臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03132號｜法律人

臺北高等行政法院判決 95年度訴字第03132號原　　　告　上揚資產管理股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁　會計師陳峰富　律師複代理人　　李金樺　律師被　　　告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○（處長）訴訟代理人　丁○○ 丙○○ 上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年8 月11日府訴字第09584489100 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段3小段323、324、345、345-9、346、347地號等6筆土地，原經被告機關內湖分處依法核定94年地價稅計新臺幣（下同）31,086,324元。嗣原告於民國（下同）94年11月18日以繳納通知書有記載及計算錯誤之情事，依稅捐稽徵法第17條規定向該分處申請更正，經該分處查得臺北市○○區○○段3小段345地號土地，94年地價稅課稅面積及適用稅率有誤應予更正，乃以95年1 月18日北市稽內湖甲字第 09560027700號函通知原告94年地價稅額更正為27,856,314元。原告對345地號土地，其中15432.34平方公尺部份，未准繼續適用工業用地稅率部份不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）關於否准系爭345地號土地，其中面積15432.34平方公尺，繼續適用工業用地稅率部分，均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：被告機關否准系爭345地號土地，其中面積15432.34平方公尺，繼續適用工業用地稅率，是否適法？㈠原告主張之理由： ⒈系爭土地依實質課稅原則應繼續以工業用地稅率核計稅額 ⑴實質課稅係租稅法律主義之基本精神：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之…」、「憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」大法官釋字第420、496號解釋文及最高行政法院83年判字第351 號判決分別著有明文。 ⑵依企業併購法所為財產移轉僅係形式上轉移，且母、子公司得合併申報營利事業所得稅： ①按「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別…」「…即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅」企業併購法第34條立法理由著有明文，故企業併購法第34條乃免除一般財產交易所應課徵之相關稅捐。 ②母公司分割設立子公司後，兩者形式上雖為獨立法人，惟若母公司持有子公司股份或資本額達一定比例而具實質控制關係，二公司在經濟上既具有同一性，自應與允予合併申報營利事業所得稅，故企業併購法第40條特別規定：母公司進行分割後持有子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十者，得合併辦理營利事業所得稅結算申報。 ⑶原告與三陽公司所為之財產移轉係依企業併購法所為之形式移轉，且分割後原告為三陽公司百分之百持有之子公司，兩者實質上仍為一體：原告係三陽公司民國93年7月8日依企業併購法所分割設立，系爭土地係依該法第32所訂之分割計畫，由三陽公司移轉所有權予原告，僅管系爭345地號土地所有權人形式上有所變動，原應依相關稅法繳交契稅、土地增值稅、營所稅等稅捐，惟企業併購法以依該法所為分割及財產移轉僅係形式上之移轉，故得依企業併購法第34條免除一般財產移轉所應繳交之相關稅捐，另分割後，由於原告係由三陽公司100％控股持有之子公司，二公司在經濟上實具有同一性，亦得依照企業併購法第40條合併申報營利事業所得稅。 ⑷財政部94年10月20日台財稅字第00000000000號令相關解釋與適用應依實質課稅精神為之：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」大法官釋字420號解釋著有明文，則財政部94年10月20日台財稅字第00000000000號令：「汽車修理廠等工廠登記證被註銷，於土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率」解釋與適用自應衡酌經濟上之意義及實質課稅原則為之，本案系爭345 地號土地如前所述僅係形式上由三陽公司移轉至原告名下，原告與三陽公司又於經濟上具有同一性，則土地所有權人實質上並未有所變更，系爭345 地號土地自應准予繼續適用工業用地稅率。 ⒉原告有應受保護之信賴利益 ⑴任何公權力之行使皆有信賴保護原則適用：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。…」行政程序法第8 條、大法官釋字第525號解釋分別著有明文。 ⑵345 地號土地原即合法適用工業用地稅率：系爭土地自79年3 月間即出租南陽實業股份有限公司（下稱南陽公司）供作汽車鈑噴廠使用，由於系爭345 號土地位於內湖輕工業區之第三種工業區，依臺北市政府頒訂之「臺北市內湖輕工業區輔導辦法」，第三種工業區得作為乙種汽車修理業使用，故不僅工廠管理輔導法施行前，依財政部81/08/21台財稅第810303719 號函釋「××公司於註銷工廠登記後，將所有××地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」即有工業用地稅率之適用，即工廠管理輔導法90年3月14 日公佈施行後，稅捐機關依財政部91/07/31台財稅字第0000000000號令就345 地號土地亦係依法以工業稅率核課地價稅。 ⑶原告有信賴公權力行為之情形： ①原告係跟隨政府鼓勵企業進行併購、分割之政策引領下進行分割 企業併購具有之正面價值：按企業併購法係政府為利企業進行組織調整，發揮企業經營效率所立之法，根據經濟部統計，「企業併購法」自91年2月6日實施以來，企業利用「合併」、「收購」或「分割」方式進行產業調整的案例已逾100件，對國內經濟發展具有正面意義，為因應企業併購需要及幫助企業以合併、收購或分割方式進行水平垂直整合，從事專業經營，提升國際競爭力和經營效率，更於93年5月5日進行相關的修法，就企業併購方式提供更多元的選擇。 為鼓勵企業進行併購，國家以法律明文予進行併購或分割之企業相關租稅優惠：查企業併購法內容全文，該法不僅提供企業「合併」、「收購」或「分割」等制度作為產業調整的工具，且為鼓勵企業進行併購特於企業購併法中另有專章給予租稅優惠作為配套措施，諸如第34條因分割而書立之各項契據證免徵印花稅、取得不動產所有權者免徵契稅，因分割而移轉土地而生之土地增值稅得以寄存，第39條營利事業所得稅之免徵，另第37條甚至明文：「公司進行合併、分割或依第27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。」。原告與三陽公司依企業併購法第32所訂之分割計畫，由三陽公司將其所有之內湖廠區土地（包括系爭345地號土地）移轉所有權予原告，被告就系爭土地移轉業亦依企業併購法第34條免除一般財產交易所應繳交之相關稅捐。 國家為一體：誠然企業併購法之主管機關為經濟部（企業併購法第3 條）而非財政部，惟國家為一體，雖國家為遂行其行政目的而分設各機關，但對人民而言皆是代表國家，故經濟部所為各種鼓勵企業合併之舉措，稅捐主管機關亦應予以尊重，否則行政院所屬各機關間之行政行為互相杆格，此亦何以企業併購法第3條第2項「本法所定事項涉及目的事業主管機關職掌者，由主管機關會同事業主管機關辦理」，而稅捐單位亦係爰引企業併購法第三章（34條-43）免除原告移轉系爭345地號土地所應繳交之相關稅捐。 ⑷原告係善意第三人應受信賴保護： ①按大法官釋字525解釋意旨，主張「信賴保護」須符合以下三要件：（一）經廢止或變更之法規未有重大明顯違反上位規範情形，（二）法規（如解釋性、裁量性之行政規則）非因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者（三）非又屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者。 ②本案原告信賴企業併購法相關租稅優惠，該企業併購法未有違反上位規範（如憲法）情形，而該法律亦非原告以不正當方法所發布，另今日原告所受稅賦上之不利，已非單純願望或期待亦至為明顯，故原告基於善意第三人地位自應予以「信賴保護」，以維國家誠信。 ⑸被告機關亦受「禁反言原則」（Estopel)之誠信原則所拘束： ①函令解釋亦不得違反「禁反言」原則：「被告未據敘明原告委託辦理安全鑑定之團體，是否不具公信力，或屬非專業團體，而於原告委託作成系爭結構物尚可修繕之安全鑑定結論後，仍以系爭結構物「潛在不安全」為理由而否准原告修繕之申請，此一否准之理由是否有違被告八四高市工務建字第三七九八八號函意旨，而違反公法上之禁反言原則，非無疑義。」最高行政法院88年度判字第3096號判決著有明文，顯見「禁反言」原則亦適用於函令之解釋。 ②本案政府既然於法律面、政策面鼓勵企業進合併購、合併，若繼而又以原告因企業分割土地所有權有所變動而取消租稅優惠，造成原告既有利益之損失，如此不啻違反「禁反言」原則，而有害政府機關對人民應有之施政誠信。 ⒊被告機關復查決定所持理由不可採 ⑴被告機關以原告不符土地稅法第18條及土地稅法施行細第14條相關規定作為否准理由並不適當：按原告所有系爭345地號土地於工廠管理輔導法90年3月14日公布施行後之所以繼續適用工業用地稅率，主要基礎係當時財政部91/07/31台財稅字第0000000000號令：「…（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。…」，則被告機關以現行土地稅法第18條及土地稅法施行細第14條相關規定作為否准原告主張之理由並不妥當，若原告立論可以成立，則系爭345 號土地承租人南陽公司之工廠登記證，於工廠管理輔導法於90年間公布施行業已實質失效，被告機關為何於91年、92年及93年仍依工業用地稅率核課原告地價稅？ ⑵以概念法學處理本案有違稅法實質課稅精神：按被告機關復查決定書二：「…按法人具有法律上之獨立人格，申請人與三陽工業股份有限公司雖具百之百之持股設立關係，惟仍屬不同之法人主體，具有法律上獨立人格，其主張自不得採」云云，顯然與大法官釋字420 所揭示意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」相違，亦與企業併購法第40條規定母公司持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十者，得合併辦申報理營利事業所得稅之實質課稅之立法精神不符，特別是本案原告係三陽公司百分之百持有之子公司。設若被告立論得以成立，則行政法院81年10月14日庭長評事聯席會議之決議則不應獲得大法官會議支持，而公司登記或商業登記之營業項目只要未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，縱其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，亦應在停徵證券交易所得稅之範圍，如此推演解釋可符合租稅公平乎？ ⑶被告機關以企業併購法第37條不包括地價稅優惠並非合理：被告機關以企業併購法第37條：「……財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵」，應係指依促進產業升級條例或所得稅法等為達到特殊獎勵目的所規定之租稅獎勵，惟地價稅之課稅性質係屬每年度依土地實際使用認定並每年發單課徵，核與上開規定所稱獎勵之情形不同云云。惟依下列理由，原告認為被告所為「區別」並非合法： ①被告所為「區別」有違平等原則：按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「事物的本質相同時，應作相同的處理；但事物的本質不同時，則作不同的處理，除有合理的正當理由外，不得作差別待遇。」行政程序法第6 條及最高行政法院93年判字第831 號判決分別著有明文。又本案財政部91/07/31台財稅字第0000000000號令業使原告所有345 地號土地得以適用千分之十工業用地稅率之事實，不管被告機關對此稅賦上的優惠事實如何的解讀或定義，就原告實質而言即是一種租稅優惠，被告強行就原告所享有之租稅優惠與所謂「促進產業升級條例或所得稅法等為達到特殊獎勵目的所規定之租稅獎勵」加以區別，其合理正當理由為何令人費解。 ⑵原告所為區別解釋不符租稅預測可能性：按租稅優惠為租稅法律主義的保障範圍（大法官釋字496號參照），又按租稅法律主義旨在租稅之預測可能性，使一般國民有法律安定性之保障，而本案被告於復查決定書將原告所享有的租稅優惠與其他租稅獎勵相區別而排除於企業併購法第37條範圍，此種區別與排除是否為一般合理之人（a reasionable man ）對企業併購法第37條理解範圍內？若被告所為解釋非一般合理之人所得預測，被告否准原告繼續依工業用地稅率無異是一種行政突襲，蓋原告若知被告機關對企業併購法37的行政解釋將造成其喪失既有的租稅優惠，定將不會進行分割設立，造成今日未蒙期利，先受其害的窘境。 ⑶原告不公平之差別待係權力濫用之違法：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」；「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者，行政法院得予撤銷」行政訴訟法第4條第2項及第201條分別定有明文。所謂逾越權限者，係指違背行政程序法第10條行政裁量界限，超越法令授權範圍，不符合法規授權目的而言。而基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益者，即有權力濫用之違法，最高行政法院81年判字第1006號判例著有明文，今日被告機關未有正當理由即對原告為差別待遇，致使原告喪失原享有之租稅優惠，自然係權力濫用用之違法。 ⒋按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」及「依本法（土地稅法）第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款所規定。揆其立法意旨，係對於部分利用價值較低之土地，其於量能課稅之原理，以基本稅率千分之10課徵地價稅。就工業用地而言，凡按目的事業主管機關核定規劃使用之工業區、工業用地或工廠使用範圍內之土地，包括（1）區域計畫法劃定之工業區之土地、（2）都市計畫法劃定之工業區之土地、（3）其他法律規定之工業用地之土地、（4）工業主管機關核准工業使用範圍內之土地及（5）工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地等，皆可適用工業用地特別稅率課徵地價地。又所稱工業主管機關，在中央為經濟部；在縣（市）為縣（市）政府，允再陳明。 ⒌適用工業用地稅率並不以工廠管理輔導法所規範之工廠並領有工廠登記證為必要。次按「為促進工業發展，健全工廠管理及輔導，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」及「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者，」分別為工廠管理輔導法第1條及第2條第1 項規定。明文揭櫫工廠管理輔導法係為促進工業發展，健全工廠管理及輔導而制定，該法規定之工廠要件有三：（1）固定場所、（2）有從事物品製造或加工、且（3 ）廠房或廠地達一定面積或生產設備達一定電力容量或熱能者。惟就適用工業用地稅率之條件而言，按前揭土地稅法施行細則第13條第1 款規定，依前揭工廠管理輔導法規定領有工廠登記證者，僅屬上開工業用地範圍之一：有關「工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地」，就未領有工廠登記證者，仍得依其他工業用地之範圍適用地價稅特別稅率，此觀諸財政部91年7 月31日台財稅第910453050號函釋（下稱91年函釋）：「二、（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；……」規定，以及被告答辯理由一：「其餘32,659.64平方公尺部分出租予南陽實業股份有限公司及其他公司商號使用，南陽實業股份有限公司原領工廠登記證業經臺北市政府以92年7月3日府建一字第09214936100 號公告註銷，其他公司商號則未領有工廠登記證。」及原告分割93及92年度前系爭地號地價稅之核定情形，足資說明適用工業用地稅率並不以領有工廠登記證為必要，並為被告所是認。另參諸財政部86年7月31 日台財稅第 000000000號「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條例，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，免附工廠登記等相關證件。」及83年3月9日台財稅第000000000號「汽車客運業之車站用地，如座落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅。」等函釋亦為相同之規範，亦證工業用地優惠稅率之適用，非僅限於工廠管理輔導法所規範之工廠。 ⒍工業用地優惠稅率係以使用情形是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」為適用依據，而未探究土地所有權人變更與否，縱原告僅因分割致所有權人名義變更，只要繼續按目的事業主管機關規劃使用，應可繼續適用工業用地稅率。依首揭土地稅法第18條之立法意旨，基於量能課稅之原理，對於部分利用價值較低之土地，以基本稅率千分之10課徵地價稅，因此是否得以適用工業用地稅率，均以使用情形是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」為據，而未探究土地所有權人變更與否，此觀歷年來財政部之解釋，不論土地所有權人是否變更，或土地出租他人使用，只要繼續按目的事業主管機關規劃使用，均可繼續適用工業用地稅率即明，謹分列說明如后： ⑴財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋：「凡依法核定之工業區之土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」 ⑵財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋：「工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率。」 ⑶財政部83年7月6日台財稅第831600209號函釋：「公司承購工業用地未變更使用情形者仍按10?稅率課徵。」 ⑷財政部84年5 月25日台財稅第84162502號函釋：「依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，土地所有權人，申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅，屬工業用地者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可登及建造執造，其已開工生產者，應檢附工廠登記證。本案爭系土地，79年起出租與他公司使用，須經查明使用情形未變更，且能檢附工業主管機關證明其79年至83年期間係按核定規劃使用之文件，始准按工業用地稅率計徵地價稅。」 ⑸查原告係於93年7月8日由母公司三陽公司分割而新設立，為三陽公司百分之百持有之子公司，並依企業併購法第32條規定決議之分割計畫，由三陽公司將其所有內湖廠區土地（包括345 地號土地）移轉所有權予原告規劃開發。唯在開發計畫未完成前，為使土地有效利用，乃由原告將廠區土地租回予三陽公司等繼續原用途使用，包括工廠使用、汽機車修理及簡易加工、製造等，因系爭土地之使用情形未有變更，且前業經目的事業主管機關核定規劃使用，揆諸前揭函釋規定，原告依前揭土地稅法第18條及同法施行細則第13條規定，應繼續適用工業用地稅率繳納地價稅。 ⒎惟被告所據財政部94年10月20日台財稅第00000000000 號函釋（下稱94年函釋）規定：「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告撤銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地外），於工廠管理輔導法公布施行後，對免予辦理工廠登記者，僅因土地所有權人變更（使用情形未改更），即否准繼續適用工業用地優惠稅率，顯已悖法律之規範，謹將其違誤之情，分述如次： ⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，已揭示租稅法律主義之意旨，在法律以外或違背法律課稅乃屬違憲，而必須以法律規範作為課稅根據，亦即稅捐稽徵機關為稅務案件之核定，均必須依據法律規定為之，此參諸行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」益證，倘行政機關以行政命令添加法律所無之限制，即屬違反租稅法律主義，應不予適用。另依法務部91年3 月14日法律字第0910006101號函規定：「說明三、……其所稱『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用，併予敘明。」，即規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2 年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」及其立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」益證，是以本件被告據以駁回所引之財政部94年函釋，因涉及人民權利義務，依前揭行政程序法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之無疑，倘該函釋未以法律規定，且未於法律中增列其授權依據，依前揭行政程序法第174條之1規定，自應不予適用。此證諸鈞院95年3 月30日94年度簡字第01023 號判決：「理由二（三）亦足被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」，亦有相同見解，足資為本件撤銷原處分之參採。 ⑵次依憲法第23條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」，即有關人民自由權利之限應以法律定之且不得逾越必要之程度，以利遵循。此可參諸司法院大法官釋字第367號解釋之理由「法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之時，亦為憲法之所許。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」亦有闡明。 ⑶另按首揭土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1 款規定，適用特別稅率之工業用地係指經目的事業主管機關核定規劃使用之工業區、工業用地或工廠使用範圍內之土地，有（1）區域計畫法劃定之工業區之土地、（2）都市計畫法劃定之工業區之土地、（3）其他法律規定之工業用地之土地、（4）工業主管機關核准工業使用範圍內之土地及（5）工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地等，又依前揭理由，適用工業用地稅率，係以使用情形是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」為斷，而不論土地所有權人是否變更，或土地有出租他人使用之情，只要繼續按目的事業主管機關規劃使用，均可繼續適用工業用地稅率，不以領有工廠登記證為必要。惟財政部94年函釋規定，適用工業用地稅率者須領有工廠登記證，倘未領有工廠登記證者，不審酌該土地是否仍符合其他工業用地之定義，恣意僅限於土地所有權人且使用情形未變更者，方得繼續適用，核與前揭土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1 款相關規定及意旨有悖，顯已違反前揭司法院大法官會議釋字第367號解釋之理由，依憲法第173條規定、中央法規標準法第11條及前揭行政程序法第174條之1規定等，該函釋自屬無效，是以原核定所據已失所附麗，應予撤銷。 ⒏末查系爭345地號土地面積36,606.00平方公尺於原告辦理分割前（93及92年度）按一般土地、工業用地及免徵地價稅土地部分分別為17,431.60 平方公尺包括供道路使用部分免徵之面積204.30平方公尺）、18,672.94平方公尺及501.46平方公尺，原告僅因組織調整依企業併購法規定辦理分割為三陽公司（系爭土地之原所有權人）百分之百持有之子公司，實質上原告與三陽公司仍屬同一經濟個體，惟被告未究及上情，僅以原告形式上所有權變更（使用情形未變更）為由，按前揭財政部94年函釋規定，就系爭土地面積36,606.00 平方公尺，除出租予三陽公司供其本業使用及員工停車場使用面積計3,240.60平方公尺准按工業用地稅率課徵地價稅及供道路使用部分面積計705.76平方公尺依法免徵地價稅外，餘原依工業用地優惠稅率計徵之面積15,432.34平方公尺部分，否准繼續適用工業用地稅率，難謂與法無悖，且有違行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則。 ⒐另按企業併購法有關租稅措施規範之立法意旨，乃因企業之併購行為係為達組織調整，故所為財產或股份之移轉，僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應區別，遂規定在一定條件之下，應對進行併購而發生之稅捐，給予適當之減免，如第34條因分割而書立之各項契據憑證免徵印花稅、取得不動產所有權者免徵契稅、因分割而移轉土地而生之土地增值稅得以記存，第39條營利事業所得稅之免徵，第37條明文：「公司進行合併、分割或依第27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。」。又按大法官會議釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各項法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，茲此，公司進行分割，被分割公司與分割新設或既存之公司，雖分屬個別獨立之公司，惟為使租稅優惠之繼受具妥當性，有關繼受之原則，應以具經濟同一性為限。此觀諸契稅條例第2條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅」及企業併購法第34條第1項第2款立法時所參照財政部82年]0月6日台財稅字第821498686號函規定：「因合併而存續或另立之公司，承受消滅公司所有不動產者，尚自非屬契稅條例第2條規定應申報繳納契稅。」，益證合併、以股權為對價達一定程度之收購及分割取得不動產所有權之形式變更，與買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有者實質所有權變更不同。查本件原告係母公司三陽公司於93年7月8日依企業併購法第32條規定決議之分割計畫，將其所有內湖廠區土地（包括345地號土地）移轉所有權予原告規劃開發而創新設立，為三陽公司百分之百持有之子公司，雖形式上所有權有變更之情，但實質上原告與三陽公司仍屬同一經濟個體，且土地所有權之移轉係依企業併購法明定之分割計畫所為法人分割，亦即雖土地之所有權人有所變更，惟變更前後該土地之最終所有權人仍屬同一經濟個體，蓋公司分割係公司進行組織改造之重要模式，其經濟實質上應視為同一體，依前開實質課稅原則，最終實質所有權仍為原告之百分之百控制之母公司，實無移轉之情，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。 ⒑查系爭345地號面積36,606.00平方公尺於原告辦理分割前（92及93年度）經三陽公司91年9 月16日（91）三工管字第443 號函檢附廠區使用明細申請適用工業用地，嗣經被告所轄內湖分處91年10月23日北市稽內湖乙字第09162002800號函令原告補送相關資料後，核定系爭地號一般土地、工業用地及免徵地價稅土地分別為 17,431.60平方公尺（包括供道路使用部分免徵之面積 204.30平方公尺）、18,672.94平方公尺及501.46平方公尺。嗣後原告僅因組織調整依企業併購法規定辦理分割為三陽公司（系爭土地之原所有權人）百分之百持有之子公司，實質上原告與三陽公司仍屬同一經濟個體，且經查原告取得三陽公司分割之系爭土地，續租予原承租廠商作原用途使用，未變更使用情形，徵諸前揭說明，應就分割前業經被告核定適用工業用地稅率之面積計18,672.94平方公尺部分，繼續適用工業用地稅率。 ⒒綜上，本件系爭345 地號土地前經被告核定適用工業用地之優惠稅率，且該土地位於工業區域內繼續供作汽車修護之工業用途使用，於所有權未實際變動下予以繼續適用工業用地稅率與財政部財稅第00000000000號及第0000000000 號二函令意旨相符，亦與實質課稅精神相符。又本案既係事涉租稅事項，其相關法律、函令的解釋與適用自應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，否則任何稅法解釋終將進退失據，而失去可預測性，隨之憲法標榜之租稅法律原則亦將被掏空。請判決如訴之聲明。㈡被告主張之理由： ⒈查原告於93年7月8日因法人分割取得臺北市○○區○○段3小段345地號土地（地上房屋為臺北市○○區○○路122號及124號），該土地之使用分區為第參種工業區，面積計36,606平方公尺，其使用狀況為：3,240.6 平方公尺部分，出租予三陽公司供該公司本業及員工停車場使用，該公司並於內湖區○○路124號領有經濟部90 年7月4日編號：00-000000-00工廠登記證；705.76平方公尺部分供道路使用；其餘32,659.64 平方公尺部分出租予南陽實業股份有限公司及其他公司商號使用，南陽實業股份有限公司原領工廠登記證業經臺北市政府以92年7月3日府建一字第09214936100號公告註銷，其他公司商號則未領有工廠登記證。前開事實有系爭土地土地所有權部、土地標示部查詢畫面、土地使用分區詳列查詢畫面、被告機關所屬內湖分處94年10月7 日及11月18日現場會勘之相關紀錄、臺北市政府工務局地理資訊e 點通查詢畫面、現場照片86幀、經濟部90年7月4日編號：00-000000-00工廠登記證、及原告與各該承租人之廠地租賃契約書等資料附卷可稽，是系爭土地之實際使用情形洵堪認定。 ⒉經查系爭土地32,659.64 平方公尺出租予南陽公司及其他公司商號使用部分，因南陽公司原領工廠登記證業經臺北市政府以92年7月3日府建一字第09214936100號公告註銷，系爭土地原為三陽公司所有，嗣於93年7月8日因法人分割由原告取得所有權；另依卷附亞詮建設有限公司等其他承租公司營利事業登記資料，上開公司均無有關製造、加工行為之營業項目，且未按系爭土地原申請規劃使用目的之機械設備製造修配業、運輸工具製造修配業等使用，是該32,659.64平方公尺部分土地與土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、土地稅法施行細則第13條第1項第1款：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、同細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……」及財政部94年10月20日臺財稅字第00000000000 號令釋：「一、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公佈施行後，因非屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」等規定不符，自應按一般用地稅率課徵地價稅；另系爭土地3,240.6 平方公尺出租予三陽公司供該公司本業及員工停車場使用部分，符合土地稅法第18條第1項第1款規定，應按工業用地稅率課徵地價稅；705.76平方公尺供道路使用部分，符合土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅；則被告機關依據系爭土地之實際使用狀況依法核定94年地價稅計27,354,613元，自屬有據。 ⒊原告主張其係因法人分割自三陽公司取得系爭土地，且為三陽公司百分之百持股設立之子公司，系爭土地所有權人雖有所變更，惟實質所有權人仍屬同一等節，經查原告為依公司法第6 條規定核准設立之法人，具獨立之法人格，且系爭土地係由原告於93年7月8日因法人分割取得，則不論原告是否為系爭土地原所有權人三陽公司百分之百持股之子公司，亦不論系爭土地所有權移轉登記之登記原因法律關係為何，系爭土地於南陽公司原領之工廠登記證經臺北市政府依工廠管理輔導法第33條規定以92年7月3日府建一字第 09214936100號公告註銷後，其土地所有權人確係業經變更，是本案依首揭財政部94年10月20日臺財稅字第 00000000000號令釋規定，自不得繼續適用工業用地稅率。又按土地稅法第18條第1 項第1 款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅者，係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對像，亦即以製造業為主要對像，財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令釋規定，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1項第1款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。是若在土地所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，自應回歸土地稅法之相關規定，並無原告所稱僅以形式要件判斷違反實質課稅原則之情事，是起訴主張各節，顯係誤解，委難憑採。從而，被告機關所屬內湖分處核定系爭土地94年地價稅計27,354,613元，揆諸前揭法條及財政部函（令）釋規定，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，請駁回原告之訴。理由一、按土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」；土地稅法施行細則第13條第1項第1款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……」及財政部94年10月20日臺財稅字第00000000000號令釋：「1、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公佈施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33 條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」又財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅……工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」財政部上揭函釋，與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得適用之。二、本件原告所有臺北市○○區○○段3小段323、324、345、345- 9、346、347地號等6筆土地，原經被告機關內湖分處依法核定94年地價稅計31,086,324元。嗣原告於94年11月18日以繳納通知書有記載及計算錯誤之情事，依稅捐稽徵法第17條規定向該分處申請更正，經該分處查得345地號土地，94 年地價稅課稅面積及適用稅率有誤應予更正，乃以95年1月 18日北市稽內湖甲字第09560027700號函通知原告94年地價稅額更正為27,856,314元。原告對345地號土地，其中面積 15432.34平方公尺，未准繼續適用工業用地稅率部份不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：財政部94年10月20日台財稅字第00000000000號令：「汽車修理廠等工廠登記證被註銷，於土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率」解釋與適用自應衡酌經濟上之意義及實質課稅原則；原告係三陽公司93年7月8日依企業併購法所分割設立，系爭土地係依該法第32所訂之分割計畫，由三陽公司移轉所有權予原告，僅管系爭345地號土地所有權人形式上有所變動，惟原告係由三陽公司100％控股持有之子公司，二公司在經濟上實具有同一性，依照企業併購法第40條合併申報營利事業所得稅；故土地所有權人實質上並未有所變更，系爭345 地號土地，其中面積15432.34平方公尺，自應准予繼續適用工業用地稅率；又系爭土地自79年3 月間即出租南陽公司供作汽車鈑噴廠使用，由於系爭345 號土地位於內湖輕工業區之第三種工業區，依臺北市政府頒訂之「臺北市內湖輕工業區輔導辦法」，第三種工業區得作為乙種汽車修理業使用，故不僅工廠管理輔導法施行前，即有工業用地稅率之適用，即工廠管理輔導法90 年3月14日公佈施行後，稅捐機關依財政部91/07/31台財稅字第0000000000號令就345 地號土地亦係依法以工業稅率核課地價稅，原告信賴企業併購法相關租稅優惠，該企業併購法未有違反上位規範（如憲法）情形，而該法律亦非原告以不正當方法所發布，另原告所受稅賦上之不利，已非單純願望或期待亦至為明顯，故原告基於善意第三人地位自應受信賴保護，被告機關亦受「禁反言原則」之誠信原則所拘束，以維國家誠信；況適用工業用地稅率並不以工廠管理輔導法所規範之工廠並領有工廠登記證為必要；又工業用地優惠稅率係以使用情形是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」為適用依據，而未探究土地所有權人變更與否，縱原告僅因分割致所有權人名義變更，只要繼續按目的事業主管機關規劃使用，應可繼續適用工業用地稅率；本件系爭345 地號土地前經被告核定適用工業用地之優惠稅率，且該土地位於工業區域內繼續供作汽車修護之工業用途使用，於所有權未實際變動下予以繼續適用工業用地稅率與財政部財稅第00000000000 號及第0000000000號二函令意旨相符，亦與實質課稅精神相符，爰請判決如訴之聲明云云。三、查原告於93年7 月8 日因法人分割取得臺北市○○區○○段3 小段345 地號土地（地上房屋為臺北市○○區○○路122 號及124 號），該土地之使用分區為第參種工業區，面積計36,60 6 平方公尺，其使用狀況為：3,240.6 平方公尺部分，出租予三陽公司供該公司本業及員工停車場使用，該公司並於內湖區○○路124 號領有經濟部90年7 月4 日編號：00-000000-00工廠登記證；705.76平方公尺部分供道路使用；其餘32,659 .64平方公尺部分出租予南陽實業股份有限公司及其他公司商號使用，南陽實業股份有限公司原領工廠登記證業經臺北市政府以92年7 月3 日府建一字第09214936100 號公告註銷各情，有系爭土地土地所有權部、土地標示部查詢畫面、土地使用分區詳列查詢畫面、被告機關所屬內湖分處94年10月7 日及11月18日現場會勘之相關紀錄、臺北市政府工務局地理資訊e 點通查詢畫面、現場照片86幀、經濟部90年7 月4 日編號：00-000000-00工廠登記證、及原告與各該承租人之廠地租賃契約書等資料附原處分卷內可稽。是系爭土地之實際使用情形，洵堪認定。被告機關據以核定本件94年度地價稅，就345 地號土地，除出租予三陽公司供其本業使用及員工停車場使用面積計3,240.60平方公尺，准按工業用地稅率課徵地價稅，另供道路使用部分面積計705.76平方公尺依法免徵地價稅外；餘原依工業用地優惠稅率計徵之系爭土地面積15 ,432.34平方公尺部分，認土地所有權人業於93年7 月8 日變更，與財政部94年10月20日臺財稅字第 00000000000 號令釋意旨不合，否准繼續適用工業用地稅率，尚無不合。四、原告雖以前情據為爭執，惟查：（一）上揭土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」換言之，本條工業用地優惠稅率適用之前提，仍以經目的事業主管機關核定規劃使用者為要件；又參照上開土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項第1款規定、財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋意旨，認定是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅，工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自應以工業主管機關之認定為準；本件原告所有系爭土地固為工業用地，惟依土地稅法第18條第1項但書規定，尚須按目的事業主管機關核定規劃使用，始有按千分之十稅率計徵地價稅之適用。（二）原告主張系爭土地自79年3月間出租南陽公司供作汽車鈑噴廠使用，由於系爭345號土地位於內湖輕工業區之第三種工業區，依臺北市政府頒訂之「臺北市內湖輕工業區輔導辦法」，第三種工業區得作為乙種汽車修理業使用，故不僅工廠管理輔導法施行前，即有工業用地稅率之適用，即工廠管理輔導法90年3月14日公佈施行後，稅捐機關依財政部91/07/31台財稅字第0000000000號令就345地號土地亦係依法以工業稅率核課地價稅，原告信賴企業併購法相關租稅優惠，原告基於善意第三人地位自應受信賴保護，被告機關亦受「禁反言原則」之誠信原則所拘束云云；惟按上揭財政部94年10月20日臺財稅字第00000000000號令釋：「1、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公佈施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」及91年7月31日台財稅字第 09104 53050號令釋：「…（2）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。…」之適用，均係以土地所有權人及使用情形未變更為要件。上揭財政部令釋規定，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1項第1款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。是若在土地所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，已無上揭財政部令釋之適用，自應回歸土地稅法之相關規定。原告上揭主張，容有誤解，尚難採據。（三）原告雖另稱其係因法人分割自三陽公司取得系爭土地，且為三陽公司百分之百持股設立之子公司，系爭土地所有權人雖有所變更，惟實質所有權人仍屬同一云云；按公司係以營利為目的之法人，不同之公司，法律上係屬各別之權利義務主體，縱係透過企業併購法之法人分割，而為百分之百持股設立之子公司，其與母公司間，在法律上亦屬不同之權利義務主體；尚難以其有百分之百持股之母子公司關係，即謂主體同一；茲系爭土地原為三陽公司所有，嗣於93年7月8日因法人分割由原告取得所有權，已如前述；是系爭土地所有權歸屬已由三陽公司變更為原告所有，土地所有權人業已變更，自無上揭財政部令釋之適用；原告主張之情，並非可採。五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以系爭土地係由原告於93年7月8日因法人分割取得，不論原告是否為系爭土地原所有權人三陽公司百分之百持股之子公司，亦不論系爭土地所有權移轉登記之登記原因法律關係為何，系爭土地於南陽公司原領之工廠登記證經臺北市政府依工廠管理輔導法第33條規定以92年7月3日府建一字第09214936100號公告註銷後，其土地所有權人確係業經變更，已無首揭財政部94年10月20日臺財稅字第00000000000號及91年7月31日台財稅字第0000000000號令釋之適用；乃否准系爭345地號土地，其中面積15432.34平方公尺，繼續適用工業用地稅率，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8 　　月　　9 　　日第六庭審判長法官林文舟法官　闕銘富法官　許瑞助上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8 　　月　　9 　　日書記官吳芳靜

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03132號

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