臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03371號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 05 月 31 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03371號
原　　　告　豐洋興業股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　卓隆燁（會計師）住臺北市○○○路○ 段156 號6
陳國雄（會計師）住同上
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月31日台財訴字第09500322280 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）154,594,819 元，經被告初查以其91年12月31日資產負債表帳列其他應收款325,203,327 元，其中應收房地款250,000,000 元（下稱系爭應收款）係其與欣業永開發股份有限公司（下稱欣業永公司）於86年12月22日簽訂土地、房屋之買賣契約（下稱系爭買賣房地契約），已於90年12月30日雙方同意解除契約，惟原告已繳款金額截至91年底計250,000,000 元，仍無法收回，經雙方協議欣業永公司應無息返還原告等由，原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13 %計算利息支出20,325,000元（計算式：250,000,000 ×8.13% =20,325,000 ，下稱系爭利
息支出），予以調減，核定91年度利息支出為134,269,819
元。原告不服，申請復查，經被告以95年4 月19日財北國稅法字第0950205222號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈按「利息：…十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定…。」為營利事業所得稅查核準則第97條第1 項第11款所規定。準此，對營業人得設算並剔除利息支出者，係以營業人確有對他人貸放資金之事實為前提。
⒉系爭應收款係基於房地產購置交易解約所生，並非被告所認係對欣業永公司無息貸放之資金：
⑴原告係以經營百貨公司為主要業務，鑑於百貨公司於都會區競爭激烈，經營日益困難，經營考量上為多方取得營業據點，乃向欣業永公司預購天空之城1 至4 樓房地及地下1 層停車位，雙方於86年12月22日簽定系爭買賣房地契約，總價額為1,450,701,500 元，原告依約預付簽約款250,000,000 元，分別帳列預付購地款127,500,000 元、預付工程款116,666,666 元及進項稅額5,833,334 元，有系爭買賣房地契約書及支出傳票等相關證明文件可稽。
⑵原告預購天空之城房地係預計經營百貨公司之業務，此參諸系爭買賣房地契約第16條特約事項中第1 款：「本房地基地位於都市計畫住宅區…。」第2 款：「甲方（即原告）無條件同意本基地依法變更為商業用途，其經主管機關核定准予變更者，若有任何費用均由乙方（即欣業永公司）負擔…。」及第3 款：「為遂行前項變更作業程序甲方同意配合其時序出具土地使用同意書及相關申請作業書類用印，委由乙方依本契約統籌代為申請。」等規定，足見原告預購系爭房地之目的，本供作商業用途之用。
⑶系爭買賣房地契約簽約時，該等房地尚未興建完成，而簽約後多年適值經濟不景氣，房地產慘跌至少2 至3 成，造成原告預購房地產重大損失。據系爭房地總價款（不含稅）1,416,010,000 元估算，原告預購房地已發生283,202,000 元（1,416,010,000 ×20% =283,202,000
）至424,803,000 元之損失；又依系爭買賣房地契約第15條約定，原告未履約時，欣業永公司有權解除契約，並得將系爭應收款250,000,000 元沒入作為違約金。但房地產慘跌結果，欣業永公司亦已發生財務危機，衍生能否依約交付房地之疑義。從而雙方合意於90年12月30日訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並約定欣業永公司應將系爭應收款無息返還原告，暨另於同年月日訂立補充協議書，約定欣業永公司應返還原告之款項，由該公司自行指定其帳列之資產抵償之。根據上開協議辦理結果，原告無庸承擔以較高之預購價格購入房地之損失；而欣業永公司發生財務危機，縱無現金可供返還，但仍可自行指定帳列資產償還，且無庸擔心未履約衍生之其他問題。嗣後欣業永公司因財務危機影響日深，並未依據上開補充協議約定指定財產返還系爭應收款，但原告無法收回系爭應收款之損失，仍小於以預購價格購入之損失，故基於此種商業雙贏之考量，原告亦屬獲利之一方，實無不合理之處。
⑷據上，系爭應收款既係基於雙方簽訂系爭契約而生，有相關憑證可稽，實非屬欣業永公司無息貸放之資金；縱因該項交易發生變化，致預付房地款應予收回而轉列其他應收款，仍不能否認預付房地款並非將資金貸放予他人之本質，而擅予設算並剔除系爭利息支出20,325,000元，與行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定不合，且有違最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年度判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之規定。
⒊原告就系爭應收款有為積極催收之主張：
⑴系爭應收款係因欣業永公司發生財務危機，經原告評估收回可能性較低而估列為其他損失，惟本年度申報時尚未取具行為時營利事業所得稅查核準則第94條第1 項第5 款及第6 款規定之相關憑證，遂自行調整減除其他損失即系爭應收款250,000,000 元。惟系爭應收款之債權於欣業永公司並未償還前，仍然存在，並未消滅，爾後並經原告催討而於93年11月6 日及94年2 月22日洽請欣業永公司履約，有存證信函可稽，已符合行為時所得稅法第49條第5 項及行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款認定呆帳損失之要件，且足資證明已具「積極催收或為其他法律上權利之主張」之實情。
⑵鈞院93年度訴字第2661號判決之原告係對於案關之應收帳款，既未進行催收或為其他法律上權利之主張，亦未進行評估認列壞帳，更在外觀上顯有呆帳風險之情況下續行銷貨予案關之應收帳款對象，此與本件案情顯然不同。
⒋被告擅認系爭應收款為原告對欣業永公司無息貸放之資金，自應負舉證責任。又原告預購天空之城房地，係預計經營百貨公司之業務，並非對欣業永公司無息貸放之資金，嗣後房地產慘跌，預購房地產發生鉅額損失，而欣業永公司亦發生財務危機，致預付房地款轉列其他應收款等情，原告業已提出相關事證證明有案，俱如前述（詳前述⒉），依據鈞院92年度訴字第1868號判決意旨，被告自應就系爭應收款係屬原告對欣業永公司無息貸放之資金負舉證責任，否則即不能認為原處分合法。
⒌系爭應收款250,000,000 元，係於86年12月23日自臺灣省合作金庫忠孝支庫（帳戶：44437-1 ）匯款予欣業永公司，而該忠孝支庫（帳戶：44437-1 ）之資金中包括來自營業活動之資金計103,664,800 元部分，原告業於94年10月14日安建（94）稅（1 ）字第00923D號補充說明函，提示相關帳載明細分類帳及傳票等相關證明文件供核。故縱依被告所認定仍應設算並剔除系爭利息支出，設算基礎自應扣除上開來自營業活動之資金103,664,800 元，即最多應以146,335,200 元（250,000,000 元-103,664,800元=146,335,200）為基礎，算剔除利息支出為11,897,052元基礎（146,335,200 ×8.13 %=11,897,052 ）。惟原處分及訴
願決定均疏未究明系爭資金之來源，逕予悉數設算應剔除之利息支出，仍有錯誤，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈本件原處分以原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約，惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,000,000 元，惟截至91年底仍無法收回，顯為將鉅額資金供他人運用未收取利息，被告依營利事業所得稅查核準則規定，對於相當於該貸出款項支付之利息20,325,000元不予認定，並無不合。至原告所訴，其預付房地款250,000,000 元之資金，有來自營業活動資金及借貸資金，應予重核乙節，經核其所提供之資金來源證明，並無法明確劃分及指定用途（如專案借款、專款專用及資金流程），雙方協議亦係無息付款，且未取具合於稅法規定之憑證以憑認列損失，依租稅公平原則，營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是被告否准認列，並無不當，駁回原告復查之申請。
⒉原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約，惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,000,000 元（即系爭應收款），惟截至91年底仍無法收回，原告對系爭應收款僅於93年11月6 日及94年2 月22日寄送存證信函予欣業永公司，至今並無積極催收或為其他法律上權利之主張，原告容忍系爭應收款（預付房地款250,000,000 元）之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規定，又其所提供之資金來源證明，並無法明確劃分及指定用途（如專案借款、專款專用及資金流程），是被告以原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13% 計算利息支出20,325,000元，予以調減，依法洵無違誤。
⒊至原告稱被告對同一交易嗣後因合約解除即變更先前之見解一節。原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約，在90年12月30日雙方訂立協議書解除系爭買賣房地契約，相關之預付房地款自應依約退回，被告以原告並無積極催收或為其他法律上權利之主張，乃認原告容許該應收款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，而依行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13% 計算利息支出20,325,000元，予以調減，此與原告於87至90年度營利事業所得稅結算申報時，雙方因訂立土地房屋買賣契約書，而依行為時營利事業所得稅查核準則第97條第7 款規定：「利息：…七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。」自行將借入款項計列利息資本化，二者事實狀態不同，被告核定自屬有別，原告所訴顯屬誤解。原處分應予維持。
理 由
一、原告主張：系爭應收款係基於房地產購置交易解約所生，並非被告所認係對欣業永公司無息貸放之資金；其預付房地款250,000,000 元之資金，有來自營業活動資金103,644,800
元，借貸資金146,355,200 元，惟被告均疏未究明系爭資金之來源，逕予悉數設算應剔除之利息支出，有所違誤；原告87至90年度營利事業所得稅結算申報時，已自行將借入款項計列利息資本化，亦經被告重新計算核定在案，被告本年度改變以往各年度之見解，認定為貸放之資金，據以設算剔除利息支出，於法不合。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約，惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,000,000 元，惟截至91年底仍無法收回，顯為將鉅額資金供他人運用未收取利息，被告依營利事業所得稅查核準則規定，對於相當於該貸出款項支付之利息20,325,000元不予認定，並無不合；至原告主張其預付房地款250,000,000 元之資金，有來自營業活動資金及借貸資金，應予重核云云，經核其所提供之資金來源證明，並無法明確劃分及指定用途（如專案借款、專款專用及資金流程），雙方協議亦係無息付款，且未取具合於稅法規定之憑證以憑認列損失，是被告否准認列，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、依所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第97條第7
款、第11款規定：「利息：…七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。…十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」
四、原告與欣業永公司於86年12月22日簽訂系爭買賣房地契約，已於90年12月30日雙方訂立協議書解除契約，並同意欣業永公司無息退還所預付房地款250,000,000 元，即系爭應收款，惟截至91年底計250,000,000 元，原告仍無法收回，原告於91年度營利事業所得稅結算申報，將上開預付房地款250,000,000 元，帳列至其他應收款項下等情，為兩造所不爭，並有房地買賣契約書、協議書、申報書附原處分卷足稽，為可確認之事實。
五、本件之爭執，在於被告就系爭應收款250,000,000 元，按91年度平均借款利率設算利息，予以調減利息支出，是否適法？經查：
㈠按營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出之必要性，亦即，該利息支出應認為係營業上所必需，始得認列。而行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債而支付利息之必要。
㈡原告於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約，惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,000,000 元，惟截至91年底仍無法收回，原告對系爭應收款僅於93年11月6 日及94年2 月22日寄送存證信函予欣業永公司，有存證信函2 件附本院卷可憑（見原告提出之相關資料第19頁至第28頁），可見雙方解約後多年，原告並無積極催收或為其他法律上權利之主張，原告容忍系爭應收款（即預付房地款250,000,000 元）之拖延，就其經濟實質而言，與無息借款給他人之行為並無不同。原告雖主張：其預付房地款250,000,000 元之資金，有來自營業活動資金103,644,800 元，借貸資金146,355,200 元云云，並提出營業活動分類帳及影本為證（見本院卷原告提出之相關資料第29頁以下），惟查原告所提供之資金來源證明，並無法明確劃分為有指定用途之專案借款、專款專用，且無資金流程，堪認原告有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，符合營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定情事，原告上開主張，不足為其有利之認定。被告依該規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13% （見原處分卷第159 頁）計算系爭利息支出20,325,000元（計算式：250,000,000
×8.13%=20,325,000），予以調減，核定91年度利息支出為
134,269,81991元，尚無不合。
㈢原告又主張：原告87至90年度營利事業所得稅結算申報時，已自行將借入款項計列利息資本化，亦經被告重新計算核定在案，被告本年度改變以往各年度之見解，認定為貸放之資金，據以設算剔除利息支出，於法不合云云。惟查，原告於87至90年度營利事業所得稅結算申報時，其與欣業永公司因訂立系爭買賣房地契約，嗣雙方雖於90年12月30日解約，但迄至90年度之90年12月31日止，未如本年度即91年12月31日止為解約後甚久仍無法收回預付房地款，故原告於87至90年度營利事業所得稅結算申報，依行為時營利事業所得稅查核準則第97條第7 款規定：「利息：…七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。」自行將借入款項計列利息資本化，其事實狀態自與本年度（91年度）不同，被告核定自屬有別，原告上開主張，有所誤解，亦非可採。
六、綜上所述，原處分以初查核定依行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，就系爭應收款250,000,000 元相當貸出款項計算利息，予以調減利息支出，核定91年度利息支出為134,269,819 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　5　　月　 31 　 日第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　5　　月　 31 　 日書記官 陳幸潔