臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03396號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 05 月 31 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03396號
原　　　告　貿聯興業股份有限公司
代　表　人　甲○○○董事長）
訴訟代理人　丁○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月31日台財訴字第09500253710 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年銷貨收入淨額新臺幣（下同）121,423,429 元、營業成本92,033,341元、課稅所得額931,745 元。被告初查，將支付予賣場之佣金、贊助金合計9,641,237 元轉列至銷貨折讓，調整營業收入淨額為111,782,192 元，復以其成本無法勾稽查核，按行業標準代號1711-11 之同業利潤標準毛利率20% 核算營業成本89,425,754元，調增課稅所得額2,607,587
元，發單補徵稅額651,897 元，繳納期限至92年10月25日止，相關核定通知書與繳款書經合法送達，原告未提起行政救濟，於92年11月24日業告確定在案。原告於強制執行程序93年2 月24日起至93年8 月5 日止，共分8 期繳納稅款752,835 元。嗣原告於94年4 月29日（被告收文日期）向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還所納稅款、滯納金及加計之利息，經被告以94年5 月20日北區國稅審一字第0940010653號函復（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還稅捐752,835 元之行政處分
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈稅捐稽徵法第28之規範意旨，必須與同法第21條第2 項之規定合併觀察。依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，稅捐稽徵機關在原來課稅處分確定以後，於法定之核課期間內，另發現應徵之稅捐（包括違章罰鍰在內，參照稅捐稽徵法第49條）者，仍得補徵。如果稅捐稽徵機關可以在課徵處分確定後，隨時在核課期間內以發現應徵之稅捐為由，補徵稅捐及課罰，則稅捐稽徵法第28條正是一個衡平性的設計，讓納稅義務人也可以在5 年之法定期間內（與核課期間大體相等），隨時要求退稅。且有關稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤溢繳稅款，得申請退還之規定內容，其所稱之「適用法令錯誤」，在法律解釋上，應包括「事實認定因違反採證法則而有錯誤」之情形。
⒉原告90年度與大潤發、大買家、家樂福大賣場簽訂之合約書，依該合約書內容供應商應無條件接受退貨。足見此交易型態並非買斷性質，而為寄賣性質，是該合約書所訂之進貨折扣、贊助金及各項費用，均屬原告使用賣場銷售通路佣金，應屬營業費用，被告僅因協議書採用折扣、獎勵等字眼，即按字面意義歸類，未探究契約內容實際真意，率即將費用轉歸折讓處理，顯有違失。買賣雙方為避免用詞不當造成誤解，2002年及2003年之用詞即改為退佣，實際作業並無不同，足見被告僅以字面解釋作為核定基礎，顯然未能究明商業性質。與本件相同情節之產聯興業股份有限公司90年度營利事業所得稅案件，業經鈞院93年度簡字第1202號判決撤銷在案，足見原核定課稅處分之事實認定因違反採證法則，致事實認定有誤，有稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」情事，請撤銷原處分，另為退還溢繳稅款之處分。
㈡被告主張：
⒈原告90年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定，原告未提起行政救濟，於92年11月24日確定，原告於強制執行程序93年2 月24日起至93年8 月5 日止，共分8 期繳納稅款752,835 元，嗣於94年4 月29日具文申請依稅捐稽徵法第28條規定退還所納稅款、滯納金及加計之利息，經被告以原處分否准其所請。原告不服，提起訴願，經財政部95年7 月31日台財訴字第09500253710 號訴願決定略以，原告90年度營利事業所得稅結算申報書，並未能表達有其寄銷之事實。又查原告所提示與家樂福、大買家等賣場簽訂之合約，部分內容約定原告須接受賣場無條件退貨，如所簽訂確為代銷（寄銷）合約，於所有權並未移轉之情況下，自無需明訂賣方應無條件接受退貨；且原告所提示之事證復不足以證明雙方交易係代銷（寄銷）關係。是被告初查依營利事業所得稅查核準則第20條第1 項規定，將原告支付予賣場之佣金、贊助金合計9,641,237 元（帳列營業費用－其他費用）轉列為銷貨折讓，調整營業收入淨額111,782,192 元，並以其未能提示成本記錄，致成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率20% 核算其營業成本89,425,754元，調增課稅所得額2,607,587 元，尚無不合。至所引鈞院93年度簡字第1202號判決乙節，係屬個案，系爭爭議為課稅事實認定問題，參酌最高法院63年度台上字第880 號判例意旨，原告所訴，自不符合稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」，且本案亦無「計算錯誤」情事，從而被告以系爭所得稅案無適用法令錯誤或計算錯誤情形，無稅捐稽徵法第28條規定之適用等語，訴願決定駁回。
⒉原告仍表不服，提起行政訴訟，主張本件原核定課稅處分之事實認定因違反採證法則，致事實認定有誤，應有稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」情事，訴請退還溢繳稅款之處分云云。
⒊按納稅義務人得依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款之情形有二：⑴為適用法令錯誤而溢繳稅款；⑵為計算錯誤而致溢繳稅款。至納稅義務人對稽徵機關核課稅捐之處分，若有不服，其救濟程序，稅捐稽徵法第35條已有明定，二者情形有別，應適用之法定程序，自不容有所假借，否則將使稅捐之核定長期處於不確定狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制，原處分與最高法院63年度台上字第880 號判例及最高行政法院94年度判字第1622號判決意旨並無不合。
理 由
一、原告主張：原告90年度與大潤發、大買家、家樂福大賣場簽訂之合約書，依該合約書內容供應商應無條件接受退貨，此交易型態並非買斷性質，而為寄賣性質，是該合約書所訂之進貨折扣、贊助金及各項費用，均屬原告使用賣場銷售通路佣金，應屬營業費用，被告僅因協議書採用折扣、獎勵等字眼，即按字面意義歸類，未探究契約內容實際真意，率即將費用轉歸折讓處理，顯有違失。與本件相同情節之產聯興業股份有限公司90年度營利事業所得稅案件，業經鈞院93年度簡字第1202號判決撤銷在案，足見原核定課稅處分之事實認定因違反採證法則，致事實認定有誤，有稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」情事。據此，依行政訴訟法第5 條第2 項及稅捐稽徵法第28條規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告90年度營利事業所得稅結算申報書，並未能表達有其寄銷之事實。又查原告所提示與家樂福、大買家等賣場簽訂之合約，部分內容約定原告須接受賣場無條件退貨，如所簽訂確為代銷（寄銷）合約，於所有權並未移轉之情況下，自無需明訂賣方應無條件接受退貨；且原告所提示之事證復不足以證明雙方交易係代銷（寄銷）關係。是被告初查依營利事業所得稅查核準則第20條第1 項規定，將原告支付予賣場之佣金、贊助金合計9,641,237 元（帳列營業費用－其他費用）轉列為銷貨折讓，調整營業收入淨額111,782,192 元，並以其未能提示成本記錄，致成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率20% 核算其營業成本89,425,754元，調增課稅所得額2,607,587 元，尚無不合。被告以系爭所得稅案無適用法令錯誤或計算錯誤情形，無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原處分並無違誤。求為判決駁回原告之訴等語。
三、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體說明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」營利事業所得稅查核準則第26條第1 項規定：「營利事業委託其他營利事業買賣貨物，應由雙方書立合約，並將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據，憑以認定之。未依上開規定辦理者，如其帳載內容及其他有力證據足以證明其確有委託關係存在者，仍應憑其合約及有關帳據核實認定。」次按「…稅捐稽徵法第28條定有明文。該條所稱『適用法令錯誤或計算錯誤』，是指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」最高行政法院94年度判字第1622號著有判決可資參照
四、原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年銷貨收入淨額121,423,429 元、營業成本92,033,341元、課稅所得額931,745 元。被告初查，將支付予賣場之佣金、贊助金合計9,641,237 元轉列至銷貨折讓，調整營業收入淨額為111,782,192 元，復以其成本無法勾稽查核，按行業標準代號1711-11 之同業利潤標準毛利率20% 核算營業成本89,425,754元，調增課稅所得額2,607,587 元，發單補徵稅額651,897 元，繳納期限至92年10月25日止，相關核定通知書與繳款書經合法送達，原告未提起行政救濟，於92年11月24日業告確定在案；原告於強制執行程序93年2 月24日起至93年8 月5 日止，共分8 期繳納稅款752,835 元。嗣原告於94年4 月29日向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還所納稅款、滯納金及加計之利息等情，為兩造所不爭，並有原告94年4 月29日申請書、原告90年度營利事業所得稅結算申報書、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告查核報告、被告列印原告之徵銷明細檔查詢、被告代收移送行政執行處滯納營利事業所得稅稅款及財務罰鍰繳款書8 紙附原處分卷足稽，為可確認之事實。
五、本件之爭執，在於原告90年度與大潤發、大買家、家樂福等大賣場（各所屬公司有：家福股份有限公司、和信流通股份有限公司、特力和樂股份有限公司、千暉愛買股份有限公司、永信塑膠工業股份有限公司、福元百貨股份有限公司、萬家福股份有限公司、德斯高股份有限公司等）簽訂之合約書，所訂之「退佣、獎勵金、銷售獎勵金、贊助費及上架費」性質，究係屬營業費用或銷貨折讓？經查：
㈠按所謂「銷售」貨物，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第1 項規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」準此，「銷售」貨物之特徵，為在兩個當事人間，一方「為取得代價」而為給付，另一方將貨物之所有權移轉，即有償移轉貨物所有權。而所謂「代銷」，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第4 款、第5 款規定；「…（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：…四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」將代銷貨物擬制為銷售之規定。這兩款規定中，第4 款所規定者，委託人與代銷者（受託人）間事實上無銷售，而擬制為有銷售之情形，第5 款所規定者，在民事法上代銷貨物者與相對人（購買人）間可能有，也可能無銷售關係，須視代銷者以自己或委託人名義與相對人締結銷售契約而定。惟在兩種情形，該銷售之實質銷售人皆是委託人。可知代銷關係之特徵，為在委託人與代銷者間，代銷者與相對人（購買人），視為有銷售關係，惟委託人並未將貨物之所有權移轉予代銷者，實質的銷售關係存在於委託人與相對人（購買人）間，委託人取得相對人（購買人）給付之代價並將貨物之所有權移轉予相對人（購買人），代銷者所取得者乃代銷貨物所發生之佣金（差價），須委託人與相對人（購買人）完成銷售行為，委託人始給付該佣金（差價）。代銷佣金為代銷者提供代理銷售委託人產品之服務，通常按銷售金額的若干百分比計算，依習慣或約定向委託人收取。㈡依原告分別與家福股份有限公司、和信流通股份有限公司、特力和樂股份有限公司、千暉愛買股份有限公司、永信塑膠工業股份有限公司、福元百貨股份有限公司、萬家福股份有限公司、德斯高股份有限公司簽訂之合約內容觀之，雖記載係以進貨價格之比率退佣，但記載原告應無條件接受渠等退貨，可見貨物所有權已經移轉家福股份有限公司等，原告與家福股份有限公司等間為買斷性質，銷售行為完成，並非原告主張之代銷（寄銷）關係。抑且，若係寄銷，因貨物之所有權人仍係委託人，故在帳務處理上，當代銷貨品送往代銷者處寄銷時，僅須在帳上備註該筆存貨為代銷貨品，而稅務處理上，則須依加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第4 款規定視為銷貨，並依行為時統一發票使用辦法第17條第2 項規定：「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。」即於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人作為進項憑證，，並須依行為時營利事業所得稅查核準則第15條之1 第1 項第4 款規定：「委託他人代銷貨物，於送貨時已先按送貨之數量及約定代銷之價格作為其銷售額者，於年度終了時，其尚未經代銷之貨物價額，應於辦理所得稅結算申報時，將該項銷售額於營業收入調節欄項下予以減除。」即應將尚未經代銷之貨物價額，於辦理所得稅結算申報時，將該項銷售額於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除，然原告90年度之營利事業所得稅結算申報書並未表達有寄銷之事實。是原告主張：依上開合約書，為代銷（寄銷）關係云云，並非可採。
㈢按行為時營利事業所得稅查核準則第20條第1 項規定：「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者准予認定。統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」觀諸原告佣金支出明細分類帳之合計為1,432,783 元，載明交易對象為德斯高股份有限公司、家福股份有限公司之「固定退佣或條件退佣；推銷費明細分類帳，包括獎勵金、銷售獎勵金、退佣（含條件退佣及固定退佣）、贊助費及上架費，合計為8,208,454 元，二者加總之金額為9,641,237 元（參見附於本院卷之被告提出之相關資料附件五）。原告將該金額9,641,237 元申報於90年度營利事業所得稅結算申報書內（列營業費用－佣金支出、其他費用），有申報書（參見附於本院卷之被告提出之相關資料附件六）可稽。惟上開1,432,783 元並非代銷佣金之性質，已如上述，應歸屬於銷貨折讓部分。而其他獎勵金、銷售獎勵金、退佣（含條件退佣及固定退佣）、贊助費及上架費合計為8,208,454 元，依會計師簽證報告就「推銷費」之查定金額為17,429,593元，其查核說明亦謂：「係支付賣場陳列費、廣告費及上架費等支出推銷費用，經抽核均取具合法憑證，核無不合，應予認列。」（參見附於本院卷之被告提出之相關資料附件七），其中8,208,454 元亦應歸屬至銷貨折讓部分。
六、被告核定依行為時營利事業所得稅查核準則第20條第1 項規定，將原告支付予上開大賣場之佣金、獎勵金等合計9,641,237 元（帳列營業費用－佣金支出、其他費用）轉列為銷貨折讓，調整營業收入淨額111,782,192 元，並以其未能提示成本記錄，致成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率20% 核算其營業成本89,425,754元，調增課稅所得額2,607,587 元，依法洵無不合。至原告所提本院93年度簡字第1202號判決，係屬個案，案情不盡相同，且非判例，無拘束本件之效力，併此敘明。
七、綜上所述，原告系爭90年度營利事業所得稅並無法令適用錯誤或計算錯誤之情事，不符合稅捐稽徵法第28條規定，原處分否准其申請退稅，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　5　　月　 31 　 日第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　5　　月　 31 　 日書記官 陳幸潔