臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03017號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 22 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03017號
原　　　告　嘉實資訊股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　郭宗銘（會計師）住臺北市○○路○ 段333 號23樓
複　代理人　鍾典晏律師（兼送達代收人）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月7 日台財訴字第09500238280 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告〔民國（下同）93年10月22日更名前為精業嘉實股份有限公司（下稱精業嘉實公司）〕於91年1 月25日合併消滅公司精業聯網股份有限公司（下稱精業聯網公司），並經經濟部以91年2 月19日經授商字第09101057960 號函核准登記在案；合併時漏就消滅公司之主機硬體設備及軟體乙批金額計新臺幣（下同）12,005,808元（不含稅）開立統一發票並漏報銷售額，經被告審理違章成立，除補徵營業稅款600,290
元外，另按未依規定給與他人憑證之總額12,005,808元處5%之罰鍰計600,290 元。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月17日財北國稅法字第0940223985號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈原告於91年1 月合併消滅公司精業聯網公司。原告於合併前因考慮部分主機硬體設備4,133,335 元與存續公司使用之電腦規格不符無移轉價值且亦無法找到買主，未攤銷費用（內含軟體開發成本網路工程、臺灣新報資料費等項）7,872,473 元因非存續公司經營項目所需，使用效益無法及於以後年度，且無法轉賣，故原告於合併前全數轉列損失，由於未事前報請稽徵機關核備，故於91年營利事業所得稅結算申報時，自行帳外減列損失，並未移轉予合併後之存續公司使用。
⒉按加值型及非加值型營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」第3 條規定：「將貨物所有權移轉與第三人，以取得代價者，為銷售貨物。」存續公司係接續消滅公司之法律實體，且概括承受消滅公司之權利義務，並非所謂第三人，應不在所謂第三人範圍內，且依財政部93年1 月14日台財稅字第09204574 23 號函釋：「公司依企業併購法進行合併時，消滅公司移轉貨物及勞務與存續公司，依同法第34條第1 項第4 款規定，既非屬營業稅課稅範圍，消滅公司毋須開立統一發票。」準此，因合併而移轉貨物及勞務既非屬營業稅課稅範圍，自無短漏報銷售額之問題，相關罰鍰亦無所附麗。
⒊按企業併購法第34條規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：一、所書立之各項契據憑證一律免徵印花稅。二、取得不動產所有權者，免徵契稅。三、應納之證券交易稅一律免徵。四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。…。」係闡明公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65% 以上，或進行合併、分割者，其移轉貨物或勞務非屬營業稅之課徵範圍，而非免稅如印花稅及證券交易稅於該法條文中即明定免徵，故非該法所給予特殊租稅優惠，準此，合併而移轉貨物及勞務非屬營業稅課稅範圍，殆無疑義。
⒋原告於91年與消滅公司精業聯網公司經雙方股東會決議通過，以股權交換方式進行合併，合併基準日為91年1 月25日，經濟部於91年2 月19日始核准，是時企業併購法已於91年2 月6 日公布施行，自當適用企業併購法。原處分引用財政部79年3 月15日台財稅字第780701651 號函釋：「營業人於其他營業人合併而消滅者…至遲於向主管稽徵機關辦理註銷登記時按時價開立發票…。」而加值型及非加值型營業稅法施行細則第33條第1 項規定：「依本法第35條規定申報之營業人有合併…者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表…申報主管稽徵機關查核。」可知，於企業併購法公布施行之日，原告尚未向稽徵機關辦理註銷程序，亦未逾申報時限，適用企業併購法實為允妥，被告僅以合併基準日為判斷基礎，與上揭規定有悖。訴願決定書引經濟部工業局91 年7月11日工策字第09103605330 號函檢送之「研商企業併購法相關疑義案」會議決議謂公司是否適用企業併購法之租稅優惠，端視應負繳納稅捐義務發生之時點，企業併購法公布施行之日，縱該交易需開立統一發票，亦尚未屆開立發票之最後時限，復尚未申報營業稅，繳納租稅義務尚未發生，自可適用企業併購法。
⒌以交易之實質論，系爭主機硬體設備是昇陽系統，而原告之執行程式使用為微軟作業系統，昇陽主機硬體設備無法執行，原告所聘之程式設計師技術能力也以微軟為主，故此批設備就原告而言，並無價值，而精業聯網公司亦無法找到買主，新承租之辦公室處所也無多餘空間來置放閒置之硬體設備，且電腦設備規格變化很快，故公司考慮相關機會成本及經營效率等因素決定報廢該設備，於併購時實際上並未移轉與原告，因此，於合併時亦未計入原告，既無移轉，自無營業稅問題。而由於對原告此項資產實質上為報廢性質，但因未事前報備，故未承認該筆損失，於營利事業所得稅亦無闕漏。故與加值型及非加值型營業稅法第3 條第1 項規定之營業稅課稅範圍不符。既非營業稅範圍，無短漏報銷售額之問題。
⒍依營利事業所得稅查核準則第95條第11款及會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第10條第10項第2 款規定，原告將無法使用之未攤銷費用（內含軟體開發成本、網路工程、臺灣新報資料費等）於合併前全數轉列為當年度損失，並於91年營利事業所得稅結算申報時，自行帳外減列損失，並未移轉予合併後之存續公司使用，並非原處分所稱出售或留存。
㈡被告主張：
⒈原告於合併時漏開立主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅）統一發票並漏報銷售額之違章事實，有原告91年報廢明細表、90年度營利事業所得稅結算申報書財產目錄、91年度營利事業所得稅決算申報書資產負債表、原告委任會計92年8 月15日談話紀錄、原告傳真補充說明書、被告92年6 月26日財北國稅審三字第0920224431號調查函資料影本附卷可稽。
⒉原告稱系爭軟體部分屬開發成本，屬無形，惟其包含開發成本及軟體兩部分，其於合併時並未移轉給存續公司，則此部分亦依加值型及非加值型營業稅法第43條規定，將帳載餘額視為銷售。帳上有的東西，若有銷售，須開立發票，若要報廢，須經稽徵機關核准，而報廢之依據為營利事業所得稅查核準則第101 條之1 規定。因合併須辦理註銷登記，則帳上餘存貨物、資產即視為銷售。
⒊按企業併購法自91年2 月6 日公布日起施行，且依該法第25條第1 項前段規定：「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。」本件合併基準日為91年1 月25日，既發生於企業併購法施行之前，自無企業併購法之適用。且企業併購法第34條之租稅優惠，係針對移轉貨物或勞務非屬營業稅之課徵範圍者，原告既自承系爭主機硬體設備及軟體均未移轉給存續公司，自無該租稅優惠之適用。
⒋至財政部79年3 月15日台財稅字第780701651 號函釋及營業稅法施行細則第33條第1 項之規定，係有關營業人與其他營業人合併而消滅者，依法應開立發票及營業稅申報之時限。而經濟部工業局91年7 月11日工策字第09103605330 號函檢送之「研商企業併購法相關疑義案」會議決議略以：「㈠有關公司併購之基準日訂於企業併購法公布生效日之前，而尚未完成公司登記者，可否適用該法之相關租稅優惠一節，以公司進行併購過程中，依各相關稅法規定，應負繳納稅捐義務之時點為基準…」等語，原告主張於合併時將系爭主機硬體設備及軟體等未攤銷費用逕予報廢，未移轉予存續公司，其情事與該決議內容不同。再依公司法第319 條準用第75條規定：「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」系爭主機硬體設備及軟體等未攤銷費用，原告逕予報廢，未依規定向被告報備，自應依加值型及非加值型營業稅法第3
條規定視為銷售，開立統一發票。原告所訴適用企業併購法實為允妥乙節，顯係對法令之誤解，核不足採。揆諸（行為時）加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第2 款、第43條第1 項第5 款及同法施行細則第33條第1 項、營利事業所得稅查核準則第95條第11款規定及財政部79年3
月15日台財稅字第780701651 號函釋意旨，被告據以補徵稅額600,290 元，洵屬有據。
⒌原告於合併時漏開立主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅）統一發票並漏報銷售額，違章事實明確，已如前述，被告除補徵稅款外，並依裁罰時被告辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業附表規定，營業人出售非經常買進賣出之固定資產或設備逃漏營業稅，按漏稅額600,290 元處1 倍罰鍰600,200
元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條未依規定給與他人憑證之金額12,005,808元處5%罰鍰600,290 元，漏稅罰與行為罰擇一從重處罰鍰600,290 元。
理 由
一、原告主張：存續公司係接續消滅公司之法律實體，且概括承受消滅公司之權利義務，並非所謂第三人，應不在加值型及非加值型營業稅法第3 條所稱第三人範圍內。且依財政部93年1 月14日台財稅字第0920457423號函釋及企業併購法第34條規定，因合併而移轉貨物及勞務既非屬營業稅課稅範圍，自無短漏報銷售額之問題，相關罰鍰亦無所附麗。原告及消滅公司精業聯網公司之合併基準日為91年1 月25日，經濟部於91 年2月19日始核准，是時企業併購法已於91年2 月6 日公布施行，自當適用企業併購法。依加值型及非加值型營業稅法施行細則第33條第1 項規定及財政部79年3 月15日台財稅字第780701651 號函釋，於企業併購法公布施行之日，原告尚未向稽徵機關辦理註銷程序，亦未逾申報時限，適用企業併購法實為允妥。經濟部工業局91年7 月11日工策字第09103605330 號函檢送之「研商企業併購法相關疑義案」會議決議謂公司是否適用企業併購法之租稅優惠，端視應負繳納稅捐義務發生之時點，企業併購法公布施行之日，縱該交易需開立統一發票，亦尚未屆開立發票之最後時限，復尚未申報營業稅，繳納租稅義務尚未發生，自可適用企業併購法。系爭主機硬體設備及軟體乙批，對原告而言並無價值，精業聯網公司考慮相關機會成本及經營效率等因素決定報廢該設備，於併購時實際上並未移轉與原告，故於合併時亦未計入原告；既無移轉，非加值型及非加值型營業稅法第3 條第1
項規定之營業稅課稅範圍，無短漏報銷售額之問題。依營利事業所得稅查核準則第95條第11款及會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第10條第10項第2 款規定，原告將無法使用之未攤銷費用（內含軟體開發成本、網路工程、臺灣新報資料費等）於合併前全數轉列為當年度損失，並於91年營利事業所得稅結算申報時，自行帳外減列損失，並未移轉予合併後之存續公司使用，並非原處分所稱出售或留存。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：本件合併基準日為91年1 月25日，發生於企業併購法施行之前，自無企業併購法之適用，且企業併購法第34條之租稅優惠，係針對移轉貨物或勞務非屬營業稅之課徵範圍者，原告既自承系爭主機硬體設備及軟體均未移轉給存續公司，自無該租稅優惠之適用。系爭主機硬體設備及軟體等未攤銷費用，原告逕予報廢，未依規定向被告報備，自應依營業稅法第3 條規定視為銷售，開立統一發票。原告於合併時漏開立主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅）統一發票並漏報銷售額，違章事實明確，被告除補徵營業稅款600,290 元外，並按未依規定給與他人憑證之總額12,005,808元處5%之罰鍰計600,290 元，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、原告（93年10月22日更名前為精業嘉實公司）於91年1 月25日合併消滅公司精業聯網公司，並經經濟部以91年2 月19日經授商字第091010 57960號函核准登記在案，合併時未就消滅公司之主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅）開立統一發票及申報銷售額，上開事實為兩造所不爭，並有合併契約、原告91年1 月15日90年度董事會議事錄、經濟部91年2 月19日經授商字第09101057960 號函、原告91年報廢明細表、90年度營利事業所得稅結算申報書財產目錄、91年度營利事業所得稅決算申報書資產負債表、原告委任會計92年8 月15日談話紀錄、原告傳真補充說明書、被告92年6 月26日財北國稅審三字第0920224431號調查函資料影本附原處分卷足稽，堪認屬實。
四、本件之爭執，在於91年1 月25日合併時之系爭主機硬體設備及軟體乙批，是否屬營業稅之課徵範圍？經查：
㈠加值型及非加值型營業稅法（即90年7 月9 日修正公布者）第3 條第3 項第2 款規定：按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、…二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，…。」第30條第1 項規定：「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」第43條第1 項第5 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…五、漏開統一發票…者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第33條第1
項規定：「依本法第35條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表…，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」是以，依加值型及非加值型營業稅法第35條規定申報繳納營業稅之營業人，於公司因合併而消滅時，依加值型及非加值型營業稅法第30條規定須辦理註銷營業登記，此與公司轉讓、解散或廢止營業時亦依同條須辦理註銷營業登記相同，其未售出之餘存貨物，所有權未有移轉，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第2 款規定，仍應視為銷售貨物，課徵營業稅，並依加值型及非加值型營業稅法施行細則第33條第1 項規定應於合併、轉讓、解散或廢止營業之事實發生之日起15日內申報繳納營業稅。倘營業人未依規定期限申報者，主管稽徵機關自得依查得之資料核定其銷售額及應納稅額，並補徵稅款。
㈡公司法第75條規定：「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」第319 條規定：「第73條至第75條之規定，於股份有限公司之合併或分割準用之。」法人合併於另一法人，而另一法人仍然存續者，學者謂之吸收合併，被吸收之法人因合併而消滅。因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或另立之公司包括的承受之。茲所稱承受權利義務，係指概括承受其權利義務而言，故應包括合併時因合併而消滅之公司所應享有之權利及負擔之義務，此觀諸稅捐稽徵法第15條規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納義務」甚明。
㈢財政部79年3 月15日台財稅字第780701651 號函釋：「營業人與其他營業人合併而消滅者，應依法申請註銷登記，其移轉之原材料、存貨及固定資產，應視為銷售，並至遲於向主管稽徵機關辦理註銷登記時按時價開立統一發票，惟辦理註銷前如已將上項視為銷售之貨物移轉與合併後存續或新設之公司者，應於移轉時開立發票。說明：…二、營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日（其屬公司組織者以事業主管機關核準日為準）起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記，營業稅法第30條第1
項已有規定；營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，應視為銷售，按時價開立統一發票，報繳營業稅，營業稅法第3
條第3 項第2 款及同法施行細則第19條第1 項第1 款定有明文。」為主管機關財政部就有關營業人與其他營業人合併而消滅者，依法應開立統一發票及營業稅申報之時限，所為之釋示，經核與母法無違。原告主張：因合併而餘存貨物，無加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第2 款之適用，縱有適用，依財政部79年3 月15日台財稅字第780701651 號函釋之開立統一發票期限，已在企業併購法施行之後，毋須開立統一發票云云。經查，加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第2 款之規定，其立法理由係因餘存之貨物不再供營業人銷售或營業使用，爰規定視為銷售貨物。本件系爭主機硬體設備及軟體乙批於合併時已不再供營業使用，為原告所自承，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第33條第1 項規定，營業人合併時須辦理註銷營業登記，並依同法第30條第1 項規定應於合併、轉讓、解散或廢止營業之事實發生之日起15日內申報繳納營業稅。且依加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。…」營業人開立統一發票交付買受人，銷項稅額已發生，即為應負繳納稅捐義務之時點，至加值型及非加值型營業稅法施行細則第33條第1 項規定，係有關營業人與其他營業人合併，營業稅申報之時限，並非應負繳納稅捐義務之時點。是依財政部79年3 月15日台財稅字第780701651 號函釋之開立統一發票期限，係有關將視為銷售之貨物移轉與合併後存續公司，應開立統一發票期限之時期，本件合併基準日為91年1 月25日（參見合併契約所附董事會議紀錄），應於當時開立統一發票，若有移轉事實，應於移轉當時開立統一發票，自不待言。原告上開主張誤解法令，不足採取。
㈣原告主張：系爭主機硬體設備及軟體乙批，對原告而言並無價值，精業聯網公司於合併時實際上並未移轉與原告，逕予報廢，既無移轉，非加值型及非加值型營業稅法第3 條第1
項規定之營業稅課稅範圍，無短漏報銷售額之問題云云。惟查，姑不論報廢是否尚應依營利事業所得稅查核準則第101
條之1 規定為之，承上㈠所述，精業聯網公司因合併而消滅時，依加值型及非加值型營業稅法第30條規定須辦理註銷營業登記，此與公司轉讓、解散或廢止營業時亦依同條須辦理註銷營業登記相同，其未售出之餘存貨物，亦未移轉於存續公司，則依帳載存餘貨物、資產，視為銷售貨物，應依加值型及非加值型營業稅法第43條第1 項第5 款開立統一發票，課徵營業稅。原告上開主張，亦非可採。
㈤原告主張：依企業併購法第34條規定，因合併而移轉貨物及勞務既非屬營業稅課稅範圍，自無短漏報銷售額之問題云云。按企業併購法自91年2 月6 日公布日起施行，且依該法第25條第1 項前段規定：「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之『移轉』，自合併基準日起生效。」本件合併基準日為91年1 月25日（參見合併契約所附董事會議紀錄），既發生於企業併購法施行之前，自無企業併購法之適用。且企業併購法第34條規定：「（第1 項）公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：…四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。…」其租稅優惠係針對移轉貨物或勞務非屬營業稅之課徵範圍者，原告既自承系爭主機硬備設備及軟體均未移轉給存續公司，自無該租稅優惠之適用。
㈥至經濟部工業局91年7 月11日工策字第09103605330 號檢送之「研商企業併購法相關疑義案」會議決議略以：「㈠有關公司併購之基準日訂於企業併購法公布生效日之前，而尚未完成公司登記者，可否適用該法之相關租稅優惠一節，以公司進行併購過程中，依各相關稅法規定，應負繳納稅捐義務之時點為基準…」等語。惟原告自承：精業聯網公司於合併時將系爭主機硬體設備及軟體，逕予報廢，未移轉予存續公司等情，原告於合併基準時即91年1 月25日起負擔營業稅之繳納義務，其情形與上開決議內容不同，自無適用。
㈦從而，被告依91年1 月25日合併時之主機硬體設備帳面價值4,133,335 元及軟體乙批之帳面價值7,872,473 元，核定原告漏報銷售額12,005,808元，應補徵營業稅款600,290 元，洵屬有據。
五、關於罰鍰部分，經查：
㈠按加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款之規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。而稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。是如有營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第5 款之處罰要件。營業人未依法給與他人憑證為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。
㈡原告於合併時漏開立主機硬體設備及軟體乙批金額計12,005,808元（不含稅）統一發票並漏報銷售額，未依加值型及非加值型營業稅法之規定繳納營業稅，應補繳稅款，被告並依裁罰時被告辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業附表規定，營業人出售非經常買進賣出之固定資產或設備逃漏營業稅，按漏稅額600,290 元處1 倍罰鍰600,200 元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條未依規定給與他人憑證之金額12,005,808元處5%罰鍰600,290 元，漏稅罰與行為罰擇一從重處罰鍰600,290 元，依法亦無不合。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　3 　　月　 22 日第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　3 　　月　 22　 日書記官 陳幸潔