臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03426號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 05 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03426號
原　　　告　甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
癸○○
子○○
丑○○○
寅○○
卯○○
共　　　同
訴訟代理人　未○○
被　　　告　桃園縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　辰○○處長）住同
訴訟代理人　巳○○
午○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年8月8日府法訴字第0950189545號、95年8月11日府法訴字第0950205470號、95年9月25日府法訴字第0950189538號、95年9月20日府法訴字第0950189539號、95年9月府法訴字第0950189542號、95年8月4日府法訴字第0950188107號、95年9月府法訴字第0950190931號、95年8月11日府法訴字第0950205467號、95年9 月22日府法訴字第0950205469號、95年8月10日府法訴字第0950205468號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告甲○○等14人分別於民國（下同）93年10月7 日、93年10月14日、94年7 月26日申報93年10月6 日、93年10月14日、94年7 月28日立約移所有坐落於桃園縣大溪鎮○○段頭寮小段1090、1090-3、1118地號等3 筆土地全部所有權予訴外人存忠企業有限公司、全冠金股份有限公司、鋒宜興業有限公司，再於94年1 月11日申報93年12月30日立約移轉所有坐落同段1118-2、1131-3、1131-5、1133地號等4 筆土地全部所有權予訴外人千倍康企業股份有限公司；原告己○○等13人再於93年11月29日申報93年11月24日立約移轉所有坐落同段1090-6地號土地予子○○（系爭土地移轉後由子○○持有全部）；原告甲○○等5 人另於94年10月12日申報94年10月11日立約移轉坐落於同段1118-9地號土地持分予訴外人鋒宜興業有限公司（系爭土地移轉後由甲○○等5 人各持有1/100000，訴外人持有24875/100000，另己○○等9 人持有75120/100000），惟經被告查得其係透過取巧安排利用大溪鎮○○段頭寮小段418-8 地號等14筆極小部分持分土地之移轉形成共有關係，創造共有土地狀態，再藉由共有物分割，墊高前次移轉現值，意圖規避土地增值稅，被告遂依實質課稅原則、土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅彙計新台幣（下同）9,024,403 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，聲明及陳述如下：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定均撤銷。並命被告准以全額免徵系爭土地之土地增值稅，並退還原告已繳納系爭土地增值稅稅額新台幣298833元、748131元、598672元、194580元、0000000元、367812元、454747元、530414元、353280元、521331元、834670元、746621元、735711元、735711元。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅計9,024,403元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原處分、復查決定及訴願決定違反實質課稅原則，其核定系爭土地之土地增值稅，因欠缺實質課稅原則之要件及實質上獲得經濟上利益而違法：
⑴按實質課稅原則學說上亦稱為「經濟的觀察法」，其適用應有適當的界限，否則「租稅法定主義原則」將名存實亡。進一步言依實質課稅原則如不限制適用界限之結果任何違法之課、補稅處分皆可以正當化，其結果法律秩序的安定性也難以維持。稅法條文所賦予之經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過實質課稅原則而規避其適用。
⑵當事人為達成減免稅捐之經濟上目的，不選擇與該經濟目的相當的通常法律形式，而選擇顯然不相當的迂迴法律形式，以避免實現與正常法律形式相連結的稅捐債務構成要件，於此情形下，從量能課稅與稅捐負擔，公平的觀點，應否認其規避之法律形式，而仍應以其實質的經濟上實質利益，認定其規避行為結果仍滿足與正常法律形式相當的課稅要件加以課稅或補徵稅捐。換言之，稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。
⑶司法院大法官解釋釋字第420 號：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」就「租稅法律主義」與「實質課稅原則」如何要適用之最明確闡釋。換言之，實質課稅原則仍有其適用界限，亦即不得以實質課稅原則而超越法律可能的文義範圍進行法律漏洞補充，進而創設或加重人民稅捐負擔。
⑷前述釋字第420 號解釋孫森焱大法官不同意見書認為：「……此為規避租稅之行為應否承認之問題。按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以『違法』之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。抑且實質課稅原則如係解釋租稅法律當然適用之法則，則納稅義務人若規避獎勵投資條例施行細則第32條規定之登記，以達享有免稅之優惠，勢必承認施行細則第32條之規定為『是』；規避之，則為『非』。豈有因有規避之行為，反而宣告此項規定有『與立法意旨未盡相符部分』，而應不適用？可見解釋理由書前後所述，難免矛盾。…」。申言之依實質課稅原則否認稅捐規避，應以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當地規避課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意規避稅捐情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果與稅捐課徵相當，不應以實質課稅原則為準據而否認租稅規避，才符合租稅法定主義與課稅公平之原則。
⒉被告違反信賴保護原則，逕自否定對原告函復，改以74年之移轉現值違法核課系爭土地之土地增值稅：
⑴行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及同法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」
⑵釋字第525 號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨…。」
⒊綜前所述，被告違反實質課稅原則與信賴保護原則，違法核課系爭土地之土地增值稅，請判決如起訴聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「分別共有土地分割後，個人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相同者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。…」分別為土地稅法第28條、第31條第1
項第1 款、土地稅法施行細則第42條第2 項、第47條及稅捐稽徵法第1 條之1 所明定。另依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定：「分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」。
⒉查大溪鎮○○段頭寮小段418-8、418-9、1090、1090-3、1118、1118-1、1118-2、1118-4、113l、1131-5地號等10筆應稅土地，宗地面積301、92、4344、3,094、2,189、137、53、365、674、1,400 平方公尺，原為訴外人何茂陽所有；同段1131-1、1131-3、1133、1133-2地號等4 筆地號之應稅土地，宗地面積255、706、284、6平方公尺，原為訴外人黃文華所有，原告等14人於92年12月間藉由買賣方式取得極小部分持分土地移轉創造共有關係（大溪鎮○○段頭寮小段 418-8、1131-1地號等10、4 筆土地，何茂陽、黃文華持有99986/100000，原告等14人各持有1/100000），嗣後何茂陽、黃文華及原告等14人將系爭地號土地與桃園市○○段埔子小段l951-5 地號之應稅土地（何茂陽持有1/10000、黃文華持有1/10000、甲○○持有1245/10000、乙○○持有3118/10000、丙○○持有2496/10000、丁○○持有811/10000、戊○○持有2328/10000）、同段0000-000地號之免稅土地（何茂陽持有 1/10000、戊○○持有4865/10000、己○○持有1312/10000、庚○○持有1957/10000、辛○○持有1892/10000、壬○○持有333/10000）、同段0000-000地號之免稅土地（何茂陽持有1/10000、壬○○持有720/10000、癸○○持有1444/10000、子○○指有2572/10000、丑○○○持有2041/10000、寅○○持有2038/10000 、卯○○持有1184/10000）及三重市○○○段1233、1234、1235地號之應稅土地（何茂陽各持有1/10000
、1/10000 、1036/10000、卯○○各持有9999/10000、9999/10000、8964/10000），於92年12月辦理土地共有物分割，由原告等14人取得大溪鎮○○段頭寮小段418-8 地號等14筆土地全部所有權（其中甲○○各持有324/10000 、乙○○各持有811/10000 、丙○○各持有649/10000 、丁○○各持有211/10000 、戊○○各持有2107/10000、己○○各持有405/10000 、庚○○各持有493/10000 、辛○○各持有584/10000 、巳○○各持有389/10000 、癸○○各持有574/10000 、子○○各持有1022/10000、丑○○○各持有811/10000 、寅○○各持有810/10000 、卯○○各持有810/10000 ），其原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺50、200 元（大溪鎮○○段頭寮小段418-8 地號等2 筆、1090地號等12筆）墊高至每平方公尺3,300 元、3,600 元，由何茂陽取得桃園市○○段埔子小段0000-000、0000-000地號、三重市○○○段1233、1234、1235地號等5 筆土地全部所有權；另坐落於桃園市○○段埔子小段1951-5地號土地由何茂陽取得6531/10000持分、由黃文華取得3469/10000持分；原告等14人復於92年12月將大溪鎮○○段頭寮小段1090地號土地（宗地面積2,743 平方公尺）分割為1090、1090-4、1090-6地號等3 筆土地（宗地面積1,735 、1,601 、1,008 平方公尺），將同段1118、1118-1、1131、1131-1地號等4 筆土地（宗地面積2,189 、137 、674 、255 平方公尺）合併為同段1118地號土地（宗地面積3,255 平方公尺）；又於92年12月間將合併後之同段1118地號土地分割為同段1118、1118-8、1118-6、1118-7、1118-8地號等5 筆土地（宗地面積1,322 、922 、215 、47、679 平方公尺），再於94年10月14日將分割後之同段1118-5地號土地分割為1118-5、1118-9地號2
筆土地（宗地面積822 、110 平方公尺），此有桃園縣大溪地政事務所92年12月30日12 15 號、94年7 月5 日608 號地價改算通知書、台北縣三重地政事務所95年1
月13日北縣重地登字第0950000691號函附之92年重登字第398280號土地登記申請書影本及土地登記謄本影本等資料附案可稽，原告等14人復於93年10月7 日、93年10月14日、94年7 月26日申報93年10月6 日、93年10月14日、94年7 月28日立約移轉所有坐落於大溪鎮○○段頭寮小段1090、1090-3、1118地號等3 筆土地全部所有權分別予存忠企業股份公司、全冠金股份有限公司、鋒宜興業有限公司，再於94年1 月11日申報93年12月30日立約移轉所有坐落同段1118-2、1131-3、1131-5、1133地號等4 筆土地全部所有權予千倍康企業股份有限公司；原告己○○等13人再於93年11月29日申報93年11月24日立約移轉所有坐落同段1090-6地號土地予子○○（系爭土地移轉後由子○○持有全部）；原告甲○○等5 人另於94年10月12日申報94年10月11日立約移轉坐落同段1118-9地號土地持分予峰宜興業有限公司（系爭土地移轉後由甲○○等5 人各持有1/100000，案外人持有24875/100000，另由己○○等9 人持有75120/1 00000 ），被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以大溪鎮○○段頭寮小段1090地號等9 筆土地，分割前之原規定地價每平方公尺200 元，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅彙計9,024,403 元，並無違誤。
⒊原告主張被告補徵土地增值稅之行為違反實質課稅原則及信賴保護原則等語，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成耍件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或活律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，復有最高行政法院94年度判字第909 號等判決意旨可參，又依財政部參據司法院大法官會議釋字第217 、506 號解釋，於92年7 月2 日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」本案原告藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」為財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋在案，故原告主張被告違反實質課稅原則，顯係誤解。
⒋再查，土地稅法第28條、第31條第l項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於一般情形之下，土地分割合併後移轉所有權時，稅捐稽徵機關「以地政機關按平均地權條例第23、24條規定分算之『前次移轉申報現值』數額為據而核定之土地增值稅」與「以分割合併前各筆土地之『前次移轉申報現值』數額核計之土地增值稅」；二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第23、24條之規定所分算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋平均地權條例施行細則第23、24條係就土地分割合併時，其分割合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割合併改算所為之規定，至於土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。且該分割合併改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。⒌末查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第8 條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：…二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）；而同法第 119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：…二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。…。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，藉由取巧刻意安排形成共有關係再辦理共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，已違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。被告依實質課稅原則及土地稅法第28條及第31條規定，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅彙計 9,024,403元，並無違誤，應予維持。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1 項及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項亦有明文：又財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件原告甲○○等14人分別於93年10月7 日、93年10月14日、94年7 月26日申報93年10月6 日、93年10月14日、94年7
月28日立約移轉所有坐落於桃園縣大溪鎮○○段頭寮小段1090、1090-3、1118地號等3 筆土地全部所有權予訴外人存忠企業有限公司、全冠金股份有限公司、鋒宜興業有限公司，再於94年1 月11日申報93年12月30日立約移轉所有坐落同段1118-2、1131-3、1131-5、1133地號等4 筆土地全部所有權予訴外人千倍康企業股份有限公司；原告己○○等13人再於93年11月29日申報93年11月24日立約移轉所有坐落同段1090-6地號土地予子○○（系爭土地移轉後由子○○持有全部）；原告甲○○等5 人另於94年10月12日申報94年10月11日立約移轉坐落於同段1118-9地號土地持分予訴外人鋒宜興業有限公司；嗣被告依實質課稅原則、土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定原告應納土地增值稅分別為298833元、748131元、598672元、194580元、0000000 元、367812元、454747元、530414元、353280元、521331元、834670元、746621元、735711元、735711元，彙計9,024,403 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：依實質課稅原則否認稅捐規避，應以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當地規避課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意規避稅捐情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果與稅捐課徵相當，不應以實質課稅原則為準據而否認租稅規避，才符合租稅法定主義與課稅公平之原則；原處分、復查決定及訴願決定違反實質課稅原則，其核定系爭土地之土地增值稅，因欠缺實質課稅原則之要件及實質上獲得經濟上利益而違法；又被告逕自否定對原告函復，改以74年之移轉現值違法核課系爭土地之土地增值稅，已違反實質課稅原則與信賴保護原則，爰請判決如聲明云云。
四、查坐落桃園縣大溪鎮○○段頭寮小段418-8、418-9、1090、1090-3、1118、1118-1、1118-2、1118-4、113l、1131-5地號等10筆應稅土地，宗地面積30192 、4344、3,094 、2,189 、137 、53、365 、674 、1,400 平方公尺，原為訴外人何茂陽所有；同段1131-1、1131-3、1133、1133-2地號等4
筆地號之應稅土地，宗地面積255 、706 、284 、6 平方公尺，原為訴外人黃文華所有，原告等14人於92年12月間藉由買賣方式取得極小部分持分土地移轉創造共有關係（大溪鎮○○段頭寮小段418-8 、1131-1地號等10、4 筆土地，何茂陽、黃文華持有99986/100000，原告等14人各持有1/100000），嗣後何茂陽、黃文華及原告等14人將系爭地號土地與桃園市○○段埔子小段l951-5地號之應稅土地（何茂陽持有1/10000 、黃文華持有1/10000 、甲○○持有1245/10000、乙○○持有3118/10000、丙○○持有2496/10000、丁○○持有811/10000 、戊○○持有2328/10000）、同段0000-000地號之免稅土地（何茂陽持有1/10000 、戊○○持有4865/10000、己○○持有1312/10000、庚○○持有1957/10000、辛○○持有1892/10000、壬○○持有333/10000 ）、同段0000-000地號之免稅土地（何茂陽持有1/10000 、壬○○持有720/10000 、癸○○持有1444/10000、子○○指有2572/10000、丑○○○持有2041/10000、寅○○持有2038/10000、卯○○持有1184/10000）及三重市○○○段1233、1234、1235地號之應稅土地（何茂陽各持有1/10000 、1/10000 、1036/10000、卯○○各持有9999/10000、9999/10000、8964/10000），於92年12月辦理土地共有物分割，由原告等14人取得大溪鎮○○段頭寮小段418-8 地號等14筆土地全部所有權（其中甲○○各持有324/10000 、乙○○各持有811/10000 、丙○○各持有649/10000 、丁○○各持有211/10000 、戊○○各持有2107/10000、己○○各持有405/10000 、庚○○各持有493/10000 、辛○○各持有584/10000 、巳○○各持有389/10000 、癸○○各持有574/10000 、子○○各持有1022/10000、丑○○○各持有811/10000 、寅○○各持有810/10000 、卯○○各持有810/10000 ），其原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺50、200 元（大溪鎮○○段頭寮小段418-8 地號等2 筆、1090地號等12筆）墊高至每平方公尺3,300 元、3,600 元，由何茂陽取得桃園市○○段埔子小段0000-000、0000-000地號、三重市○○○段1233、1234、1235地號等5
筆土地全部所有權；另坐落於桃園市○○段埔子小段1951-5地號土地由何茂陽取得6531/10000持分、由黃文華取得3469/10000持分；原告等14人復於92年12月將大溪鎮○○段頭寮小段1090地號土地（宗地面積2,743 平方公尺）分割為1090、1090-4、1090- 6 地號等3 筆土地（宗地面積1,735 、1,601 、1,008 平方公尺），將同段1118、1118-1、1131、1131-1地號等4 筆土地（宗地面積2,189 、137 、674 、255
平方公尺）合併為同段1118地號土地（宗地面積3,255 平方公尺）；又於92年12月間將合併後之同段1118地號土地分割為同段1118、1118-8、1118-6、1118-7、1118-8地號等5 筆土地（宗地面積1,322 、922 、215 、47、679 平方公尺），再於94年10月14日將分割後之同段1118-5地號土地分割為1118-5、1118-9地號2 筆土地（宗地面積822 、110 平方公尺）；原告等14人復於93年10月7 日、93年10月14日、94年7 月26日申報93年10月6 日、93年10月14日、94年7 月28日立約移轉所有坐落於大溪鎮○○段頭寮小段1090、1090-3、1118地號等3 筆土地全部所有權分別予存忠企業股份公司、全冠金股份有限公司、鋒宜興業有限公司，再於94年1 月11日申報93年12月30日立約移轉所有坐落同段1118-2、1131-3、1131-5、1133地號等4 筆土地全部所有權予千倍康企業股份有限公司；原告己○○等13人再於93年11月29日申報93年11月24日立約移轉所有坐落同段1090-6地號土地予子○○（系爭土地移轉後由子○○持有全部）；原告甲○○等5 人另於94年10月12日申報94年10月11日立約移轉坐落同段1118-9地號土地持分予峰宜興業有限公司（系爭土地移轉後由甲○○等5 人各持有1/100000，案外人持有24875/100000，另由己○○等9 人持有75120/100000）等情，有桃園縣大溪地政事務所92年12月30日1215號、94年7 月5 日608 號地價改算通知書、台北縣三重地政事務所95年1 月13日北縣重地登字第0950000691號函附之92年重登字第398280號土地登記申請書、土地登記謄本、土地增值稅申報書等資料附原處分卷內可稽；是被告機關認原告等係透過取巧安排利用大溪鎮○○段頭寮小段418-8 地號等14筆極小部分持分土地之移轉形成共有關係，創造共有土地狀態，再藉由共有物分割，墊高前次移轉現值，意圖規避土地增值稅，遂依實質課稅原則、土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅（94年2 月1 日之前申報移轉者，則併適用94年1 月30日修正前土地稅法第33條第2 項規定，予以減半徵收土地增值稅），並無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143 條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1
、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與訴外人黃文華間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告與訴外人黃文華間藉移轉系爭土地極小部份持分方式，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分，已如前述；原告顯係以『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，利用創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。上揭財政部93年8 月11日臺財稅字第09304539730
號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無違行政程序法第8 條所揭示之信賴保護及誠信原則，亦無違行政程序法第6 條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。
（五）另按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3 、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵土地增值稅之要件事實，乃係原告於92年11月6 日申報移轉系爭土地予案外人連陳鳳凰，原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5 條第1 項第1 款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。至原告出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前有無繳納土地增值稅，與要本件移轉課徵土地增值稅無涉。被告機關以原告既係出售土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦無不合。
（六）依上揭稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；又「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，可資參照；本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關依法課徵，洵屬有據。再者適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，依法課徵系爭土地增值稅款，於法有據，原告主張，核非可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，就原告移轉所有系爭土地持分，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，分別核定應納土地增值稅，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關准以全額免徵系爭土地之土地增值稅，並退還原告已繳納系爭土地增值稅；均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第
385條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7 　　月　　5 　　日第六庭審判長法 官 林文舟
法 官　 闕銘富
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7 　　月　　5 　　日書記官 吳芳靜