臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02989號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 05 月 17 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02989號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　袁健峰　律師
陽文瑜　律師
複　代理人　丁○○
被　　　告　桃園縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年6月29日府法訴字第0950132465號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠桃園縣桃園市○○段165地號等8筆土地，原為聚川企業股份有限公司（下稱聚川公司）所有，原告於92年11月向聚川公司購買國聖段165地號（屬免課徵土地增值稅之公共
設施保留地）9999/10000持分及桃園縣桃園市○○段174
、178、179、180、181、184、196地號等7筆土地（下稱
國聖段174地號等7筆土地）各1/10000之持分，並與聚川
公司分別以9999/10000及1/10000之持分比例，持有臺南
市○○區○○段849-3地號土地，原告與聚川公司就上揭8筆土地形成共有關係後，以形成共有土地分割前後之分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，藉依財政部81
年7月6日台財稅字第810238739號函「准免由當事人提出
共有物分割現值申報」之規定，於同年12月向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得國聖段165地號
9251/10000持分及國聖段174地號等7筆土地全部，聚川公司則取得國聖段165地號749/10000持分及臺南市○○區○○段849-3地號土地全部。系爭土地因原告與聚川公司共
有土地分割後，原告所取得之國聖段174、178、179、180、181、184等6筆地號及國聖段196地號1筆土地，其土地
登記簿上記載之前次移轉現值由77年6月原每平方公尺
新台幣（下同）2,812.1、2,828.3、2,832.3、2,829.5、2,819 、2,829.3及4,500元，遽提高為92年11月23,467.2及31,486.2元，前次移轉現值墊高達7、8倍。
㈡嗣原告於92年12月31日申報移轉其所有系爭國聖段174 地號等7 筆土地，因其原規定地價或前次移轉現值與申報土地現值相等，致系爭土地無漲價額，屬免徵土地增值稅之土地，嗣經被告查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。被告遂重新以系爭土地分割改算前之原地價為前次移轉現值，核算其漲價總數額後，應補徵93年土地增值稅計4,311,707 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，大法官會議釋字第496號解釋文可
資參照。故考量是否符合實質課稅及稅捐公平原則時，首仍應「本於租稅法律主義之精神」為立足點。若其已違反租稅法律主義（憲法層次），自不容藉實質課稅或稅捐公平之理由，任意創設法律所未課予人民之稅捐義務，核先陳明。次按，所謂租稅法律主義，乃源自憲法第19條，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，而負納稅義務之意，釋字第385號解釋參照。又依憲法第170條、第171條第
1項及中央法規標準法第5條第1款、第2款及第6條之規
定，可知人民雖有依法律納稅之義務，但卻無繳納稅法未規定之稅之義務。因此若因稅法未臻完備，致人民得藉以規避稅負者，其行為縱不為道德觀念所容，但因其並不違法，政府除修正稅法以為防杜外，尚難加制裁。若財稅機關不經修法之途徑，而逕以行政命令加以防杜，人民自可據租稅法律主義之原則加以拒絕。
⒉⑴本件系爭土地於92年12月15日與其他土地辦理共有物分割時，毋庸繳納土地增值稅，係因法無課徵之明文，至於其後之地價調整，亦係地政機關依據平均地權條例施行細則第23條之規定辦理之。足證原告於上開情形，依行為時法律之明文，確無徵納土地增值稅之義務甚明。迺被告竟於系爭土地92年12月31日移轉時，明知本件已依法核定免課土地增值稅在案，卻因財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，即對原告重為本件補徵土地增值稅之處分，姑毋論其所持為維護「實質課稅」及「租稅公平」之理由是否正當，本件處分已因顯然違反租稅法律主義。
⑵再者，行政機關基於法定職權，固得對其所主管之行政法規加以釋示，惟並非毫無限制，而得逾越法律保留原則之份際，否則行政權即僭越立法權，同時亦表示其所適用之法律所規範之內容不明確，而違反法治國家之法律明確性原則。而財政部93年8月11日台財
稅字第00000000000號令意旨，顯係為防杜土地所有
權人為規避稅捐而「取巧安排形成共有關係」，即為此目的所為之釋示，究其實質，誠非闡明法規之原有意涵，而係藉以防堵法律規範不足或欠週延所形成之漏洞。稅法上究係「節稅」或「規避租稅」，判斷上極為困難，必然產生見解上之歧異，其所存在之疑義，本應透過修法途徑解決，不能任由行政機關便宜行事，逕以行政函釋為之，尤其假其解釋權，逸脫法律保留原則範圍，以達其行政目的，如此立法上之怠惰，竟賴由行政機關以行政函釋代之，實已違反憲法上權力分立之精神。
⒊法律不溯及既往原則，乃指人民按行為時法律所創設之秩序規範決定其舉措，因為在法治國家，不能期待人民於現在行為時遵守未來制訂之法令，此為法治國家基本原則之一。依此原則，法律僅能於制訂後向未來生效，不得溯及既往對已完結之事實發生規範效力，原則上亦不容許國家經由立法，對於既已完結之事實，重新給予法律評價。人民行為時所信賴之法秩序，如事後因立法者之政策考量予以調整，原則上不得追溯變動先前法秩序下所保障之權益。故法律不溯及既往原則乃法治國原則底下，基於法律安定性之要求，而為憲法上拘束立法、行政及司法機關之基本原則，毋待憲法明文。如前所述，本件系爭土地於移轉時，業經被告核定免課土地增值稅在案，其事實業已完結，要無可議。何以被告竟依據財政部前揭令函，對已完結之事實，重為法律之評價，進而重為本件補徵土地增值稅之處分？核諸上揭說明，其顯與法律不溯及既往原則相違甚明。依舉重明輕之法理，法律尚且不應溯及既往，況乎以行政命令之方式為之。被告不察及此，強將財政部上開超越法條文義，擴大法律適用，增加人民義務之令函，曲解為僅係行政解釋之性質，並謂仍應自法律生效之日有其適用等語云云，其顯已違反「法律保留」原則，及紊亂法律秩序之安定，要無可採。
⒋桃園縣政府訴願決定認原告藉由小部分土地之移轉創造共有關係，運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，藉以墊高應稅土地之前次移轉現值，達成減輕或規避應稅土地移轉時土地增值稅之負擔，屬脫法行為。所謂脫法行為，通常係指當事人為迴避強行法規之適用而以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言，實務上雖行之有年，但欠缺明確之要件，且理論與實務亦缺乏共識，故德國學者曾謂：「脫法行為之問題實際上就是法律解釋問題」。是以，本件應屬法律解釋問題，即不涉及行政機關有判斷餘地之問題。質言之，財政部93年8月11日台財稅字第
00000000000號令，非屬行政機關對於專業性問題所為
之專業判斷，司法機關不受該函釋之拘束，是被告所依據之土地稅法第28、31條等規定之意涵為何？尚非任憑行政機關以達成行政目的之認知而為法律解釋，實應遵守法律保留原則及法律明確性原則，在侵益性之行政處分中，作有利於受處分人之解釋，或訴諸修法途徑，以實現其行政目的，始為民主法治國家之正鵠云云。
⒌提出本件原處分及訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈桃園縣桃園市○○段165地號及國聖段174地號等7筆土
地共8筆土地，原為聚川公司所有，原告於92年11月向
聚川公司購買國聖段165地號（屬免課徵土地增值稅之
公共設施保留地）9999/10000持分，及國聖段174地號
等7筆土地各1/10000之持分，並與聚川公司分別以
9999/10000及1/10000之持分比例共同持有台南市○○
區○○段849-3地號土地，雙方就上揭8筆土地形成共有關係後，經取巧安排使其共有土地分割前後之分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，藉依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，旋於同年12月逕向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得國聖段165地號
9251/10000持分及國聖段174地號等7筆土地全部持分，而聚川公司則取得國聖段165地號749/10000持分及台南市○○區○○段849-3地號土地全部持分，系爭土地由
原告與聚川公司經一連串之安排形成共有再辦理土地分割，致國聖段174、178、179、180、181、184 196 地
號等7筆土地，其土地登記簿上記載之前次移轉現值由
原77年6月每平方公尺2,812.1、2,828.3、2,832.3、
2,829.5、2,819、2,829.3 4,500元，遽為提高至92年
11月每平方公尺23,467.2及31,486.2元，前次移轉現值墊高幅度達8或7倍，原告隨即將國聖段165地號持分
9251/10000及國聖段174地號等7筆土地全部出售予聚川公司，嗣後聚川公司再將國聖段165地號屬免課徵土地
增值稅之公共設施保留地以協議價購方式移轉予桃園縣桃園市公所。綜上，本件原告與聚川公司以極微小的土地持分比例互相移轉形成共有關係，不但有違一般土地共有之常態，且不利於土地之利用及經濟融通，又於取得共有短時間內，隨即辦理共有物分割，再行出售移轉賣回予原所有權人聚川公司，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，原告係利用應課徵土地增值稅之土地與免課徵土地增值稅之公共設施保留地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地無漲價之假象，以圖規避系爭應稅土地出售時應課徵土地增值稅之事實甚明，此有桃園縣桃園地政事務所92
年12月桃資登字第660340號土地登記申請書及土地增值稅（土地現值）申報書等影本附案可參，被告遂依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第
00000000000號函令規定，以系爭土地分割前之原規定
地價及前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，暨依稅捐稽徵法第21條核定補徵國聖段174地號等7筆土地之土地增值稅各236,705元、320,070元（原誤植320,007
元）、2,326,684元、932,915元、102,277元、
358,968元、34,088元，合計4,311,707元，依法並無不合。
⒉依憲法第143條、平均地權條例第35條前段、第36條第
1項前段規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會
共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之
自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，依土地稅法第28條前項及第31條第1項
第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上
雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
⒊土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關依土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，其規範目的僅在於處理共有物分割後規定地價問題，應無稅捐減免之用意。若土地所有權人藉分割改算地價規定迴避土地增值稅之課徵，顯不符漲價歸公之基本國策，且課徵土地增值稅既屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
⒋按司法院釋字第420號解釋略以，涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之等語。另財政部參照司法院大法官會議釋字第217、506號解釋做成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅等語。及改制前行政法院82年度判字第2410號判決略以，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求等語。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。就土地增值稅而言，原則上是以土地自然增值部分作為課稅標的，換言之，土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。再者，於共有土地分割之情形中，對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，未因分割而受有利益，則該未獲利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，自不屬土地增值稅之課稅標的。易言之，土地稅法第28條所定之「移轉」，並不包括「共有物分割」在內（改制前行政法院56年判字第144號判例、高雄高等行政法院
93年訴字第721號及770號判決可參）。因此，土地稅法施行細則第42條第2項始規定「分別共有土地分割後，
各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅…」。基此，共有土地「分割」既不在土地稅法第28條所定「移轉」之範圍，分割後再移轉時「前次移轉現值」之認定，自應以分割前之前次移轉時之土地現值為準，即依法應對共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數額予以合併計算，一起對分割後取得土地之所有權人課徵土地增值稅。又本件原告藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；此有財政部93年8月11日台財稅字
第00000000000號令釋在案，其僅係闡明土地稅法相關
法規原意，稅捐機關並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法定主義及法律保留原則。
⒌司法院釋字第287號解釋略以，行政機關基於法定職權
，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用等語之意旨；且財政部93年8月11日台財稅字第
00000000000號令釋，係財政部基於法定職權，就土地
稅法第28、31條規定所為之釋示，旨在闡明此等法條規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復依稅捐稽徵法第1條之1規定及行政院61年6月26日台財第6282號令及財政部61年8月2日
台財稅第36510號令：「行政主管機關就行政法規所為
之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用…」規定，是本件自應受財政部93年8月11
日台財稅字第00000000000號令釋之拘束。準此，被告
依前揭法令規定及財政部令釋意旨補徵原告系爭土地之土地增值稅，依法有據，並無違反租稅法令主義，亦與法律不溯及既往原則無涉。綜上，被告原核定補徵國聖段174地號等7筆土地增值稅計4,311,707元，應予維持
，原告主張，核不足採等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1款 所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35 條 之2 及第36條第1 項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2 點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7 月6 日臺財稅第810238739 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？
㈡被告補徵系爭土地增值稅，有無違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則？
三、被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？
㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋
。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143條及平均地權條
例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款亦各定有明文。本件原告與訴外人聚川公司間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。
㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95
年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。
四、被告補徵系爭土地增值稅，有無違法律不溯及既往原則及信賴保護原則？
原告復主張被告引用財政部93年8月11日臺財稅字第
00000000000號令釋，作為課徵本件土地增值稅之依據，有
違法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云。惟按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉。且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。
五、從而，被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之原地價為前次移轉現值，核算其漲價總數額後，系爭土地應補徵土地增值稅額
4,311,707 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　5　　月　 17 　 日第五庭審判長法 官　張瓊文
法 官 胡方新
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　5　　月　 18 　 日書記官 蕭純純