臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03169號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 04 月 24 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03169號
原　　　告　斯其大科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月20日台財訴字第09500291750號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報「各項耗竭及攤提」新臺幣（下同）40,000,000元及「利息收入」10,329元，嗣90年9 月24日簽證會計師具函更正「各項耗竭及攤提」為2,666,667 元、「利息收入」35,595元，經被告初查分別核定為0 元及1,331,595 元。原告申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
⒈被告否准認列原告之股東以專門技術作價投資可分年計算攤提，是否合法？
⒉被告將原告應收預付款，依查核準則第36條之1 規定設算利息收入，是否有據？
㈠原告主張之理由：
⒈有關專門技術作價攤折規定，原經財政部67年4 月4 日台財稅第32167 號函釋略以：「…如為未取得專利權之專門技術號函釋，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據號函釋，應無前開有關攤折規定之適用。」然而財政部77年5 月4 日財稅第770654904 號函釋明確指出「…從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折…」因此原告在89年8 月以股東之專門技術作價合計4 千萬元，抵繳股款，由原2 千萬元萬資本額增資至6 千萬元，已由會計師簽證並經主管機關台北市政府及經濟部核准，已符合財政部上揭77年之函釋。然而財政部卻以經濟部於86年9 月24日（86）投審字第86028668號令廢止該辦法為由，而不准原告公司攤折之請求。惟查，經濟部廢除上開辦法之理由，非為禁止以專門技術之資產攤折，而係為取消原訂之攤折上限。其原意係為鼓勵企業以專門技術作為股本，殊知財政部是否未注意經濟部之美意，反而完全不准以專門技術作為股本並予攤提。
⒉針對訴願決定書中「貳、利息收入部分」中第1 項中指「…公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。又指稱「…自與資金貸與他人無異，原處分機關乃核認原告將公司資金貸與任何他人而未收取利息，予以設算利息收入課稅」原告公司原以1 千8 百萬元為買屋之頭期款，嗣後因故決定不買，業經賣方寬宏大量不予沒收，但條件為由賣方分期歸還，不料財政部國稅局竟逕行認定該筆款項為借貸行為，逕予以加徵1,296,000 元。原告自民國88年以來均誠實納稅，而近來由於受經濟不振之累，營業額衰退至僅3 百至5 百萬元，根本已入不敷出，如果本案再敗訴，公司恐面臨倒閉危機。懇請鈞長體察中小企業目前慘澹經營之窘境，對類似案件能從寬認定。
㈡被告主張之理由：
⒈各項耗竭及攤提部分：
⑴原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報「各項耗竭及攤提」4000萬元，簽證會計師並於90年9 月24日（90）綜字第0384號函依部上揭77年函所引用「專利權及專門技術作為股本投資辦法」，將股東以專門技術作價抵繳股款可分年攤銷，更正「各項耗竭及攤提」申報數為2,666,667 元。惟查，上揭77年所引用「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9 月24日明令廢止，故上開函已無法適用；另原告係經營電腦軟體、週邊設備買賣批發及曾經預付購置科學園區廠房，經被告函詢科學工業園區管理局（下稱科管局），原告是否屬「園區事業」？可否適用「科學工業園區設置管理條例」相關規定計算攤提，對原告較有利；惟科管局表示原告未經核准入區，非屬「園區事業」，故亦無法援引上開條例之相關規定計算攤提，且本案以『全文檢索』軟體技術智慧財產權專門技術作價投資，並未取得經濟部智慧財產局核發之專利權，從而，原核定乃依財政部67年4 月4 日台財稅第32167 號函規定，「以未取得專利權之專門技術投資不適用攤折規定」，核定各項耗竭及攤提為0 元，於法並無不合。
⑵原告雖主張：經濟部廢除「專利權及專門技術作為股本投資辦法」之原意，非禁止以專門技術之資產攤折，而係為取銷原訂之攤折上限，其原意係為鼓勵企業以專門技術作為股本，財政部是否未注意經濟部之美意，反而完全不准以專門技術作為股本並予攤提云云，資為爭議。
⑶查上揭77年因所引「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業已廢止，該函釋已無所附麗，故未納入90年版所得稅法令彙編，合先敘明。次查前揭函釋係指營利事業其股東經主管機關依「專利權及專門技術作為股本投資辦法」核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，但該辦法業經目的事業主管機關經濟部於86年9 月24日明令廢止，自無專利權及專門技術作價投資比照開辦費攤折之問題。又原告係以股東吳端煇及鮑筱芳所提供之未取得專利權之專門技術「全文檢索」作價4000萬元為股本投資原告，原告發給4000萬股之股票予渠等2 人，是原告取得該專門技術並非出價取得，為原告所不爭，揆諸所得稅法第60條第3
項第3 款規定，得攤折之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，查核準則第96條第3 項亦作相同規定，本件未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍。
⑷又查，無形資產決定攤銷期限時，應考慮法律、規章、或契約之規定可能限制之最高效益年限，依專利法規定，新發明專利、新型專利及新式樣專利之法定年限，分別為15年、10年、5 年。是所得稅法第60條第3 項明定專利權及其他各種特許權為取得後法定享有之年數，系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，原告就該項專門技術成本依法分5 年攤折，自無從採憑，亦不適用遞延費用有關攤折之規定。至原告作價入股之專門技術，雖於原告公司財務會計評價上，列為無形資產處理，並按作價金額分5 年攤折，惟按前揭論駁，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第60條規定分年攤折之適用，亦即在稅務申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報。綜上所述，被否准原告認列系爭『各項耗竭及攤提』，並無不妥，原告所訴不足採據。
⒉利息收入部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」為查核準則第36條之1 第1 項所規定。
⑵原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入35,595元，被告以原告與楊聰益88年8 月31日簽訂土地房屋買賣契約書，於簽約時已預付購置房屋訂金18,000,000元，依雙方簽定土地房屋買賣契約書第4 條規定，賣方楊聰益於收款同時，即應辦理建物所有權移轉登記。惟至89年11月15日原告因資金籌措不順利，遂與楊聰益中止原簽訂之買賣契約，仍未辦竣產權移轉登記，且依一般交易習慣，買賣雙方就契約之解除如有爭議，賣方楊聰益仍有撤銷其契約等費用請求權及可依民法可歸責於債務人（即原告）債務不履行之事由，請求損害賠償，而本案兩造雙方解除契約係由楊聰益全額退還預付款之金額，並無任何求償，有違一般交易常規，被告乃依查核準則第36條之1 規定，按台灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入1,296,000 元，核定利息收入1,331,595 元，於法並無不合。原告所訴不足採據。
理 由
一、原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報「各項耗竭及攤提」4000萬元及利息收入10,329元，嗣90年9 月24日簽證會計師具函主張依上揭財政部77年函釋規定，其股東以專門技術作價抵繳股款可分年攤銷，更正申報「各項耗竭及攤提」數為2,666,667 元，並更正申報利息收入為35,595元。經被告初查以，上揭77年函釋因所引用「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9 月24日明令廢止而無法適用，及上開專門技術亦未取得專利權為由，核定各項耗竭及攤提為0 元；並以原告與訴外人楊聰益所訂土地房屋買賣合意解除後，僅由楊聰益全額退還預付款之金額1800萬元，並無任何求償，有違一般交易常規，核與資金貸與他人無異，乃依查核準則第36條之1 規定，按台灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入1,296,000 元，核定利息收入為
1,331,595 元之事實，有原告前開結算申報書、更正申報函、解約書及被告核定通知書（含調整法令及依據說明書）附原處分卷可稽，堪信為真實。
二、原告起訴主張：經濟部廢除上開辦法之原意，非禁止以專門技術之資產攤折，而係取消原訂之攤折上限，被告否准以專門技術作為股本並予攤提，尚有未洽，再者，財政部87年版所得稅法令彙編，仍將上開77年函釋編入，依信賴保護原則，原告89年度申報時，亦應有上開函釋適用；又原告僅係依解約條件，同意楊聰益分期歸還上開預付款，雙方並無借貸關係，被告逕認該筆款項為借貸行為而設算利息收入，亦有違誤等語。故本件之爭執，在於被告否准認列原告之股東以專門技術作價投資可分年計算攤提，是否合法？及被告將原告上開應收預付款，依查核準則第36條之1 規定設算利息收入，是否有據？
三、關於各項耗竭及攤提部分：
㈠按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：…三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「預付費用及用品盤存之估價，應以其有效期間未經過部分，或未消耗部分之數額為標準，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十。但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。如營利事業有確定營業年限，或專為開發某項資源而設立，該項資源耗竭，不再持續者，其開辦費之攤提，應按預定之營業年限，或預計資源耗竭年限攤提之。」所得稅法第60條及第64條定有明文。又「…三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：…㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。…」亦為行為時查核準則第96條第3
款第3 目所明定。
㈡次按，財政部67年4 月4 日台財稅第32167 號函釋略以：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第2 項第3 款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行所得稅法之必要，核釋以專門技術作價投資者，得適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之要件及標準，符合上開法條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限制，自得予援用。
㈢查本件係原告股東甲○○及鮑筱芳提供未取得專利權之專門技術「全文檢索」作價4000萬元為股本投資原告，原告發給4000萬股之股票予渠等二人，是原告取得該專門技術並非出價取得等情，為原告所不爭，故揆諸上揭所得稅法第60條第3 項第3 款規定，得攤折之無形資產，限以出價取得者為限，核其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，查核準則第96條第3 項亦作相同規定，原告未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍；且原告係以該專門技術作價股本投資，與現金出資之性質相同，非屬遞延費用，亦難比照上揭所得稅法第64條有關攤提之規定，從而，被告以原告非出價取得上開專門技術，且該專門技術亦未取得專利權，不符合上揭所得所稅法第60條規定，乃依據上揭67年函釋規定否准認列減除系爭攤提費用，核定本年度「各項耗竭及攤提」為0 元，於法並無不合。
㈣又查，原告申報所主張上揭財政部77年函釋固規定：「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」惟上開函所引用「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於86年9 月24日由經濟部以經（86）投審字第86028668號令廢止，自無專利權及專門技術作價投資比照開辦費攤折之問題。再者，無形資產之估價攤提，上揭所得稅法第60條已明定其適用範圍，非其他法令另有特別規定，自不得任意擴張其適用範圍，而有關專門技術範疇，除上述已廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及上揭77年函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，原告主張該辦法雖經廢止，惟不能作為否准認列攤提之依據云云，尚無足採。又上揭77年函釋雖仍編入財政部87年版之「所得稅法令彙編」內，惟該彙編中「凡例」已明確記載「十、本彙編所編列之釋示函令，若經同一機關或其上級機關明令廢止，或與新修正法規不符者，自應不再適用」，況財政部所發布之函釋如抵觸法律規定，依法本應不予適用，核與信賴保護原則無關，原告主張財政部87版所得稅法令彙編，既將上開77年函釋編入，依信賴保護原則，其89年度申報營利事業所得稅時，自應有上開函釋適用云云，顯有誤解，亦無足取。
四、關於利息收入部分：
㈠按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」亦為查核準則第36條之1 所明定。
㈡次按，上揭查核準則第36條之1 第2 項之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，如資金非因資源交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應即是提供他人謀利，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦不違背實質課稅原則，自得予適用。再者，前揭查核準則第36條之1 第2 項所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，自不待言。
㈢查原告與楊聰益於88年8 月31日簽訂土地房屋買賣契約書，於簽約時已預付購置房屋訂金1800萬元，依上開契約書第4 條規定，賣方楊聰益於收款同時，即應辦理建物所有權移轉登記。惟至89年11月15日原告因資金籌措不順利，遂與楊聰益中止原簽訂之買賣契約，仍未辦竣產權移轉登記，且雙方解除契約亦無任何求償，原告並同意由楊聰益全額無息退還預付款之金額，並分3 期於90年5 月31日、同年10月31日及12月31日前各退還400 萬元、700 萬元及700 萬元等情，為原告所不爭，並有上開買賣契約書及解約書附原處分卷可稽，堪信為真正。故依前揭說明，原告既與訴外人楊聰益解除上開買賣契約，楊聰益即應返還前開預付款予原告，原告同意楊聰益得分三期無息返還，無異貸與楊聰益運用而未收取利息，被告依前揭查準則第36條之1 規定，按89年1 月1 日台灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入1,296,000 元，於法亦無不合。原告執其與楊聰益間無借貸行為，且無實際利息所得，主張不應設算利息收入云云，亦無足取。
五、綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　 24 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　 24 　 日書記官 李淑貞