臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03076號

• 裁判案由: 營業稅及稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 02 月 15 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03076號
原　　　告　友崧企業有限公司
代　表　人　甲○○董事）住桃
送達
38
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年7 月7 日臺財訴字第09500040950 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告為使用統一發票之營業人，於民國（下同）88年間承租桃園縣平鎮市農會所有同縣中壢市○○○段舊社小段第179-11、180-1 、180-17、180- 18 地號等4 筆土地興建房屋（下稱系爭房屋），約定以該農會名義為起造人，並於建築物完成後登記在該農會名下，因建造成本新臺幣（下同）62,800,000元（含稅）未依規定開立統一發票，漏報銷售額59,809,524元，經桃園縣稅捐稽徵處及被告所屬中壢稽徵所查獲，被告初查乃按應納稅額2,990,476 元扣減累積留抵稅額112,039 元計算漏稅額2,878,437 元處1 倍之罰鍰2,878,400
元（計至百元止）；另未給予他人憑證經查明認定之總額59,809,524元處5 % 罰鍰2,990,476 元，並依財政部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函釋意旨擇一重處行為罰2,990,476 元（原告業於查獲後於92年10月28日自行補繳營業稅2,990,476 元）。原告不服，主張系爭房屋為其出資建造，並未移轉所有權予出租人，無取得「租賃權益」可言，視同支出之房屋建造成本既非土地出租人所取得，自不宜要求出租人開立收取租金憑證，更不應要求承租人開立統一發票，縱須由出租人、承租人相互開立統一發票，則進銷項相互扣抵，並不產生應繳稅額問題，其既無逃漏稅額自不應受罰，又計算漏稅額時應減除其88年7-8 月份累積留抵稅額2,826,308 元云云，申請復查。案經被告以94年10月24日北區國稅法一字第0940024004號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部認原告係提供興建房屋之工程款支出，以取得有權使用上開建物及土地之代價，該行為依營業稅法第3 條第1 項規定，為銷售貨物，自應依同法第32條第1 項及第35條第1 項規定，開立統一發票並申報繳營業稅，經財政部85年12月11日臺財稅第000000000
號及91年6 月21日臺財稅字第0910034284號函釋有案，原告於系爭房屋完成後，漏未開立統一發票，致逃漏營業稅，核其行為縱非故意，亦有過失，從而被告據以處罰並無不合，故原處分有關營業稅罰鍰部分應予維持。另原告於復查申請主張退還營業稅部分，被告未予作為，核欠妥適，應由被告於2 個月內為適當處理。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定不利原告部分及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈不動產所有權之變動，須具備所有權變動（即所有權移轉）之意思表示，且為登記之行為，始發生效力。如徒有登記之行為，而雙方當事人間並無所有權移轉之意思表示時，雙方當事人間並不發生所有權移轉之效力：
⑴原告向平鎮市農會承租「土地」興建房屋，因該土地都市計劃列為「農會專用區」，租賃契約約定以農會為起造人，由原告依使用需要自行規劃設計興建房屋並自由使用及收益。契約屆滿原告應將全部地上物無償點交給平鎮市農會接收，且不得以任何理由要求移轉代價。另契約第8 條第6 款約定房屋稅由原告負擔，第4 條第4
款約定「乙方（原告）拖欠甲方租金達二個月以上，經甲方催告，如乙方仍不支付，甲方得逕自押租金內扣除，乙方之押租金不足扣除時，甲方得終止租約，並無償沒收乙方在該土地上任何建築物及一切設施。」可見雙方之認知為，在契約期間該建築物對農會而言僅為形式上之所有權人（其目的為保障其土地免於紛爭），而實質之所有權及使用權為原告。
⑵蓋不動產所有權之變動，須具備所有權變動（即所有權移轉）之意思表示，且為登記之行為，始發生效力。如徒有登記之行為，而雙方當事人間並無所有權移轉之意思表示時，在雙方當事人間並不發生所有權移轉之效力。故本案雖以農會為起造人，雙方尚無所有權移轉之意思表示，故可認定平鎮市農會僅為名義上之登記名義人，所有權仍屬出資建造人（原告），原告使用自己之房屋，並無取得租賃權益可言。
⑶原告與平鎮市農會所訂之租約乃「基地租賃」，租金按土地坪數計算，每坪每月520 元，年租金4,931,196 元，比國有財產局租金計算標準（年租金按土地申報地價總值5%計收即$28,359,430*5%＝1,417,991 元）高出許多。並非免收地租或低收地租，而以房屋之建造成本作為承租土地之對價。故本案與其他個案以建造成本作為土地作為承租土地之對價者有別，不能一體適用。
⒉原告承租土地以出租人名義興建建物無償使用及收益，既無銷售貨物又無提供勞務予他人更沒有取得代價，故無需開立發票及報繳營業稅：依據加值型及非加值型營業稅法（90年7 月9 日改稱前為營業稅法，下稱營業稅法）之立法意旨「在我國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應課徵營業稅，以達租稅收入之財政目的。」依照營業稅法第3
條之規定，銷售貨物必須將貨物之所有權移轉他人，而取得代價者，故其成立要件是所有權移轉及取得代價。所稱銷售勞務者，須提供勞務予他人或提供貨物供他人使用收益及取得代價。本案純屬租賃行為，既無銷售貨物又無提供勞務予他人更沒有取得代價，故無需開立發票及報繳營業稅。
⒊財政部歷年解釋函令均未要求承租人以出租人名義建造建築物需開立統一發票：依財政部83年12月14日臺財稅第831626216 號函釋：⑴○○承租土地，利用自有資金以地主名義於該土地興建房屋使用，其興建房屋所支付之進項營業稅額，得憑相關憑證核實認定依法扣抵銷項稅額⑵依營利事業所得稅查核準則第72條第9 款規定營利事業承租土地並於該土地以地主或他人名義建屋，其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出，得按年平均分攤。⑶前項視同租金支出之房屋建造成本，其款項既非土地出租人所取得，自不宜要求出租人開立收取租金之憑證。依該函示既不宜要求出租人開立發票，更不應要求承租人（買受者）開立發票，原告當時依此函釋辦理並無違法之意。又此函釋於原告行為時（88年）仍為有效之法令，而原告88年行為時係依據該函釋說明二出租人免開立統一發票之規定辦理，此函釋雖經90年1 月5 日臺財稅第000000000 函以「主旨已臻明確，說明二爰予刪除」仍為有效之函釋。縱如被告所言此函釋已失效，惟依據司法院釋字第525 號解釋明定法規之修改，如導致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損，應採合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害；因此，原告行為時依有效之函釋辦理，依前揭司法院釋字精神，被告以違反財政部91年6 月21日臺財稅字第0910034284號函釋規定為理由，要求原告補開立統一發票報繳營業稅，並處罰鍰，即已違反前揭大法官會議解釋之精神，又財政部92年10月28日臺財稅字
0920 456 301號函已發布相同之解釋。故原告均依財政部83年12月14日臺財稅第831626216 號函釋辦理，將興建房屋所支付之進項營業稅額依法扣抵銷項稅額，實無不妥。又原告出租該建物予登峰國際股份有限公司時也依法開立統一發票報繳營業稅，並無被告所云「原告因此獲實質經濟利益，又無須繳納營業稅，有違租稅公平原則」之事實。
⒋營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之營業稅額，為當期應納營業稅額，為營業稅法第15條所明定，而營業稅法施行細則第30條規定，統一發票扣抵聯經載明「違章補開」者，不得作為扣抵銷項稅額之憑證，已違背營業稅法及進銷項稅額扣抵之精神：縱依被告所言，應由出租人、承租人相互開立發票，在進銷項稅額相互扣抵之下，並不產生應繳營業稅額之問題，另依司法院釋字第337 號解釋，「納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅者，始得據以追繳稅額及處罰」，更無營業稅法第51條短漏報營業稅造成違章之事實。又施行細則係屬行政命令，依據中央法規標準法第第11條規定，命令不得抵觸憲法或法律，且被告要求原告補開之發票並無載明「違章補開」，據此，本案應無補繳稅款及罰鍰之情事。
⒌依司法院釋字第275 號解釋：人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件，原告已善盡注意之能事，應無故意或過失之責任，不應受罰：
⑴原告為求慎重，從88年設立起就委託專業會計師辦理營業稅申報及記帳業務，奈因法令解釋不明確，經查營業稅法令彙編僅對出租人有所規範，未見承租人（付錢買貨者）要開立發票之規定。況且桃園縣稅捐稽徵處亦於91年12月11日發文財政部請示本案出租人，承租人究應如何開立發票問題。原告亦委請經典法律事務所於91年10月15日發函財政部，請示有無開立憑證之需要及應如何開立。獲被告92年1 月22日函覆以「…已有類似案例陳報財政部核示中，俟奉核示後再另案函覆。」直至92年5 月30日之被告北區國稅局審四字第0920000159號函才有明確答覆。故可證本案確為特殊案例，主管地方財稅之機關，尚且不無疑義，實無法期待人民有超越政府主管機關之專業知識，足見原告已善盡注意之能事，應無故意或過失。
⑵按「違反行政法上之義務，以行為時之法律或自制條例有明文規定者為限」「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第4 條及第7 條第1 項所明定，原告行為時並無任何法律或函釋明文規定需開立統一發票，縱使要開立統一發票顯非原告之故意或過失，不應受罰。
⒍司法院釋字第385 號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，…然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」：被告92年6 月10日北區國稅法二字第0920012880號函稱原告涉嫌未依規定開立統一發票，漏報銷售額59,809,524元，應補繳稅額2,990,476 元。原告於92年7 月9 日提出申覆並多次與被告及財政部溝通，結果為令原告先行繳納本稅以降低罰款倍數，原告遂於92年10月28日繳清本稅2,990,476 元。然依營業稅法第15條第1 款規定營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，方為應補徵之營業稅額。設若依被告所云原告於當時應以建築成本開立發票給平鎮市農會，則營造廠開給原告之發票（其中營業稅2,990,476 元已由原告支付）應可扣抵，且平鎮市農會開給原告之發票（營業稅額2,990,476 元）亦可提出扣抵。則原告根本沒有應納稅額可言，實無逃漏稅之事實。依司法院釋字第385 號解釋意旨，稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。
⒎依鈞院91年度訴字第925 號判決：「財政部89年10月19日臺財稅字第0890457254號函釋：『故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額；另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進項時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認』云云。與前述法律適用之整體性及權利義務之平衡原則、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就個個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨有違，不得予以適用。何況該函釋僅謂『稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額』，或『尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認』云云，並非不應、不可或不能，足見上開函釋對於營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6
款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項扣抵銷項稅額之主張。」
⒏綜上所述，原告均依據行為時相關法令及財政部發布之函釋處理，事後即使法令有變更，依據司法院釋字第525 號解釋意旨，基於信賴保護原則，被告應採對人民最有利方式為之，被告以最近之函釋要求原告補開統一發票報繳營業稅並處罰鍰，實有違信賴保護原則及比例原則，原告並無任何故意或過失意圖逃漏稅捐。
（二）被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之一、…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第44條、營業稅法第3 條第1
項、第2 項前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文。次按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」為統一發票使用辦法第12條所規定。又「××公司承租土地出資興建房屋，並約定以地主名
義起造及核發建築使用執照，惟合約中明定期滿或中途解約建物應即拆除，應否開立統一發票報繳營業稅乙案。說明: 二、營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3
日內，依法開立統一發票報繳營業稅。」「營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算…應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦為財政部91年6 月21日臺財稅字第0910034284號函、89年10月19日臺財稅第890457254 號函及85年4 月26日臺財稅第851903313 號函所明釋。
⒉原告於88年2 月19日與地主桃園縣平鎮市農會訂定不動產租賃契約書，承租座落桃園縣中壢市○○○段舊社小段第179- 11 、180-1 、180-17及180-18地號等4 筆土地，租賃期間自88年2 月19日起至103 年1 月18日止共計14年11個月，並於上揭地號土地興建房屋，約定以該農會名義為起造人，建築物完成後建造成本62, 800,000 元（含稅）未依規定開立統一發票，漏報銷售額59,809, 524 元，違反前揭稅法規定，原核定按應納稅額2,990,476 元扣減累積留抵稅額112,039 元計算漏稅額2,878,437 元處1 倍罰鍰2,878,400 元（計至百元止），另未給予他人憑證經查明認定之總額59,809,524元處5 % 罰鍰2,990,476 元，依首揭規定擇處行為罰2,990,476 元。
⒊原告主張：⑴不動產所有權之變動，須具備所有權變動（及所有權移轉）之意思表示，且為登記之行為，始發生效力。如徒有登記之行為，而雙方當事人間並無所有權移轉之意思表示時，雙方當事人間並不發生所有權移轉之效力。原告向平鎮市農會承租土地興建房屋，因該土地都市計劃列為「農會專用區」，租賃契約約定以農會為起造人，由原告依使用需要自行規劃設計興建房屋並自由使用及收益，契約期滿原告應將全部地上物無償點交給桃園縣平鎮市農會接收且不得以任何理由要求移轉代價，雙方之認知，在契約期間該建築物對農會而言僅為形式上所有權人，而實質之所有權人及使用權人為原告故本件桃園縣平鎮市農會僅為登記名義人，所有權仍屬出資建造之原告，原告使用自己之房屋，無租賃權益可言。⑵原告承租土地興建建築物自行使用純屬租賃行為，既無銷售貨物又無提供勞務予他人使用收益及取得代價，故無須開立統一發票及報繳營業稅。依據加值型及非加值型營業稅之立法意旨「在我國境內銷售貨物及進口貨物均應課徵營業稅以達租稅收入之財政目的。」依照加值型及非加值型營業稅法第3條
之規定，銷售貨物必須將貨物所有權移轉他人，而取得代價者，所稱銷售勞務者，須提供勞務與他人或提供貨物予他人使用收益及取得代價，本案純屬租賃行為，既無銷售貨物又無提供勞務予他人更沒有收取代價，故無須開立發票及報繳營業稅。⑶依財政部83年12月14日臺財稅831626216 號函釋及營利事業所得稅查核準則第72條第9 款規定，並不要求出租人開立發票，原告依此辦理，並無違法之意。⑷依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條第1
項規定：「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」原告之行為並無任何法律或函釋明文規定須開立統一發票，縱須開立統一發票，原告並無故意過失，不應受罰。⑸縱應由出租人與承租人相互開立發票，則進銷項相互扣抵之下，並不產生應繳稅之問題，即無逃漏稅之問題。⑹稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。故應退還原告已繳之稅款2,990,476 元或於92年10月28日與平鎮市農會互開之發票進項稅額可提出扣抵。
⒋系爭房屋雖由原告出資興建，建築物所有權依雙方簽訂租賃契約書第5 條所載，建物完工後應登記出租人為所有權人，契約期滿原告應將地上物無償交由出租人接收，原告不得以任何理由要求移轉代價，基於此項約定，土地出租人已認定系爭房屋之所有權為其所有，就實質經濟而論，原告興建系爭房屋，目的係供其經營賣場之用，出租人固未取得原告系爭房屋之租金，但該房屋之建造成本，仍為原告承租土地之對價，原告基於營利獲取經濟利益之目的，承租系爭房屋之土地，並興建系爭房屋，並非為自己所有之意思而興建，而以建築改良物之建造成本抵償租金，依營業稅法規定，凡有銷售貨物或勞務者，均應依法開立統一發票報繳營業稅，並未排除「交換」之行為，原告以興建房屋之工程款支出取得無償使用該建物之權利，應依法開立統一發票，始符合實質課稅及公平課稅之原則。開立統一發票報繳營業稅，與所取得進項憑證進項憑證扣抵稅款，二者分屬獨立之法律行為，各有其應盡之作為義務，故營業人所應開立之統一發票如屬應課徵營業稅範圍，而非免稅或零稅率者，其未依法開立統一發票報繳稅款即構成違章。次查原告就系爭房屋之成本，於向承包廠商奇力營造股份有限公司取得統一發票後，該進項憑證已悉數申報扣抵銷項稅額，若原告因承租土地出租興建系爭房屋之行為，不視為銷售行為核課營業稅，等同系爭建物之成本為原告之費用，並分年攤提，則原告因此獲實質經濟利益，又無須繳納營業稅，實有違租稅公平原則。
⒌至原告援引財政部83年12月14日臺財稅831626216 號函釋，該函釋說明業經刪除並不予適用。又原告申請退還其自繳營業稅部分，被告所屬中壢稽徵所業於95年9 月18日以北區國稅中壢三字第0950015526號函函覆在案，原告如有不服應另案提起行政救濟，另原告申請與平鎮市農會互開之發票進項稅額可提出扣抵一節，查財政部89年10月19日臺財稅第890457254 號函：「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」原告漏未申報銷售額當無扣抵銷項稅額之適用，更何況桃園縣平鎮市農會亦漏開統一發票漏報銷售額。綜上論述，原告之主張為無理由，原處分及訴願決定並無不當。
理 由
一、原告主張：不動產所有權之變動，須具備所有權變動（即所有權移轉）之意思表示，且為登記之行為，始發生效力。如徒有登記之行為，而雙方當事人間並無所有權移轉之意思表示時，雙方當事人間並不發生所有權移轉之效力。本案雖以農會為起造人，但雙方尚無所有權移轉之意思表示，故可認定平鎮市農會僅為名義上之登記名義人，所有權仍屬出資建造人（原告），原告使用自己之房屋，並無取得租賃權益可言。原告承租土地以出租人名義興建建物無償使用及收益，既無銷售貨物又無提供勞務予他人更沒有取得代價，故無需開立發票及報繳營業稅。財政部歷年解釋函令均未要求承租人以出租人名義建造建築物需開立統一發票，被告以違反財政部91年6 月21 日 臺財稅字第0910034284號函釋規定為理由，要求原告補開立統一發票報繳營業稅，並處罰鍰，即已違反前揭大法官會議解釋之精神。又原告出租該建物予登峰國際股份有限公司時也依法開立統一發票報繳營業稅，並無被告所云「原告因此獲實質經濟利益，又無須繳納營業稅，有違租稅公平原則」之事實。營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之營業稅額，為當期應納營業稅額，為營業稅法第15條所明定，而營業稅法施行細則第30條規定，統一發票扣抵聯經載明「違章補開」者，不得作為扣抵銷項稅額之憑證，已違背營業稅法及進銷項稅額扣抵之精神。依司法院釋字第275 號解釋：人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件，原告已善盡注意之能事，應無故意或過失之責任，不應受罰。本案確為特殊案例，主管地方財稅之機關，尚且不無疑義，實無法期待人民有超越政府主管機關之專業知識，足見原告已善盡注意之能事，應無故意或過失。原告既均依據行為時相關法令及財政部發布之函釋處理，事後即使法令有變更，依據司法院釋字第525
號解釋意旨，基於信賴保護原則，被告應採對人民最有利方式為之，被告以最近之函釋要求原告補開統一發票報繳營業稅並處罰鍰，實有違信賴保護原則及比例原則，原告並無任何故意或過失意圖逃漏稅捐。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。二、被告則以：系爭房屋雖由原告出資興建，但建物所有權依雙方簽訂之租賃契約書第5 條所載，應於完工後登記為出租人所有，契約期滿原告應將地上物無償交由出租人接收，原告不得以任何理由要求移轉代價，基於此項約定，土地出租人已認定系爭房屋之所有權為其所有，就實質經濟而論，原告興建系爭房屋，目的係供其經營賣場之用，出租人固未取得原告系爭房屋之租金，但該房屋之建造成本，仍為原告承租土地之對價，原告基於營利獲取經濟利益之目的，承租系爭房屋之土地，並興建系爭房屋，並非為自己所有之意思而興建，而以建築改良物之建造成本抵償租金，依營業稅法規定，凡有銷售貨物或勞務者，均應依法開立統一發票報繳營業稅，並未排除「交換」之行為，原告以興建房屋之工程款支出取得無償使用該建物之權利，應依法開立統一發票，始符合實質課稅及公平課稅之原則。開立統一發票報繳營業稅，與所取得進項憑證進項憑證扣抵稅款，二者分屬獨立之法律行為，各有其應盡之作為義務，故營業人所應開立之統一發票如屬應課徵營業稅範圍，而非免稅或零稅率者，其未依法開立統一發票報繳稅款即構成違章。次查原告就系爭房屋之成本，於向承包廠商奇力營造股份有限公司取得統一發票後，該進項憑證已悉數申報扣抵銷項稅額，若原告因承租土地出租興建系爭房屋之行為，不視為銷售行為核課營業稅，等同系爭建物之成本為原告之費用，並分年攤提，則原告因此獲實質經濟利益，又無須繳納營業稅，實有違租稅公平原則。至原告援引財政部83年12月14日臺財稅831626216 號函釋，該函釋說明業經刪除並不予適用。另查財政部89年10月19日臺財稅第890457254 號函：「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」原告漏未申報銷售額當無扣抵銷項稅額之適用，更何況桃園縣平鎮市農會亦漏開統一發票漏報銷售額。因此，原處分及訴願決定並無不當等語，資為抗辯。三、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第1
條、第2 條第1 款第3 條第1 項前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之使用須知第4 點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」「稅捐稽徵稅稅目第44條」部分：「按本條規定就未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」「營業稅稅目第51條第3 款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」經財政部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函釋示在案。
四、上開事實概要欄所述之事實，除系爭房屋所有權之歸屬外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、原告復
查申請書、桃園縣稅捐稽徵處91年12月11日桃稅工字第0910029268號函、91年11月29日桃稅法字第0910028528號函、被告92年6 月10日北區國稅法二字第0920012880號函、92年9
月26日北區國稅審四字第09200211 85 號函、92年5 月30日北區國稅審四字第0920000159號函、財政部91年6 月21日臺財稅字第0910034284號函、經典法律事務所91年10月15日91年度萬律字第91153 號函、原告之工程款統一發票彙整表、桃園縣及桃園市營業人銷售額與稅額申報書、原告92年10月28日承諾書、營業稅繳款書、被告審查報告、徵銷明細檔多筆查詢表、高雄市稅捐稽徵處營業稅及罰鍰復查重核決定書、不動產租賃契約書、平鎮農會超市新建工程估價單、統一發票、桃園縣政府工務局使用執照、原告91年4 月25日於聯查組談話筆錄、詹光農91年6 月6 日聯查組第1 次談話筆錄、91年7 月4 日聯查組第2 次談話筆錄、臺灣省政府財政廳86 年1月15日臺財稅第861880699 號函、法律意見說明書、90 年 度營利事業所得稅結算申報書、90年度資產負債表、財產目錄、財務收入明細分類帳、桃園縣平鎮市農會第14屆第2 次會員代表大會議程、逐筆發票明細表、被告所屬中壢稽徵所95年9 月18日北區國稅中壢三字第095001 5526 號函（以上附原處分卷及訴願卷）；原告88及89年度資產負債表、平鎮市農會固定資產明細表、臺北市稅捐稽徵處及桃園縣稅捐稽徵處83年5 月28日函（以上附本院卷）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件原告起訴時請求撤銷被告補徵營業稅及罰鍰之處分，惟因關於補徵營業稅部分，原告業於查獲後之92年10月28日自行補繳完畢，遂以申請退稅形式有所主張，經本件訴願機關調查後作成「申請退還營業稅部分，原處分機關應於兩個月內核復」之決定，該部分顯無再行起訴之必要，原告乃於本院審理時表示就此部分不再請求（參見96年2 月6 日言詞辯論筆錄），因此本件僅餘罰鍰部分之爭點，合先敘明。歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告依營業稅法是否須開立統一發票及報繳營業稅？原告是否得主張無故意過失而免罰？原告主張係使用自己所有之房屋，故並無取得租賃權益，有無理由？原告得否主張本件有信賴保護原則之適用？本件是否得由原告與出租人間進銷項互扣抵而免稅？被告所核定補徵營業稅及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵營業稅；所謂銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者而言。分別為營業稅法第1 條、第3 條第1 項規定甚明。雖然上開營業稅法所稱之銷售貨物，是否包括不動產，在語意上可能讓人產生疑義，且條文規定亦不明確，惟參酌同法第8 條第1 項第1 款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。…」將土地界定為貨物，且免徵營業稅，其答案為何已不言可喻。準此說明，營業稅法所稱之貨物，不以動產為限，亦包括房屋在內。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所明定。準此，不動產物權依法律行為而取得者，以登記為要件甚明。經查，本件原告於88年間承租桃園縣平鎮市農會所有同縣中壢市○○○段舊社小段第179-11地號等4 筆土地興建系爭房屋，除以該農會名義為起造人外，並於建築物完成後登記在該農會名下等情，為本院所確認之事實，已如前述，故從物權登記之形式意義而言，平鎮市農會已符合上開規定之要件，而為系爭房屋之所有權人，應無疑義。另依原告與平鎮市農會所簽訂之不動產租賃契約書第5 條約定：「地上物所有權責歸屬：（一）本契約地號上之任何地上建築物由乙方（按指原告）斥資興建，甲方（按指平鎮市農會）為起造人，建築物完工後登記甲方為所有權人…（三）契約期滿，乙方應將全部地上物無償交由甲方接收，乙方不得以任何理由要求移轉代價。且必備證明全部文件，供甲方辦理之用。乙方不得異議。」有上開契約書附本院卷可參，已明確界定系爭房屋之實際所有權歸屬，此從該約定內容載有「地上物所有權責歸屬」、「起造人」、「所有權人」之用語即可知；況本件若僅是「形式登記」或「信託登記」而已，則何以又約定「契約期滿，乙方應將全部地上物無償交由甲方接收，乙方不得以任何理由要求移轉代價。且必備證明全部文件，供甲方辦理之用，乙方不得異議。」等語，賦予平鎮市農會有取回系爭房屋之權利？又同契約書第9 條約定：「保險：（一）乙方於租賃期間（建物興建時及營運期間）對於地上物應按其價值重置成本，以甲方為受益人向公、民營保險機構投保產險（至少投保火險、地震險），保險費由乙方負擔，詳細保單條款應先經甲方審閱同意，建物若遭受毀損、滅失如受保險給付時，應作修復之用，若給付不足恢復回原狀時，其不足之部分應由乙方負責補足修復，並且不得向甲方要求任何補償，在毀損回復期間，乙方仍應依本契約之規定向甲方繳納月租金。…」亦課予原告應維護系爭房屋完整及堪用之義務，不但要求原告應為系爭房屋投保，且遇有保險給付不足恢復回原狀時，更應由原告補足其不足之部分，在在顯示平鎮市農會擁有系爭房屋之固有權利，原告僅有使用權，並無實質所有權。因此，本件平鎮市農會非但為系爭房屋之登記所有權人，復為實質所有權人，誠可確認。從而，原告主張「不動產所有權之變動，須具備所有權變動（即所有權移轉）之意思表示，且為登記之行為，始發生效力。如徒有登記之行為，而雙方當事人間並無所有權移轉之意思表示時，雙方當事人間並不發生所有權移轉之效力…雙方之認知為，在契約期間該建築物對農會而言僅為形式上之所有權人（其目的為保障其土地免於紛爭）而實質之所有權及使用權為原告。」云云，即非可採。至於原告所稱已將系爭房屋編入其財產目錄內一節，固可說明其始終將之視為自有財產，然因系爭房屋應歸平鎮市農會所有，具有客觀性，不容抹煞，已如前述，則原告上節主張要屬其主觀片面之說詞，僅有強化語調之效果，對案件事實並無釐清作用，故尚難執為有利原告之認定。
（二）依上開契約內容而言，原告於向平鎮市農會承租土地後，另在該土地上自行出資興建系爭房屋，無非係欲以該系爭房屋作為經營賣場之用，至建物所有權之取得與否，尚非其訂約之目的；另就土地出租人平鎮市農會而言，其提供系爭土地給原告使用，除可取得部分現金（即契約書所稱之租金）作為出租土地之對價外，另可取得系爭房屋之所有權。準此以觀，本件原告與平鎮市農會成立之契約係由土地租賃、建物承攬、建物租賃等3 個契約混合而成，且具有互易性質。易言之，原告實則是透過此一具有互易性質之混合無名契約取得系爭房屋之所有權，且上述3 個契約間互有以貨物換取使用權之對價關係，如同互易契約一般可相互抵銷。其中系爭房屋承攬報酬是與土地及建物之長期使用所生之利益（租金或相當於租金）來相互沖銷，然因本件土地部分原來即有租金之約定，即使其約定金額偏低，不足之部分須由承攬報酬來填補，其數額應該較少。是以承攬報酬主要是與建物長期使用之租金相沖銷，甚至有可能僅有建物長期使用之租金與承攬報酬相沖銷（如果土地之租金數額符合市價時）。雖本案中與承攬報酬相沖銷之租金中，其建物租金與土地租金間之比例如何難以明確劃分，但若將之限制在建物租金範圍內，卻對原告比較有利（因為土地租金收入沒有折舊可供減除，而建物租金收入卻可列折舊費用），在此情況下，被告將之全數認定為建物租金所得，既有利於原告，且符合上開契約之本質。
（三）按行為時營業稅法第3 條第1 項、第2 項前段規定，凡將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；及提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，乃分屬銷售貨物及勞務之行為。茲查，原告基於營利獲取經濟利益之目的，自行出資興建系爭房屋，其興建系爭房屋所花費之建造成本，實為其使用系爭土地及建物對價之一部分，已如前述，則原告有銷售貨物之行為（雖興建系爭房屋尚有如設計等提供勞務之行為，但因最終係以建物之形式呈現，故僅論以貨物），堪稱明確。而凡有銷售貨物或勞務者，均應依法開立統一發票報繳營業稅，為營業稅法第32條第1 項前段所明定，原告以興建房屋之工程款支出取得無償使用該建物之權利，即應依法開立統一發票，況原告就系爭房屋之成本，於向承包廠商奇力營造股份有限公司取得統一發票後，該進項憑證已悉數申報扣抵銷項稅額，若本件不認定為銷售行為而核課營業稅，則無異將系爭房屋之建造成本再視為費用，其分年攤提之結果，原告除可獲實質經濟利益外，又無須繳納營業稅，實有違租稅公平原則。又開立統一發票報繳營業稅，與所取得進項憑證進項憑證扣抵稅款，二者分屬獨立之法律行為，各有其應盡之作為義務，本件原告既為營業人，且與平鎮市農會有上開銷售貨物行為，自已發生應稅之事實，依營業稅法第32條第1 項前段規定，原告即應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付平鎮市農會。詎原告始終未開立，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，為被告所查獲，則被告認定原告有應自他人取得憑證而未取得及漏報銷售額等違章行為，即非無據。
（四）本件原告既有上開銷售系爭房屋之行為，就其銷售額即系爭房屋之建造成本62,800,000元（含稅），本應依法開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，然竟始終未加以開立，即難謂無違反營業稅法第51條第3 款漏報銷售額之故意。退萬步而言，縱認原告主觀上對於系爭房屋之建造及登記在平鎮市農會之名下是否應視為銷售貨物行為仍存有疑義，原告仍非不可參考相關法令規定及解釋函令（例如：⒈財政部85年12月11日臺財稅字第000000000 號函令：「關於貴局出租公有土地，承租人以貴局名義於該承租土地上利用其自有資金投資興建各種動產或不動產之商港設施，並約定於租賃期間由其無償使用該等設施，貴局應於該項設施興建完成點交時，就該設施之建造成本，計列為租賃收入，並依法開立統一發票及報繳營業稅。」⒉同部88年3 月12日臺財稅第88190275 3號函令：「主旨：核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義。說明：…二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價…。三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」）或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；或先行開立及申報，於事後發現適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，未依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。
（五）雖原告主張「原告為求慎重，從88年設立起就委託專業會計師辦理營業稅申報及記帳業務，奈因法令解釋不明確，經查營業稅法令彙編僅對出租人有所規範，未見承租人（付錢買貨者）要開立發票之規定。況且桃園縣稅捐稽徵處亦於91年12月11日發文財政部請示本案出租人，承租人究應如何開立發票問題。原告亦委請經典法律事務所於91年10月15日發函財政部，請示有無開立憑證之需要及應如何開立。獲被告92年1 月22日函覆以『…已有類似案例陳報財政部核示中，俟奉核示後再另案函覆。』直至92年5 月30日之被告北區國稅局審四字第0920000159號函才有明確答覆。故可證本案確為特殊案例，主管地方財稅之機關，尚且不無疑義，實無法期待人民有超越政府主管機關之專業知識，足見原告已善盡注意之能事，應無故意或過失。」云云。但查，在本案發生之前，稅捐主管機關財政部已分別作成85年12月11日臺財稅字第000000000 號、88年3
月12日臺財稅第000000000 號等與本件相關之解釋函令，意旨均甚明確，如上所述；且該等函令亦經收錄在有關之法令彙編之內，或為一定之公告，原告既於88年起即委託專業會計師辦理營業稅申報及記帳業務，自難諉為不知。雖財政部83年12月14日臺財稅字第831626216 號函另謂：「××股份有限公司承租土地，利用其自有資金以地主義
於該土地上興建房屋，且約定租賃期間土地承租人無償使用房屋，其興建房屋所支付之進項得以扣抵銷項稅額。」但按，依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，仍應以已申報者為前提。上開函令僅謂可以進項扣抵銷項稅額，並未稱毋庸申報銷售額，故與本案情形尚有不同，況該函釋業經局部刪除不再援用。因此，原告以法令解釋不明確圖免處罰之責，實難令人信服。而原告所稱其曾委請經典法律事務所發函財政部請示有關本件開立憑證一節，經查其發函時間為91年10月15日，有該函附本院卷可參，已晚於本件法定申報期間之後甚久，益見原告確有不加以注意之疏失。又人民本有知法及守法之義務，不得因不知法規而免除處罰責任，此為刑法與行政法所共通之法理（刑法第16 條
前段及行政罰法第8 條前段規定可資參照）。因此，原告以稅捐稽徵機關不能即時為確切之答覆，作為解免其違章責任之依據，顯與上開法理有違至明。況人民對於行政興革之建議、行政法令之查詢、行政違失之舉發或行政上權益之維護，得向主管機關陳情，固為行政程序法第168 條所明定，但人民之此項權利，並不能據以免除其陳情事項之責任，此觀行政程序法有關陳情之相關規定即可知。因此，原告之上節主張，俱非可採。此外，原告主張申請與平鎮市農會互開之發票進項稅額可提出扣抵乙節，因本件原告既漏未申報銷售額，已如前述，則本件當無扣抵銷項稅額之適用；況平鎮市農會亦漏開統一發票及申報此銷售額，為原告所不爭執，自更無可相互扣抵之條件，故其此部分主張，亦不足採。
（六）準此，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵稅額漏報銷售額59,809,524元，補徵稅額2,990,476 元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及使用須知第4
點之規定，參酌本案並無積極逃漏稅捐之意圖，違章情節尚屬輕微（其減輕理由業經被告載明於審查報告，參見原處分卷191 頁），且原告已於92年10月28日繳清本稅2,990,476 元，乃就漏報銷售額部分，依營業稅法第51條第3
款規定，按應納稅額2,990,476 元扣減累積留抵稅額112,039 元計算漏稅額2,878,437 元，從上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定應處2 倍之罰鍰，改處1 倍之罰鍰2,878,400 元（計至百元止）；另未給予他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額59,809,524元處5%罰鍰2,990,476 元，並依財政部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函釋意旨擇一重處行為罰2,990,476 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰與違反信賴保護、比例原則等情事，自難謂不法。
六、綜上所述，原處分以系爭房屋之所有權應歸屬於平鎮市農會，乃認定原告確有未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立系爭房屋銷售額之統一發票交付平鎮市農會，且漏未向主管稽徵機關申報該銷售額，乃維持初查有關罰鍰之處分，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定不利原告部分及原處分，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　 15 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　楊莉莉
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　 15 　 日書記官 林佳蘋