臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03244號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 04 月 19 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03244號
原　　　告　實英實業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　張芷（會計師）住臺北市○○路○ 段7 號68樓
乙○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月21日台財訴字第09500179790 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用研究費新臺幣（下同）15,347,089元、研究與發展支出10,324,800元（如附表所示）及可抵減稅額2,581,200 元、人才培訓支出489,754 元及可抵減稅額122,439 元，被告初查以其研發成果未供原告自行生產使用，依收入與費用配合原則，否准認列，均核定為0 元。原告對研究費、研究與發展支出及可抵減稅額2 項不服，申請復查，於94年11月11日具文撤回研究發展支出及人才培訓支出及投資抵減稅額2,703,639 元部分之復查；被告遂對研究費部分進行復查，以95年1 月25日北區國稅法一字第0950010409號復查決定書駁回；原告仍不服，遂就研究費及研究發展支出及投資抵減稅額部分向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.關於營業費用研究費部分是否合於收入及成本費用配合之原則？
2.關於投資抵減部分，原告起訴是否合法？是否合於收入及成本費用配合之原則？
㈠原告主張之理由：
1.本件原告列報營業費用研究費15,347,089元，與所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定並無不符，被告否准認列，即難謂合。
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條所明定。次按「一、研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。（二）生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…（三）具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。（四）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之當年度折舊費用。…。二、前款之原始憑證，依本準則有關條文之規定辦理」為查核準則第86條所規定。
⑵本件列報研究費15,347,089元之項目明細，經查其薪資費用5,604,072 元係屬查核準則第86條第1 項第1 款「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」，而模具費2,528,600 元及開發費2,583,933 元，亦屬查核準則第86條第1 項第3 款「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」部分，另其他研究費用部分則係依據查核準則第5 章費用類之查核規定予以列報，是本件所列報之研究費15,347,089元，與所得稅法第24條及前揭查核準則規定，並無不合，自應列報為當年度費用。
⑶查本件原告90年度系爭研究費係用於開發新產品，且該等新產品之研發成果，已陸續自90年起至93年對原告之銷貨收入產生直接助益，共計有產生75,371,716元銷貨收入，此查原告所提之90年度研發計畫產品之後續年度銷貨收入情形即明（本院卷第120-121 頁），是本件被告以「列報研究費，惟研發後並未實際生產產品，且未增加其營運收入，基於收入費用配合原則，研究費不予認定」為由，逕予剔除全數研究費15,347,089元，顯未有據。
⑷本件原告考量全球電子廠商將生產據點向低製造成本地區移動已為產業發展常態，雖於大陸東莞地區雖投資設有生產線，但係採取台灣接單，即產品收入皆列報於原告帳上，且原告僅有委託大陸子公司東莞實英電子有限公司（下稱東莞實英公司）代為加工製造產品，有關原告所銷售產品之相關設計及研發之所有權均歸屬於原告，並未授權任何子公司或關係企業使用之情，自不生應取得權利金之情，被告卻援引適用研究與發展支出適用投資抵減所訂定之審查要點規定：「但確將研發成果無償提供他人製造及使用」為否准列報之理由，顯有適用法令錯誤之情，併此陳明。
⑸本件被告未察系爭研究費係屬原告營業所必要之費用，在未有具體舉證之情形下，又置原告所提之事證於不顧，執意否准系爭研究費列報為營業費用，與最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」及最高行政法院83年判字第351 號判決之實質課稅原則意旨有所違背。⑹至訴願決定理由所稱：「第查本件原處分機關就訴願人提示之營業費用─研究費分類帳、營運架構圖、研究產品之出貨單及憑證等相關資料，以訴願人與PRONTO（模里西斯）及東莞實英公司等營利事業之交易方式，係訴願人於接獲訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向東莞實英公司下訂單後，由該公司逕行交付貨物予公司，交易行為均為成品買賣，亦即其研究之產品或技術提供他人製造、使用，並未取得合理之報酬，此為訴願人所不爭。又東莞實英公司係訴願人之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，則訴願人之研發成果及利益，既未取得合理之權利金或報酬，未符首揭本部函釋『公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合於下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或合理之報酬。』之意旨，是訴願人將其產品（研發成果）『無償』提供他人使用，相關成本費用卻主張全收認列，洵有違收入成本費用配合原則，乃否准認列，核無不合。所訴委無足採，本件原處分應予維持。」等語，惟查：
①按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，即實質課稅原則。」為最高行政法院83年判字第351 號判決所明示。茲此，本件系爭研究費所生研發成果是否無償提供他人使用之判斷，應於行政救濟過程中究明其經濟實質，以作為認定依據，方符前揭判決及賦予納稅人行政救濟權利之本旨。原告既已提示相關說明及證據，並極盡提示有利證據及協力調查之義務，且仍堅持將研發核心功能根留台灣，並響應政府政策，況原告所獲利潤部分，本就包括因具有研發功能而所創造之利潤，惟被告有違依據行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定，並未就前揭實情加以注意，且未察交易模式符合其經濟實質之多樣狀況，僅憑臆測推定本件系爭研究費所生研發成果，係屬提供他人使用故未准列報，顯與最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨有違，自有未合，原處分應予撤銷。
②查本件原告90年度列報之研究費15,347,089元，確有研究發展之實，且與前揭「查核準則」第86條規定，並無不符，此均為被告所不否認。本件被告原處分以「列報研究費，惟研發後並未實際生產產品，且未增加其營運收入，基於收入費用配合原則，研究費不予認定」為由，逕予剔除全數研究費15,347,089元，經原告舉出90年度申報營利事業所得稅案件所列報營業收入為1,446,498,098 元，已較前1 年度所申報之營業收入466,539,396 元大幅增長之實情，況本件採取台灣接單，大陸代工生產之模式，其銷售之產品係由原告開始接單後，方委由大陸地區工廠代為原告製造，並非屬一般商品買賣交易，且原告係委託大陸子公司代為加工製造產品，而接單之收入係全數由原告申報，應屬研發成果供自行使用，已如前述。則本件所列報之研究費15,347,089元，按收入成本費用配合原則，自應列報為當年度費用，甚為明灼。故本件訴願決定所稱：「係訴願人於接獲訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向東莞實英公司下訂單後，由該公司逕行交付貨物予公司，交易行為均為成品買賣，亦即其研究之產品或技術提供他人製造、使用，並未取得合理之報酬，此為訴願人所不爭。」等語，不僅與實情顯有違誤，且原告並未主張過對此不爭執。從而，本件被告未察系爭研究費係屬原告營業所必要之費用，在未有具體舉證之情形下，又置原告所提之事證於不顧，執意否准系爭研究費列報為營業費用，與最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」及最高行政法院83年判字第351 號判決之意旨有所違背，嫌有未洽。
③又按訴願決定理由4 所稱「未符首揭本部函釋『公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』之意旨」部分，查其所援引之函釋係為財政部93年10月26日台財稅第9304539440號函之所附「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減辦法審查要點」）之規定。惟該函釋係為適用研究與發展支出適用投資抵減時，所訂定之審查要點規定，對本件研究費15,347,089元是否准予列報為營業費用，並未受其拘束，被告卻逕予援引，顯有適用法令錯誤之情，原處分即應予撤銷。況查被告對於相同案情之研發支出，並未有聞於營業費用項下全數剔除並列否准適用投資抵減之行政慣例。本件卻獨有差別待遇，似顯與行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」行政行為之平等原則相悖，顯有違誤，於法難謂有合，應予撤銷。
2.本件被告未遵守復查階段建議原告復查撤案之共識，則本件復查撤案申請自未生效，故原告就研究與發展支出可抵減稅額2,581,200 元否准部分提起行政救濟，並無不合。⑴查本件於進行復查期間，原告就復查案件提出說明並提供相關佐證資料供被告查核後，有赴被告及透過數次電話聯繫方式與被告法務科承辦人員溝通，經該承辦人員建議：倘原告願意就研發支出適用投資抵減2,581,200
元提出復查撤案，則其表示將儘量協助導引本件追認原全數剔營業費用屬研究費，則本件於復查決定獲得追認之機率將因此提高。茲此，基於配合被告加速處理行政救濟案件，並減少徵納雙方爭議，原告在預期被告就列報營業費用之研究費應能獲得追認之情形下，就研發支出適用投資抵減部分，提出復查撤案之申請，此見原告所提撤案申請內容即明。
⑵惟訴願決定理由5 卻稱：「至訴稱研究與發展支出10,324,800元及可抵減稅額2,581,200 元，查訴願人於93年2 月2 日就關於90年度研究與發展支出適用投資抵減辦法規定申請抵減稅額事項申請復查，嗣於94年11月11日具文駁回，有原處分機關卷附撤回復查申請書可稽，既經撤回復查，則當視同自始末申請復查，雖訴稱復查承辦人員在未究實情下，建議訴願人就研究支出否准適用投資抵減部份提出撤案，承諾盡量協助導引本件追認原全數替營業費用屬研究費，方能有高機率於復查決定獲得追認之共識乙節，然查訴願人僅空言爭執，並未提出相關證明以實其說，自難採據。訴願人併同研究費提起訴願，參諸改制前行政法院62年96號判例『行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查為提起訴願以前必先踐之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非為法之所許。本件原告……僅以原料耗用部分申請復查，對於折1 日部分並無異議是其就折1 日部分，一併提起訴願，自非法之所許。』之意旨，本部分應予駁回。」，顯有違誤，謹分述如下：
①本件原告當初願意提出研發支出否准適用投資抵減之復查撤案，係基於減少徵納雙方爭訟所作出之讓步，既然本件原處分未能遵守作出協助本件追認研究費用之承諾，被告更無理由否准原告就研發支出否准適用投資抵減部分繼提訴願，致損害納稅義務人行政救濟之權利，於法難謂有合。本件訴願決定機關未予究明，逕予維持本件研究與發展支出否准適用投資抵減部分未申請復查之決定，此與行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定有所違背，難謂有合。是本件研究與發展支出否准適用投資抵減，原告既已提出復查，且當初所提復查撤案之共識既業經被告廢棄，自應准予受理，方為適法。
②況本件原告確有研究發展之實，且本期列報適用投資抵減之研發支出經查均與研發計劃之用途相關，與投資抵減辦法審查要點附表對研究發展費用之認定原則並無不合，自應准予適用投資抵減。本件被告在未究實情下，竟建議原告就研發支出否准適用投資抵減部分提出撤案，在承諾儘量協助導引本件追認原全數剔營業費用屬研究費，方能有高機率於復查決定獲得追認之共識，又在本件復查決定卻仍未予追認營業費用之研究費，顯已違反當初協議共識，原撤案申請之前提既已不存在，撤案申請即屬無效。惟訴願決定機關不僅未向被告進行查明原委，卻逕稱「然查訴願人僅空言爭執，並未提出相關證明以實其說，自難採據。」，顯有未當，尚祈鈞院依據行政訴訟法第133 條「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」及同法第135 條第1項
「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」進行調查，始符行政救濟之本旨。
3.本件原告確有研究發展之實情，被告卻作出研發支出全數否准適用投資抵減之不當行政處分，顯已造成原告本應受有租稅獎勵優惠之損害，應予撤銷：
⑴查原告所從事之電腦產品連接器、讀卡機及相關客製化電子零組件之產品製造及銷售，因應產品不斷地開發求進步，故對產品的創新相當注重，期以堅持品質及快速回應客戶需求之精神，並同時加強研發能力提升人員素質。是原告設有專屬之研發部門，以負責開發新產品及引進新技術等工作。且原告於辦理結算申報時，業已提供研究人員之各項研發計劃及成果報告等相關資料供核，此皆足堪認定該等人員確屬從事研發工作之專職且為專業人員，故該等研發人員之薪資，揆諸「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」及「投資抵減辦法審查要點」規定並無不合，自應准予認定。
⑵次查原告90年度之新產品開發研究計畫有：①USB Audio 信號處理器。②通用序列埠架構之多媒體記憶卡之讀卡機（USB to Multi-Media Card Card Reader ）。③PCMCIA Card Bus to IEEE 1394 Interface。④通用序列埠架構之精巧型快閃記憶體卡讀卡機（USB CF CARD
Reader）。⑤通用序列埠架構之SM記憶卡之讀卡機（
USB to Smart Media Card Card Reader ）等，而本期投入研發所使用消耗性器材、原材料及樣品之費用分別為模具費2,528,600 元及開發費2,583,933 元，與前開研發部門之研究計劃均可相互勾稽，且於申報營利事業所得稅當時亦檢附相關明細表以供查核，並明確註明該等消耗性器材、原材料及樣品領用部門及所隸屬之研究計劃。此足證該等模具費2,528,600 元及開發費2,583,933 元等支出，係研發部門於執行研究計劃時所生，應准予適用投資抵減，方為適法。本件原告業已提示研發人員從事研發工作計之研發計劃及成果報告等相關資料附案可稽，被告即應准予核認該等研發支出適用投資抵減，被告卻擅予否准，於法難謂有合。
4.綜上所陳，本件原告確有研究發展之實，90年度列報之研究費15,347,089元，與所得稅法及查核準則相關規定並無不符，且本期列報適用投資抵減之研發支出10,324,800元，亦與投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點等規範並無不合；又本件原告既已就研究與發展支出否准適用投資抵減提出復查申請，且所提復查撤案共識業經被告廢棄，是本件行政救濟程序自應繼續受理，方屬適法。又被告對於相同案情之研發支出，並未有聞於營業費用項下全數剔除並列否准適用投資抵減之行政慣例。本件卻獨有差別待遇，有違行政行為之平等原則，應予撤銷。
5.關於研究費列報營業費用的部分，被告復查決定、答辯書之主張都是適用法令顯有錯誤。原告主張應適用所得稅法第24條及查核準則第86條第1 款第1 、2 、3 及4 目規定，而不主張適用促進產業升級條例。
6.原告列報營業費用之研究費15,347,089元，研究內容係關於開板、開模及信號處理器等，相對應的收入憑證於復查時有提供給被告。大部分都是間接出口賣到國外，因為是三角貿易，所以不會有出口報單。
7.由於原告是屬於製造業，在台灣也有工廠，但是目前大部分生產地點都在大陸。原告只是帳務處理作成買賣業，因為三角貿易，都是在大陸製造，但是收入是匯到臺灣。至於將研究費用放在營業費用中，是為了對應可適用投資抵減的支出，較為明確，但事實上中還有很多其他費用，例如薪資，原告也是有支付人員薪資。如果認定買賣業就不能將研究費用認列為營業費用，實有不合理之處。
8.原告90年度的營收是大幅成長的，因90年原告於國內IPO
，作帳方式改為全額認列，因此與89年度之狀況有別。
㈡被告主張之理由：
1.按「訴經撤回者，視同未起訴。」為民事訴訟法第263 條第1 項前段所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第62條所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點第7 點所規定。
2.原告係經營電子材料、設備批發業，90年度列報研究費15,347,089元、研究與發展支出10,324,800元及可抵減稅額2,581,200 元，原查以其研發成果未供原告自行生產使用，依收入與費用配合原則予以剔除。原告復查時，主張其有研究發展之事實，研究成果則係委請100%轉投資之子公司東莞實英公司生產，其研究發展對公司獲利具有絕對貢獻云云，嗣撤回研究與發展支出及可抵減稅額部分復查。被告復查決定以原告之交易方式係於接獲訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向東莞實英公司下訂單後由該公司逕行出貨予客戶，交易行為均為成品買賣，原告將研發成果提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬為由，駁回其復查申請。訴願時，原告復執前詞，並就已申請撤回復查部分一併提起訴願，案經財政部訴願駁回。
3.本件研究與發展支出10,324,800元及可抵減稅額2,581,200 元，原告已於94年11月11日撤回復查申請，並經被告受理在案，依首揭規定，應視同未提行政救濟，合先陳明。4.原告係從事電子材料、設備批發買賣，並未從事生產，自無研究發展新產品之費用，其從事「讀卡機」等產品之研究，屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無關，原告雖主張係委託東莞實英公司代為加工製造成品，惟其與PRONTO（模里西斯）及東莞實英公司等營利事業之交易行為均為成品買賣，未見有因委託加工而支付加工費用，核與原告主張不合，參諸最高行政法院88年度判字第2058號判決「原告係從事西藥化學品、動物飼料及飼料添加物之進出口買賣業務，並未從事生產，自無改進生產技術或發展新產品之費用，其從事『降膽固醇藥產程』或『酸性蛋白酵素』之研究，應屬製造生產產品之業者之製造費用，與買賣業無關。縱原告有意轉進從事生產而為之研發亦屬日後新企業之費用，尚難認為買賣業之費用。從而，其支出縱取有憑證，既非屬本業之支出，亦不得抵減營利事業所得稅。」是原告申請認列研究費用，自難謂有理由。又原告將其研究之產品或技術供他人製造、使用，未取得合理之權利金或其他合理之報酬，基於收入及費用配合原則，相關研究費用不予認列亦無不合。依首揭規定，原核定並無違誤。原告仍執前詞爭訟，難謂有理，請予駁回。
5.關於撤回復查之爭論，當時被告訴訟代理人即是承辦人，當初與原告員工張協理、簽證會計師及董事長特別助理等3 人洽談時表示，如果投資抵減不再爭執的話，也許營業費用的部分還有空間，但是不一定成功，並沒有給予任何承諾。原告回去後考慮了幾天才撤回復查的申請，因此撤回是基於原告的自由意志。
6.從原告90年度申報的資料中來看，原告應為買賣業（見原處分卷第94頁），且從原告85年到90年營業收入的狀況來看，90年原告的營業毛利是13.28%（為歷年最低），所以無法證明原告把所有的收入匯到臺灣，90年的獲利應該是放到模里西斯，尤其當地的稅率是零。
7.原告將研究出來的成果提供給大陸關係企業生產，再銷售回台灣，顯然沒有把獲利回報到台灣來。原告所謂收入列報在臺灣，應該是買回來的，與研究發展並無關聯。
理 由
一、原告起訴主張：原告係從事電腦產品連接器、讀卡機及相關客製化電子零組件之產品製造及銷售，採取台灣接單，再委由大陸地區子公司東莞實英公司代為製造之模式，接單之收入係全數由原告申報；為因應產品不斷地開發，設有專屬之研發部門，以負責開發新產品及引進新技術等工作，故支出有詳如附表所示15,347,089元之研究費，依法自得列報為營業費用；又上開費用中之薪資費用、模具費及開發費3 項合計10,324,800元，合於促進產業升級條例投資投資抵減之規定，原告自得申報以抵減稅額，詎均遭被告否准，又在復查階段，原告因與被告達成撤回投資抵減稅額部分之申請以換取准許營業費用研究費之共識，始撤回部分復查之申請，然被告竟未就營業費用研究費部分改核，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告係從事電子材料、設備批發買賣，並未從事生產，自無研究發展新產品之費用，其從事「讀卡機」等產品之研究，屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無關，故原告列報營業費用研究費，並將其中薪資費用、模具費及開發費3 項之可扣抵稅額用以扣抵稅額，於法均顯有未合，被告乃予否准；至原告撤回部分復查申請，被告未與原告達成准許營業費用之共識等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭原告於90年度申報營業費用研究費15,347,089元，就其中薪資費用、模具費及開發費列報為研究與發展支出10,324,800元，申報可抵減稅額2,581,200 元，詳如附表所示，並有結算申報書及會計師查核報告書在原處分卷可稽，堪認為真實。
四、是本件之爭執，在於：
㈠關於營業費用研究費部分是否合於收入及成本費用配合之原則？
㈡關於投資抵減部分，原告起訴是否合法？是否合於收入及成本費用配合之原則？
五、關於營業費用研究費部分：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此即所得稅法上之收入及成本費用配合原則，是以查核準則第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第86條第1 項規定：「營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：……五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：（一）研究發展單位專業研究人員之薪資。（二）生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。（三）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……」核上開規定，亦係承上開收入及成本費用原則而為細節性之規定，於母法無違，得予適用。
㈡查依會計師查核報告書之記載，原告主要從事插頭插座及其連接線電子零配件、電腦週邊設備之進出口買賣業務等（見報告書頁11，在原處分卷頁24）；原告於系爭年度營業收入1,456,888,618 元（查核說明以係本期銷售電腦週邊設備等產品之收入），營業成本1,254,311,589 元（查核說明以係本期銷售電腦週邊設備等產品之成本）；期初存貨為0 ，本期進貨1,254,329,089 元（查核說明以係購買商品之成本），期末存貨為17,500元（查核說明以係期末商品成本）（見報告書頁12，在原處分卷頁23），再對照原告於營利事業所得稅結算申報書之營業成本明細表亦同此申報（原處分卷頁94），是足見原告於系爭年度係百分之百從事買賣業。
㈢查依原告提出之研發部組織架構圖及「研發部之主要職掌」說明（見原處分卷頁242 以下）以：「一、依公司產品發展及市場客戶需求，開發新產品及引進新技術，以利公司生產及營運。二、協助業務處理技術上問題。」；再對照以會計師於92年8 月21日函附件5 之「90年度新產品研究與發展補充說明」及5 件「新產品研究與發展支出計畫」（見原處分卷頁506 以下），足見原告所列報之系爭研究費，均係原告為「研究新產品」所為之費用支出。
㈣綜合㈡及㈢之說明，原告係百分之百之買賣業，其所銷售之產品，非其所製造生產，而係向他人進貨，則原告縱有上開研究費用之支出，亦不能與其買賣業之營業收入相配合，被告否准認列為費用，於法有據。
㈤原告雖主張以其研究成果係委請百分之百轉投資之子公司東莞實英公司加工生產，嚴格控管，以提昇產品價值，創造收入，90年度申報之營業收入淨額較89年度增加979,958,702
元云云，並提出委託加工合約書及營運架構圖等為證（見原處分卷頁504 以下），然查依該營運架構圖所示，原告之交易方式係原告於接獲訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向東莞實英公司下訂單後由該公司逕行出貨予客戶，交易行為均為成品買賣，而依該委託加工合約書所示，原告似又僅委託東莞實英公司加工，而非買賣，已有矛盾，再參照前述會計師查核報告關於營業成本之說明，亦完全係進貨之成本，沒有關於委託加工之成本等情以觀，被告認原告係將研發成果提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，洵非無據。
六、關於投資抵減部分：
㈠按原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件之情形者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107 條第1 項第10款定有明文。又按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」從而，如原告於起訴前先行所提起之復查，已逾法定期間或雖遵期提起惟嗣經表示撤回，不復請求為復查之意思，無論訴願機關是否以此為由而為不受理之決定，原告復提起撤銷訴訟，均屬不備須經合法前置程序之要件，行政法院自得依首揭之規定，駁回原告之訴。
㈡本件原告不服被告之核定，於93年2 月5 日申請復查本件系爭研究費用及投資抵減稅額部分，嗣於94年11月11日具文撤回有關投資抵減部分之復查申請，此有撤回復查申請書在原處分卷頁743 可按，被告乃僅就研究費用部分為復查之決定，原告仍不服，向財政部提起訴願。惟查，原告既於94年11月11日撤回有關投資抵減部分之復查申請，則該部分即不能認已經合法復查程序，逕行提起訴願，程序自有未合，訴願機關予以駁回，其結論並無違誤。原告復提起撤銷訴訟，依上開之說明，其起訴自非合法。
㈢原告起訴主張其撤回部分之復查申請，乃係被告同意要追認研究費用云云，查原告所提之撤回申請書上，並未見到如原告所主張之附條件之記載，原告此一主張，並不可採；且縱採取原告此一未部分撤回復查申請之主張，依前所述，系爭投資抵減稅額乃係原告主張有如附表所示之可適用投資抵減之支出，惟依前所述，原告之研究發展支出既非用於原告之本身，不合於收入及成本費用配合之原則，自亦不符合促進產業升級條例所要求之產業升級之需要，被告原核定予以否准，亦於法有據。
七、綜上所述，原告之主張均非可採，被告之核定處分認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　 19 　 日第五庭審判長法 官　張瓊文
法 官　蕭忠仁
法 官　王碧芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　 19 　 日書記官 陳圓圓