師針對解散程序之說明及美國律師回復原告與BC公司之電子郵件等，固能證明原告確有投資BC公司、辦理解散及了結現務等行為，但卻不能進一步證明BC公司之清算結果（包括收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產之多寡及實際情況），此觀原告所提示之上開證明文件內容即可知。參酌前開說明，自難以上開文件取代清算結果。此外，原告復未能檢附足資證明BC公司清算盈虧之證明文件，以供認定BC公司清算之財務狀況、剩餘財產之分配及資本返還情形，即難為有利原告之認定。再者，原告主張充抵實際發生之投資損失，亦未依規定提示「經經濟部投資審議委員會核准進行國外投資，或於實行投資後報請該會准予備查」及「向公司所在地之稅捐稽徵機關申報提撥損失準備」等證明文件，依上開促進產業升級條例及其施行細則規定，自不得列報為投資損失以扣抵當年度之營利事業所得額，亦甚明確。是以，被告否准認列投資損失9,861,000 元，於法並無不合。
五、綜上所述，原處分以原告未取具法院、商業會及工業會之和解筆錄或法院裁定書正本，及未能提示所投資公司即BC公司之清算證明資料供核，不能證明本件有所得稅法第49條第1
項及第5 項第1 款及第2 款之事由，乃作成否准認列上開呆帳損失及投資損失之原處分，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　 24 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提理由書狀 (須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　 24 　 日書記官　林佳蘋