臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03615號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 14 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03615號
原　　　告　美商．通用器材公司在台營業代理人台灣通用器材股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○（會計師）住臺北市○○○路○ 段156 號12

複　代理人　林瑞彬律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月18日台財訴字第09500329180 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）5,177,992 元。經被告初查按半導體製造業（行業標準代號：3172-11 ）同業利潤標準淨利率11% 核算營業淨利43,142,719元及課稅所得額43,143,585元；嗣因被告查核原告原核定行業別有誤，故改按電子材料、設備批發業（行業標準代號：5252-11 ）同業利潤標準淨利率8%核課，經更正核定營業淨利31,376,522 元 ，加計非營業收入總額866 元，核定全年所得額31,377,388元，應補稅額6,549,849 元。原告不服，申請復查，經被告以95年5 月12日北區國稅法一字第0950010196號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈本件中華民國來源所得，應考慮原告在我國境內之交易流程對整段交易之貢獻程度，而按其貢獻程度比例核計營利事業所得稅，絕非以總利潤全額核計課稅。按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」為所得稅法第3 條第3 項所明定。原告係美國上市製造業者，產品銷售遍及世界各地，其中亦包括我國境內之客戶。由於美商‧通用器材股份有限公司（下稱美商通用公司）在我國境內並未設置分支機構，故委託台灣通用器材股份有限公司擔任其在臺營業代理人。原告為提高產品市場競爭力，並為響應我國政府鼓勵外國營利事業來臺建立「亞太物流中心」之政策，遂委託台灣通用器材股份有限公司單純代理從事製造加工、儲存及運送貨物予國內買受人，以縮減加工及銷售配送等作業時間。而原告則在境外負責產品之前端設計開發、市場調查評估、業務拓展及接單等工作，故整段交易流程發生於中華民國境內之部分，僅委託製造（加工）及物流階段。因此就本件整體交易而言，應只有製造（加工）及物流階段之收入係歸屬於所得稅法規定之中華民國來源所得。然被告未考慮原告在我國境內交易流程對總體利潤之貢獻程度，即主張原告當年度申報營業收入之全數均為中華民國來源所得，逕依同業利潤標準淨利率核定營業淨利，其行事用法顯然錯誤，且悖離整體利潤包含來自中華民國境內、外行為貢獻之事實。
⒉被告率斷認定原告並無財政部87年1 月23日台財稅字第871924181 號函之適用，此作法明顯限縮該函釋之意旨，並且枉顧納稅義務人之權益：
⑴財政部87年1 月23日台財稅第871924181 號函釋，主要在闡示一重要觀念，即外國營利事業在我國境內從事輸出入、儲存並交付貨物之交易者，除必須就中華民國來源所得課徵外，更應以發生在中華民國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度為基礎，據以核課營利事業所得稅，並非全部總收入均屬中華民國來源所得。另闡示外國公司在中華民國境內所進行之交易過程，礙於實務上不易明確區分境內、外所產生之成本費用，故規定當公司無法提示獨立帳簿文據供查核時，稽徵機關始得依據所得稅法第83條規定，核定其中華民國來源所得額，惟仍必須依其發生在中華民國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度，為其中華民國來源所得額據以核課所得稅；蓋其立意，認為總機構在境外之外國公司於我國境內所進行之交易，獲利過程係由多項功能共同創造完成，舉凡產品開發、接單、製造、儲存、運送及交貨等階段，對整體交易而言，每一階段功能均不可或缺且有其貢獻程度。因此該函釋亦舉例說明，外國營利事業在臺設立物流中心者，其中華民國來源所得，係以該物流中心從事物流服務所產生之所得為限，並非全數銷售貨物之所得。綜而言之，此函釋明揭外國營利事業在我國境內從事輸出入、儲存並交付貨物之交易者，倘無法依帳簿文據核實計算課稅所得額，應依中華民國境內、外行為之貢獻程度，按比例計算中華民國來源所得，此種計算方式與基本觀念，實乃公平合理。故無論外國營利事業是否在臺設立物流中心，亦無論產品是否在國外產製，遇有類此之情況（部分銷售額係來自中華民國境內之貢獻，部分銷售額係來自中華民國境外行為之貢獻），均應比照該函釋辦理。
⑵觀諸在臺銷售貨物之全部所得，亦包含來自中華民國境外行為之貢獻（亦即研發、行銷、接單部份），及來自中華民國境內行為之貢獻（亦即物流、配銷部份），不應將全數總利潤視為中華民國來源所得。惟被告在未予查明交易實質前，只就函釋之字面意義，片面率斷地將該函之適用對象侷限於外國營利事業在臺設立物流中心者，且產品需以國外產製者為限，該行事用法明顯有違財政部之立意，請審酌原告在我國境內交易流程對總利潤之貢獻程度，撤銷原處分及訴願決定結果，以維法益。
⒊被告之主張不僅有違租稅中立原則，長遠觀之，其影響更非國家經濟發展之福：
⑴就本件交易流程之本質而言，美商通用公司委託台灣通用器材股份有限公司加工並物流配銷，有助於我國生產事業發展及勞動就業機會，且政府得就各產製階段課徵營業稅、營利事業所得稅及個人綜合所得稅等等，其對我國經濟發展之貢獻較上述函釋所言單純之物流中心型態有過之而無不及，因此，被告實不該侷限財政部87年1 月23日台財稅第871924181 號函釋所舉例之情形，而未深究其鼓勵外商來臺從事製造及配銷之美意。
⑵有聞部分業者為減輕我國稅捐負擔，往往先將貨物移運至中華民國境外，再由中華民國境外進口至國內，則此項交易將被視為一般國際貿易活動，藉以規避應負擔之稅捐。惟原告乃世界著名之廠商，除秉持一貫永續經營的理念，兢兢業業從事正常交易活動外，實不願進行如此交易之安排，對於法律所規定應納之稅捐絕不逃避；相對地，如為不合理、不合法之稅負亦將依法據理力爭。倘繼續維持被告之見解，原告勢必被迫改變交易型態，且更變相鼓勵其他業者採取規避稅捐之交易安排。如此一來除將大幅降低外人來台投資之意願外，亦同時增加國內廠商進出口通關、備料時間及成本等諸多不便，更有違租稅中立原則，其長遠之影響實非國家經濟發展之福。
⒋如依被告之見解，勢將對同一課稅標的（亦即本件製造、加工階段）產生重複課稅之不合理現象，明顯違反租稅公平原則：
如前段所述，本案整段交易流程發生在我國境內的部分，包含製造（加工）及物流配銷階段。惟製造加工階段產生之所得，已由在臺代工廠商（即台灣通用器材股份有限公司）依法申報及繳納營利事業所得稅在案，因此如依被告之主張，將原告所申報之營業收入百分之百核屬中華民國來源所得課徵所得稅，勢將造成此製造加工階段產生之所得，全數再度納入原告系爭年度所得額中，進而造成同一筆所得（即製造階段產生者）同時由兩個不同申報個體申報繳稅之不合理現象，被告明顯有重複課稅之嫌，除對納稅義務人權益影響甚鉅外，亦嚴重違反租稅公平原則，原處分自應予以撤銷。
⒌日商東芝公司在臺亦有委託國內公司進行加工，並將加工完成後之貨物直接配送至外國買受人之情形，財政部以92年6 月24日台財稅字第0920450605號函，同意日商東芝公司適用前揭財政部87年1 月23日台財稅第871924181 號函釋及同年4 月1 日台財稅字第871936481 號函說明2 規定，准按其在我國境內之實際交易流程貢獻程度，計算中華民國來源所得，課徵我國營利事業所得稅。財政部所准之日商東芝公司交易模式及流程與本案系爭交易唯一差別之處，僅在於二者之最終銷售對象分屬國外及國內廠商，至於日商東芝公司設立物流中心與否或配銷之貨物是否為國外產製，均非財政部核准函所問。財政部既已准予日商東芝公司按其在我國境內實際交易流程所產生之貢獻程度計算其中華民國來源所得，本案原告應無排除適用之例外。是以，被告主張按百分之百貢獻率計算原告系爭年度中華民國來源所得所為之補稅處分，明顯違反行政行為之平等原則。
㈡被告主張：
⒈台灣通用器材股份有限公司係經營電子材料、設備批發業，為美商通用公司在臺灣之營業代理人，主要係代為處理美商通用公司在臺灣貨物之製造加工、儲存及運送貨物予國內買受人，90年度列報營業收入淨額392,206,537 元及全年所得額5,177,992 元。原查以美商通用公司在我國境內未設立物流中心，且美商通用公司交付之貨物係委託台灣通用器材股份有限公司（保稅工廠）加工、製造後，直接銷售予科學工業園區之園區事業或保稅工廠等免稅區內事業，貨物非其本身在國外產製且無在臺設立物流中心儲存貨物之事實，按該業（行業標準代號：5252-11 ）同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利31,376,522元，加計非營業收入總額866 元，核定全年所得額31,377,388元。原告主張其中華民國來源所得，應以其在臺交易過程對總利潤之貢獻程度按比例計算云云。申經原處分略以原告簽證會計師查核報告書說明，其在中華民國境內外有關之成本費用計算分攤困難，依首揭函釋規定，按電子零組件物流中心之同業利潤標準12% 計算所得，惟原告在中華民國境內並未設立物流中心且交付之貨物係委託台灣通用器材股份有限公司加工、製造後直接運送，非屬國外產製，核無首揭財政部86年12月4 日台財稅第861924459 號函及87年1
月23日台財稅第871924181 號函釋規定之適用，原核定全年所得額31,377,388元並無不合，予以維持。
⒉台灣通用器材股份有限公司僅單獨為加工、製造等程序，惟原告90年度並無自美國進口任何原料供台灣通用器材股份有限公司使用，顯可推論原告銷售之產品其生產過程均在臺灣製造與加工，換言之，整個交易流程並無區分國內與國外貢獻度之必要。
⒊日商東芝公司屬財政部臺北市國稅局管轄，被告無法得知其詳細交易模式，又從該解釋函為個案解釋而非通案解釋，亦可能其所稱加工僅係簡單之加工，財政部遂認應依財政部87年1 月23日台財稅第871924181 號函辦理，此等情事自與原告之貨品係委託台灣通用器材股份有限公司直接在臺灣採購原料加工製造，並直接交付予臺灣客戶，而非國外產製，亦未於我國境內設立物流中心之情形有別，顯不得據以認為原處分違反平等原則。
理 由
一、原告主張：被告應考慮原告在我國境內之交易流程對整段交易之貢獻程度，而按其貢獻程度比例核計營利事業所得稅，而非以總利潤全額核計課稅，原告應有財政部87年1 月23日台財稅字第871924181 號函之適用。蓋該函釋明揭外國營利事業在我國境內從事輸出入、儲存並交付貨物之交易者，倘無法依帳簿文據核實計算課稅所得額，應依中華民國境內、外行為之貢獻程度，按比例計算中華民國來源所得，故無論外國營利事業是否在臺設立物流中心，亦無論產品是否在國外產製，遇有類此之情況，均應比照該函釋辦理。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。二、被告則以：美商通用公司在我國境內未設立物流中心，且美商通用公司交付之貨物係委託台灣通用器材股份有限公司（保稅工廠）加工、製造後，直接銷售予科學工業園區之園區事業或保稅工廠等免稅區內事業，貨物非其本身在國外產製且無在臺設立物流中心儲存貨物，整個交易流程並無區分國內與國外貢獻度之必要，被告按該業（行業標準代號：5252-11 ）同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利31,376,522元，加計非營業收入總額866 元，核定全年所得額31,377,388元，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、按所得稅法第3 條第3 項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第10條第1 項規定：「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場，及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第41條規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
四、台灣通用器材股份有限公司係經營電子材料、設備批發業，為美商通用公司在臺灣之營業代理人，主要係代為處理美商通用公司在臺灣貨物之製造加工、儲存及運送貨物予國內買受人。原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額5,177,992 元，其依財政部87年1 月23日台財稅第87192418 1號函釋規定，參酌物流中心對整段交易總利潤貢獻度12% 及電子材料、設備批發業（行業標準代號：5252-1 1）同業利潤標準淨利率11% 計算，申報全年所得額5,177,992 元等情，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、會計師簽證查核報告附原處分卷足稽，為可確認之事實。
五、本件之爭執，在於原告有無財政部87年1 月23日台財稅第871924181 號函釋之適用？被告按行業代號5252-11 之同業利潤標準，核定原告全年營業淨利，是否有據？
六、經查：
㈠財政部87年1 月23日台財稅第871924181 號函釋：「核釋外國營利事業在中華民國境內設立物流中心，從事輸入、儲存並交付該事業在國外產製之貨物等交易流程相關所得稅課稅疑義。說明：…二、依據所得稅法第10條第1 項規定，首揭物流中心所在地係屬該外國營利事業在中華民國境內之固定營業場所。該外國營利事業在我國境內設立物流中心，從事輸入、儲存並交付其本身在國外產製之貨物等交易流程所產生之所得，係屬中華民國來源所得，依據同法第3 條第3項
及第71條第1 項規定，應由該固定營業場所辦理所得稅結算申報，繳納我國營利事業所得稅。三、前開中華民國來源所得之計算，應由該固定營業場所，依所得稅法第21條及第41條規定設置帳簿並依規定給予、取具及保存相關憑證，俾作為核實計算其在我國境內應課稅所得額之依據。其無法提示上開帳簿文據者，依據同法第83條規定，稽徵機關得依查得之資料核定其中華民國來源所得額，或依該外國營利事業適用之稅務行業標準代號之同業利潤標準核定其境內、外整段交易流程（以製造業為例，包含接單、製造、儲存、運送、交貨等階段）之總利潤，再依其發生在我國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度，計算其中華民國來源所得額；至其貢獻程度，稽徵機關應依行業性質，參酌相關資料擬訂後報部核定。四、外國營利事業屬電子零組件製造業者，參酌我國上市公司電子業平均損益資料估算，其在我國境內從事說明二所述交易流程對其整段交易總利潤之貢獻程度訂為12% 。即電子零組件物流中心之同業利潤標準，按電子零組件同業利潤標準12% 計算之。」係以外國營利事業在中華民國境內設立物流中心，而從事輸入、儲存並交付該事業在國外產製之貨物等交易流程為前提，衡酌整件交易流程發生地分屬我國境外及境內，且於我國境內所為物流階段之交易流程，較難明確區分其對應之收入、成本及費用，故核釋依其發生在我國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度，計算其中華民國來源所得額，俾符合實際狀況及實質課稅原則，固得予援用。惟查，原告在中華民國境內並未設立物流中心儲存，本期亦未自中華民國境外進口任何貨物，其交付之貨物，係委託台灣通用器材股份有限公司直接在臺灣採購原料加工製造，並直接交付予台灣客戶（即科學園區之園區事業或保稅工廠等免稅區內事業），而非國外產製等情，為原告所不爭（原處分卷第147 頁、第148 頁、本院卷第16頁、第57頁、第58頁），並有被告92年10月30日北區國稅審一字第0920024148號函（原處分卷第58頁）及原告申報書內（原處分卷第43頁）總分支機構銷售明細表「零稅率」其他欄及已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表「進口貨物金額」欄空白即明。是以，原告並未於我國境內設立物流中心，其所交付之貨物亦非在國外產製，其貨物產製及銷售均在我國境內發生，核與前揭財政部函釋所稱「外國營利事業在中華民國境內設立物流中心，從事輸入、儲存，並交付該事業在國外產製之貨物」之情形不符。故原告主張：其應適用前開函釋即按整段交易總利潤之貢獻程度12% 計算中華民國來源所得額云云，要非可採。
㈡財政部86年12月4 日台財稅第861924459 號函釋：「外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。其無法提供上開財務報告…稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」係財政部就外國營利事業在我國境內之分支機構或固定場所列報其境外成本費用應如何認定之細節性、技術性事項所為之補充性釋示，符合前揭所稅法規定意旨，與法律保留原則無違，自得予援用。原告雖主張：本件貨物產製所得之部分，台灣通用器材股份有限公司已依法繳納營利事業所得稅，被告認為原告就製造階段之貢獻，仍應再繳納營利事業所得稅，顯然已就同一所得重複課稅云云。惟查，台灣通用器材股份有限公司受原告委託加工製造之所得，依法應申報繳納營利事業所得稅，至原告給付該筆委託加工製造之成本，可依規定提示帳載資料核實認定，惟原告辦理結算申報時，僅援引前揭財政部87年1 月23日台財稅第871924181 號函釋規定計算列報所得額，並未具體申報其相關成本及費用，且依其簽證會計師於查核報告書內亦已說明原告在中華民國境內之成本費用計算分攤困難等情在卷（見原處分卷第29頁），故原告申報按同業利潤標準核定營利淨利，自不得再重複減除該筆成本，原告上開主張，並非可採。被告依上開財政部86年12月4 日台財稅第861924459 號函釋規定，以原告經營電子材料、設備批發業（行業標準代號：5252-11 ）之同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利為31,376,522元，加計非營業收入總額866 元，核定全年所得額31,377,388元，洵屬有據。
㈢至原告又以財政部92年6 月24日台財稅字第0920450605號函關於日商東芝公司交易流程，主張其應比照辦理云云。查財政部92年6 月24日台財稅字第0920450605號函載：「有關日商東芝公司擬委託國內營利事業進行加工，並將加工完成後之貨物直接配送至『外國買主』。…由於該公司上開交易型態，在我國境內已有銷售貨物之營業行為，其交付貨物係在我國境內完成，…該銷貨收入核屬我國境內之營業收入，應依照本部87年1 月23日台財稅第871924181 號函…按其在我國境內之實際交易流程，計算其中華民國來源所得，課徵我國營利事業所得稅。…」等情，經核日商東芝公司之加工情形、交易模式與原告之貨品係委託台灣通用器材股份有限公司直接在臺灣採購原料加工製造，並直接交付臺灣客戶，而非國外產製，亦未於我國境內設立物流中心之情形有別，且屬稅捐稽徵機關於個案決定是否合法妥適之問題，核與平等原則無涉，更無拘束本院之效力，上開主張，亦非可取。
七、綜上所述，原處分以被告按電子材料、設備批發業（行業標準代號：5252-11 ）同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利31,376,522元，加計非營業收入總額866 元，核定全年所得額31,377,388元，應補稅額6,549,849 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 14 　 日第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 14 　 日書記官 陳幸潔