臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第3311號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 07 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第3311號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　張福源（會計師）
被　　　告　桃園縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年8 月11日府法訴字第0950124230號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年5 月19日向被告申報出售移轉所有坐落於桃園縣八德市○○段790 地號土地乙筆（以下簡稱系爭土地），其中應有部分99,999/100,000出售予呂明波、應有部分1/100,000 出售予呂明波之媳婦許秀玉，因土地無漲價數額，乃核定免徵土地增值稅。嗣經被告查得系爭土地（宗地面積：3329.31 平方公尺）原由訴外人呂明波所有（原規定地價為66年10月每平方公尺新台幣【下同】1,449 元），於92年4 月23日因買賣移轉3/100,000 持分土地予原告，形成土地共有型態後；另有嘉義市○○段636-1 、950 地號，台斗坑段122 、122-1 地號，太平段2-2 、14-2、18地號；雲林縣四湖鄉○○段674 地號、保安段1905、1906地號；雲林縣虎尾鎮○○段242-1 地號，蕃薯段303-1 、320 地號，過溪子段1519、1520地號；臺中縣東勢鄉○○段1018地號，東北段623 地號，嘉隆段2 、2-1 、2-2 、40、41-1、41-3地號；臺中縣霧峰鄉○○段59地號，峰東段1062地號；臺南縣佳里鎮○里段1195-6、1195-8地號等27筆土地（大部分土地性質為農地），原亦為呂明波與原告所共有，其中呂明波持分54/100,000，原告持分99,946/100,000，原告與呂明波旋將系爭土地及前揭嘉義市○○段等27筆土地於92年5 月15日辦理共有物分割，由原告取得系爭土地之全部所有權，呂明波則取得前揭嘉義市○○段等27筆土地之全部所有權。嗣原告再於92年5 月19日將系爭土地申報出售予呂明波（持分99,999/100,000）、許秀玉（呂明波之媳婦持分1/100,000 ），該2 人再於92年6 月將系爭土地併同桃園縣八德市○○段793 地號及桃園市○○段長美小段229 -13 地號2 筆土地辦理共有物分割，由呂明波取得系爭土地及八德市○○段793 地號之全部所有權，另則歸許秀玉所有，最後呂明波再於92年7 月4 日向被告申報移轉現值，將系爭土地出售予慶達汽車股份有限公司。顯見系爭土地係原告與訴外人呂明波、許秀玉等人以持分互相移轉，安排就應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地形成共有關係，隨即辦理共有物分割，藉分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，造成土地無漲價之假象，規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅，被告遂依實質課稅原則、土地稅法第28條、第31條及財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋規定，以系爭土地共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，核定應補徵土地增值稅計2,541 萬603 元，並以93年9 月9 日桃稅土字第0930003613號函通知原告，惟因原告他遷不明，被告乃依稅捐稽徵法第18條規定公示送達，並將土地增值稅繳款書繳納期間展延自94年1 月1 日起至94年1 月30日止。嗣該補徵處分因復查期間經過而告確定，被告移送行政執行署桃園行政執行處執行，原告接獲通知始知上情。遂於94年5 月30日向被告請求重開行政程序撤銷該處分暨滯納金381 萬1,590 元，被告以94年6 月15日桃稅土字第0940084562號函否准所請，原告不服，提起訴願，經桃園縣政府94年12月13日以府法訴字第0940348774號訴願決定，以應查明實際得利者為由撤銷上開被告94年6 月15日桃稅土字第0940084562號否准公函，被告重核後仍以95年3 月10日重行以桃稅土字第0950000847號函維持原否准之決定。原告仍不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予撤銷土地增值稅2,541 萬603 元之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭土地92年5 月15日之移轉事實，並無發生「共有物分割」之法律效果，而係屬「持分交換」之法律效果，故被告應依土地稅法第5 條第1 項第1 款及第2 項規定，向原土地所有權人呂明波課徵土地增值稅：
⑴按財政部70年1 月26日台財稅第30676 號函釋意旨，數人共有不動產分割」之模式，因共有內容之不同，區分為：①數人「共有一宗不動產」，因辦理分割，而產生「共有物分割」之法律效果。②數人「共有2 宗或2 宗以上不動產」，因同時辦理分割及持分交換，各單獨分得原共有之不動產所有權，而產生「持分交換」之法律效果。又典型之「共有物分割」法律行為，係指各共有人僅有廢止共有關係，使各共有人就「原應有部分」得特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，及並無讓與或移轉各共有人原應有部分之行為，合先敘明。
⑵經查，本件原告與訴外人呂明波（即原土地所有權人）於92年5 月15日就雙方所共有系爭土地，依其契約關係發生「持分交換」之法律效果。並由原告以其原所有嘉義市○○段950 地號持分99,946/100,000所有權等27筆土地，作為本件交換事件之「換出標的」，俾與訴外人呂明波以其原所有系爭土地持分99,997/100,000所有權計1 筆土地，作為本件交換事件之「換入標的」。上開「持分交換」之法律行為，亦為民法第398 條、及第399 條「互易」之規定所明定。其間係各自以其「原應有部分」作為換出、與換入之互易標的，系爭事實核與首揭典型之「共有物分割」法律行為，顯屬有別。是以，應就原告暨訴外人呂明波，於92年5 月15日就雙方所辦理共有不動產之分割申報，應按「持分交換」之法律效果，依土地稅法第5 條第1 項第1 款及第2 項規定，依法應分別向原所有權人呂明波課徵土地增值稅。
⑶然被告迄今仍就全部「共有不動產分割」事件，並不區分其內涵，全部悉依「分割」之法律關係來核定，以致就本件系爭92年5 月15日「持分交換」申報事件，被告誤認錯誤之法律效果及援引錯誤之土地稅法施行細則第42條第2 項規定，就系爭事件以「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」為錯誤之核定，實有違實質課稅原則。查若非土地稅法施行細則第42條第2 項「土地分割」之特別規定，原則上依土地稅法第28條前段規定凡「於土地所有權移轉時」，依法應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。故被告依法須就其所主張之特別規定事項，確屬「分割」法律關係之事證，依改制前行政法院31年判字第53號判例，自應負舉證責任。惟被告迄今所提出之證據，仍不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實之真正。是以，被告援引土地稅法施行細則第42條第2 項之規定，不向呂明波課徵土地增值稅，顯已失所附麗，其適用法規顯有錯誤。
⑷另按土地登記規則第85條規定：「土地總登記後，因分割、合併、增減、地目變更及其他標示之變更，應為標示變更登記。」，是以，凡真正屬「分割」之事件，依法必應發生「標示變更登記」之情事。經查本件92年5
月15日就系爭土地之移轉事件，就地政機關辦理移轉登記之過程來看，系爭土地無發生標示變更登記之記載。故本件系爭事實，依其土地登記關係來看，亦顯無發生「分割」之法律效果。
⒉被告所援引之財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋（下稱系爭函釋），有疏漏及違法之情事如下：⑴疏漏部分：
系爭函釋旨揭既已核示按「分割」認定之原核定有誤，應改依實質課稅原則課徵。惟究係應改依何項「法律關係」來認定？該函釋未再說明，經核即顯有疏漏。
⑵違法部分：
其逕以行政命令來規定「．．．無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則．．．應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅」，顯已涉及屬課稅要件之事項，如應課稅行為、納稅義務人、課稅標準等，租稅課徵實體事項之規定。經核，業已涉及「憲法或法律有明文規定，應以法律定之者」、暨「關於人民之權利、義務者」等規定之事項，除顯有違反租稅法律主義外，亦有違中央法規標準法第5 條、暨第6 條規定，法律保留之原則。
⑶再查「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」已為行政程序法第150 條第2 項之規定所明定，系爭函釋究係有何法律授權之依據，被告應負舉證責任。且就「．．．法規命令，有下列情形之一者，無效︰．．．二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」亦為行政程序法第150 條第2 項之規定所明定，是以，系爭函釋在無法律授權之情況下應屬無效，被告主張，自不可採。
⑷綜上，原告主張系爭函釋涉嫌牴觸法律，請求本院依司法院釋字第137 號解釋，就該函釋之適法性，依據法律表示合法適當之見解。
⒊就被告主張原告是實際實現利得之人，經查顯與事實不合：
⑴查系爭土地前後所有權人就系爭持分99,997/100,000發生移轉之情事，列示如下：
①92年5 月15日之移轉：原所有權人為呂明波。前次移轉現值：取得日期66年10月，每平方公尺單價1,449
元×宗地面積3,329.31×移轉持分99,997/100,000＝
4,824,025 元。申報移轉現值：每平方公尺單價29,640元×宗地面積3,329.31×移轉持分99,997/100,000
＝98,677,788元。漲價總數額：98,677,788元－4,824,025 元＝93,853,763元。
②92年5 月19日之移轉：原所有權人原告即甲○○。前次移轉現值：取得日期92年5 月，每平方公尺單價29,640元×宗地面積3,329.31×移轉持分99,997/100,0
00＝98,677,788元。申報移轉現值：每平方公尺單價29,640元×宗地面積3,329.31×移轉持分99,997/100
,000＝98,677,788元。漲價總數額：98,677,788元－98,677,788元＝0 元。
⑵復查系爭92年5 月19日原告之移轉，依土地稅法第31條第1 項第1 款之規定「其前次移轉現值」，應以原告取得日期在92年5 月前次移轉現值98,677,788元為之。被告主張應以原告之前手「呂明波」取得日期在66年10月前次移轉現值4,824,025 元為之，其主張顯無法律上之依據。是以，足以證明被告主張「原告是實際實現利得之人」，經查顯與事實不合，其主張自不可採。
⒋本件並無逾越行政程序法第128 條第2 項3 個月之除斥期間規定：
⑴按司法院釋字第613 號解釋理由書謂：「行政處分相對人未提起行政救濟，或提起訴願時，已逾法定期間，原處分機關或其上級機關本得衡酌公、私益等相關因素，依職權撤銷原處分；行政處分相對人亦非不得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，訴願法第80條及行政程序法第117 條、第128 條即係本此意旨所為之相關規定。依行政程序法第128 條之規定，行政處分之相對人必須符合下列條件，始得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分：一、須具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者；或發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限；或其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者等三種情形之一。二、必須非因重大過失而未能在行政程序或救濟程序主張上列事由（同條第1 項規定參照）。三、該項申請必須自法定救濟期間經過後3 個月內提出；如其事由發生在後或知悉在後者，則自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請（同條第2 項規定參照）。」。
⑵次查，被告於93年9 月9 日向原告發單課徵土地增值稅，因未能實際送達原告。嗣原告於94年4 月10日接獲法務部行政執行署桃園行政執行處通知，應於同月27日到處辦理。俟原告進一步詢問，始於94年5 月初才知悉此原委後，即於同月26日具文向被告申請撤銷原處分。經查原核定適用法規顯有錯誤之情事，依行政程序法第
128 條之規定，原告確已於知悉後3 個月內，提出申請撤銷外，亦未逾法定救濟期間經過後5 年之期限。又原告主張依行政程序法第128 條第3 款規定，本件有相當於行訴法第273 條第1 項第1 款之程序重開事由：本件補徵處分有違土地稅法第5 條規定，且參酌財政部70年1 月26日函釋意旨，本件並非係共有物分割，而係持分交換，故被告早應於交換當時即向土地原所有權人課徵土增稅。再就土地本質上而言，並未發生土地分割之法律效果，故本件補徵處分亦有違依實質課稅原則。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張按財政部70年1 月26日台財稅第30676 號函釋規定，本件係屬數人「共有2 宗或2 宗以上不動產」，因同時辦理分割及持分交換，各單獨分得原共有之不動產所有權，故應按「持分交換」之法律效果，依土地稅法第5 條第1 項第1 款及第2 項規定，分別向原所有權人課徵土地增值稅云云。
⑴按土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，凡土地增值非因施以勞力資本而增加者，除依法不課徵或免徵外，均應由國家徵收土地增值稅；但系爭土地經創設共有及分割前已有自然漲價，原應依法課徵土地增值稅，卻因原告與其他共有人取巧安排墊高土地登記移轉現值，致被告無從就該土地自然漲價部分核課稅捐，而分割改算地價相關規範目的僅在於處理共有物分割後規定地價問題，應無稅捐減免之用意。如土地所有權人藉分割改算地價規定規避土地增值稅之課徵，顯不符漲價歸公之基本國策。
⑵次查，類此案件究其實質係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。故為防杜日益嚴重之逃漏土地增值稅情形，財政部乃於93年8 月11日以台財稅字第00000000000 號令釋表示：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」。
⑶又財政部參據司法院釋字第217 、506 解釋於92年7 月2 日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，及改制前行政法院82年度判字第2410號判決亦闡明，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。故本件原告藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。⒉原告雖主張本件依法被告只應向訴外人呂明波，就其92年5 月15日移轉系爭土地持分99,997/100,000土地所有權，課徵土地增值稅云云：
⑴惟原告與訴外人呂明波等人共謀安排買賣及辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。
⑵又對於一般共有土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對所持有各共有土地應知之甚詳，對共有土地上之利益及負擔（如抵押權、稅捐等）亦無不知曉之理，分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割須負擔土地增值稅額而有權益受損之虞。且本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第2 項（即平均地權條例施行細則第65條第1 項）規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，並以原告為納稅義務人，亦無違誤。至於系爭稅款應否由原告主張之實際受益人呂明波繳納，則係原告與訴外人呂明波之間私法上法律關係，實不容據以對抗公法上之納稅義務。
⒊至原告主張其於94年5 月30日向被告不服93年9 月9 日桃稅土字第0930003613號函處分，應有行政程序法第128 條第1 項第3 款及行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之適用，且本件應適用土地稅法第5 條規定，而非向原告課徵土地增值稅云云。
⑴本件被告因93年9 月9 日桃稅土字第0930003613號函處分及土地增值稅繳款書向原告之戶籍地蘆竹鄉○○村○○○路51號7 樓送達未果，遂依稅捐稽徵法第18條規定，於93年11月2 日辦理公示送達在案，限繳日期展延至94年1 月1 日至94年1 月30日止，於法並無不合，先予陳明。
⑵按平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143
條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2
項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。故本案被告原向原告課徵土地增值稅所適用法條並無錯誤，原告主張，委不足採。
理 由
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……一、…三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」、「前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請」，行政程序法第128 條第1 項第3 款、第2
項定有明文，此為學理上所稱之行政程序之重開。又人民對已不可爭訟之行政處分，請求行政機關予以撤銷或廢止時，其實包含兩項請求，一為請求行政機關重新進行行政程序；二為請求行政機關經由重新進行之行政程序，撤銷或廢止該原已不可爭訟之行政處分。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：參照財政部70年1 月26日台財稅字第30676 號函釋，本件應屬數人「共有2 宗或2 宗以上」，因同時辦理分割及持分交換，各單獨分得原共有之不動產所有權，故應按「持分交換」之法律性質於原告與其他共有人辦理分割時，向原所有權人課徵土地增值稅，被告援引為補徵依據之財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函亦有疏漏及違法之情事。爰依行政程序法第128 條第1 項第3 款規定，以補徵處分具有相當於行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤為由，請求重開行政程序撤銷該補徵處分，乃被告予以否准，自有違誤云云。是以，本件原補徵處分實已確定，原告依行政程序重開之規定請求救濟，首應予以究明者為原補徵處分之作成是否如原告所主張為適用法規顯有錯誤？
三、按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權人。3 、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」。本件原補徵處分係以原告於92年5 月15日因與共有人呂明波辦理共有物分割，而取得系爭土地之全部，嗣同年月19日又申報出售移轉予呂明波及其媳許秀玉，此際依前揭土地稅法第5 條規定，其自為納稅義務人；又系爭土地係因地政機關踐行共有物分割改算地價，致形式上墊高系爭土地之前次移轉現值為每平方公尺31,860.6元，惟實質上系爭土地應有部分99997/100000之自然漲價數額應依前揭土地稅法第31條規定，應以經核定之申報移轉現值減除66年10月之前次移轉現值1,449 元予以計算，以符實質課稅原則。故原補徵處分依土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條、第31條規定，予以核課，並無違誤。
四、原告主張該補徵處分適用法規顯有錯誤，無非以原告非實際受有利益者；且92年5 月15日辦理共有物分割，其實質法律關係為原告以其原所有嘉義市○○段950 地號持分99,946/100,000所有權等27筆土地，與訴外人呂明波原所有系爭土地持分99,997/100,000所有權相互交換，故依前揭土地稅法第5 條第2 項土地之有償移轉包括交換之規定，及財政部70年1 月26日台財稅字第30676 號函釋意旨，應對呂明波課徵系爭土地應有部分99,997/100 ,000 之土地增值稅云云。惟按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地以買賣為原因，辦理所有權移轉登記予呂明波及許秀玉時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是依其與呂明波等間之私法關係而為實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告與呂明波蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地移轉時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。至財政部70年1
月26日台財稅字第30676 號函釋，指出「關於分割契稅之課稅契價，是否包括各共有人原持分價額，抑或按各分割人取得部分之價額扣除原持分價額之餘額計課乙案，核釋如說明。…說明二：數人共有兩宗或兩宗以上不動產，同時辦理分割及持分交換，各單獨分得原共有之不動產所有權（例如甲、乙兩人共有A 不動產，又共有B 不動產，持分均為二分之一，A 、B 契價相等，約定由甲取得A 不動產，乙取得B 不動產。) 核其程序，固有先行分割，再行交換之行為，惟按其結果，乃係各共有人間以共有持分互為交換取得各宗不動產產權，應按交換契稅規定核課，免再重複課徵分割契稅」，乃關於核課契稅所為之釋示。而契稅條例之核課範圍依該條例第2 條之規定，係就不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，與前開土地稅法第5 條第2 項所定土地增值稅之核課範圍顯然不同，故就契稅核課所為之釋示尚難比附援引為本件關於土地增值稅核課之準據。五、又本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被告原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂遵財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據，自無庸再予論究。
六、綜上所述，本件被告就系爭土地移轉持分9997/10000部分，以分割改算前之前次移轉現值核算補徵土地增值稅之處分，揆諸土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款規定，並無不合，自無適用法規顯有錯誤。原告請求重開程序予以撤銷，自無理由。被告依據實體理由，以95年3 月10日桃稅土字第0950000847號函予以否准，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 　華 　民 　國　 96　 年 6　 月　 7 　 日第四庭審判長法 官　侯　東　昇
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　 96　 年　 6　 月　 7　　 日書記官 楊 怡 芳