臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03703 號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 05 月 16 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03703 號
原　　　告　慶鼎科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月31日台財訴字第09500350050 號號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度未分配盈餘申報，被告原依其申報數核定項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新臺幣（下同）2 元，嗣後被告依營利所得通報歸課清冊及課稅資料歸戶清單，查得原告當年度取自京華證券股份有限公司（下稱京華證券公司）及亞太工商聯股份有限公司（下稱亞太工商聯公司）股票股利各為3,232,671 元、1,162,370 元，漏未申報股票股利共計4,395,039 元，遂予調整，核定項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為4,395,041 元，除補徵10﹪營利事業所得稅439,504 元外，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰219,700 元（計至百元）。原告不服，申請復查，經被告以95年5 月18日財北國稅法字第0950205847號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依起訴書狀內容記載。）
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：
（1）由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依行為時所得稅法第66條之9 之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵10﹪稅款：盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第232 條明文規定，該盈餘數額依據經濟部86年9 月23日商字第86217699號函釋規定，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230 條所指經股東常會所承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，因此，依行為時所得稅法第66條之9 所謂「實際可供分配之稅後盈餘」就當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據。
（2）次按稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第12條規定：「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」又財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明（89年4 月5 日台稅一發第890450972
號函）：「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第30條第3 款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自87年1 月1 日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：…有關建議，留供參考。」以上所述被告對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行，正確做法應建議財政部應准許股票股利不計入未分配盈餘計算，才能使之公平合理。但被告及訴願機關竟置原告取得的股票股利於帳面上並不列為投資收益依法並沒有可分配或增資之事實於不顧，只一味以不當論點作駁回本件之論據，實非保障人民合法權益之行政作為，難令人心服。
２、罰鍰部分：
（1）本件原告確實於次年5 月底前（會計師簽證案件依法准於5 月底前辦理結算申報）如期申報；以申報內容而言，所謂漏報或短報之行為者，實與事實不符，因原告僅將不列入所得課稅，且在財報申報上亦只列股數增加，並非帳面上實際可供分配盈餘，因此，股票股利在財會處理上並無增加實際盈餘，稅法上之帳務申報又屬免稅所得，縱因有獲配股利之事實，而原告列為未分配盈餘減項亦無不適，又怎能稱原告短漏報而據以處以0.5 倍罰鍰。
（2）基於信賴保護即不溯既往原則，對於已核准免稅之投資收入等之免稅所得者，因立法者與遵法者立場不同，認定點不一，做法亦無法相同，又豈能冠之為短漏報之行為，僅此，被告當不能將原告處以罰鍰，方為適法，如此也才能鼓勵並信賴保護長期投資人，讓稅改之實施令人心服。
３、綜上，股票股利雖屬稅務上之所得，但並不屬於帳面上實際可供分配之盈餘，應准許不列入行為時所得稅法第66條之9 之未分配盈餘計算，如要列入，則應在減除項目予以減除，以免溢課人民不當稅負，並符合立法之本意；且依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）83年判字第151 號判例及司法院釋字第607 號解釋意旨，納稅義務之構成要件與行政處分，亦應顧及受益人之平等原則與信賴利益。
（二）被告主張之理由：
１、88年度未分配盈餘部分：
（1）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項所明定。次按「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第42條第1 項及促進產業升級條例第16 條 、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。」為行為時所得稅法施行細則第48條之10第2 項第2 款所規定。又「投資收益：…三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1 月1 日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於86年12月31日以前獲配，但於87年1 月1 日以後轉讓者，亦同。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第3 款所規定。
（2）本件原告88年度未分配盈餘申報，被告原依其申報數核定項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為2 元，嗣後被告依營利所得通報歸課清冊及課稅資料歸戶清單，發現原告漏未申報取自京華證券公司及亞太工商聯公司股票股利，而股票股利乃投資所獲取之收益，亦為原告之所得，依首揭規定，係屬未分配盈餘之加計項目，而非減除之項目；原告88年度獲配京華證券公司及亞太工商聯公司股利淨額共計4,395,041 元，此為原告所不爭，惟其於辦理該年度未分配盈餘申報時，未同額列報加計於項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項下，是被告予以調整，核定項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為4,395,041 元，補徵10﹪營利事業所得稅439,504 元，並無不合，原告所訴，顯係誤解。另原告相同案情之87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件循序提起行政訴訟，業經本院92年度訴字第3260號判決及最高行政法院96年度判字第492 號判決駁回在案，可資參照。
（3）況依所得稅法第42條第1 項規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，不計入所得額課稅，其不計入所得額課稅之股利淨額，包含股票股利在內。又依行為時所得稅法第66條之9 第2
項就同條第1 項明定所稱未分配盈餘，係「經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。是原告轉投資所獲得之股利無論為股票或現金，均為投資獲得之收益，縱不計入課稅所得，屬免納營利事業所得稅之所得，仍係原告之所得，自應計入全年所得額內。而商業會計法及財務會計處理等相關規定，於會計上就公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及計算，與所得稅法規定之課稅原則，係屬不同範疇，原告收取之股票股利，於財務會計上不列為收益，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與其有無實現獲利係屬二事。從而，依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘，加計同年度依所得稅法規定減免所得稅之股利淨額，當然亦包含股票股利在內。經查原告88年度獲配京華證券及亞太工商聯股利淨額計4,395,041 元，為原告所不否認，從而被告依首揭所得稅法第66條之9 第2 項規定，核定計入未分配盈餘計算，並無違誤。至原告訴稱股票股利，應比照財政部89年1 月31日台財稅第000000000 號及89年2 月24日台財稅第890451484 號函釋列為未分配盈餘之減除項目云云，於法無據，原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
２、罰鍰部分：
（1）按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2 月20日至3 月底止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」行為時所得稅法第102 條之2 第1 項所明定。次按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110
條之2 第1 項所規定。
（2）本件原告辦理88年度未分配盈餘申報，漏未將取自京華證券公司及亞太工商聯公司股票股利，列報加計於項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項下，致短漏報未分配盈餘4,395,039 元。違章事證明確，系爭「項次3 」為行為時所得稅法第66條之9 第2 項明定應於計算未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅之加計項目，原告應注意、能注意卻未列報之；復因未見原告書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，原核定按所漏稅額439,503 元處以0.5 倍之罰鍰219,700 元，並無不合。原告仍執前詞爭執，自難謂有理由。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：本件系爭股票股利依法不能分配，屬帳面上不存在之所得，依所得稅法第66條之9 之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵10﹪稅款。又系爭股票股利在財報申報上亦只列股數增加，非帳面上實際可供分配盈餘，因此在財會處理上並無增加實際盈餘，稅法上之帳務申報又屬免稅所得，是縱有獲配股利之事實，原告將之列為未分配盈餘減項亦無不合，並無短漏報之事，原處分據以補徵裁罰，有違平等原則及信賴利益，被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10﹪稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，有溢課人民不當稅負之議，仍未妥為公平適當之處理，實難令人心服，為此，提起本件撤銷訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告轉投資所獲得之股利無論為股票或現金，均為投資獲得之收益，縱不計入課稅所得，屬免納營利事業所得稅之所得，仍係原告之所得，自應計入全年所得額內。至於原告收取之股票股利，於財務會計上不列為收益，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與其有無實現獲利係屬二事，所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘，加計同年度依所得稅法規定減免所得稅之股利淨額，當然亦包含股票股利在內。從而，原告88年度獲配京華證券公司及亞太工商聯公司股利淨額共計4,395,041 元，原處分依行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定，核定計入未分配盈餘計算，並無違誤。又未分配盈餘申報書項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為所得稅法第66條之9 第2 項明定應於計算未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅之加計項目，原告應注意、能注意卻未列報，復未以書面承諾違章事實及表明願意繳清稅款及罰鍰，則原處分按原告所漏稅額439,503 元處以0.5 倍之罰鍰219,700 元，亦無不合等語，資為抗辯。
四、經查，本件原告88年度取自京華證券公司及亞太工商聯公司股票股利各為3,232,671 元、1,162,370 元，嗣辦理88年度未分配盈餘申報，關於項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」部分僅申報2 元，嗣後被告依營利所得通報歸課清冊及課稅資料歸戶清單，查得原告漏未申報取自京華京華證券公司及亞太工商聯公司股票股利4,395,039 元，遂予調整，核定項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為4,395,041 元部分，為兩造所不爭執，且有89年度營利事業所得稅結算/
88年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅簽證申報查核報告書、營利事業未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、營利所得通報歸課清冊及課稅資料歸戶清單、原告全部總分類帳等件附原處分卷可稽，洵堪認定。又本件原告辦理88年度未分配盈餘申報並未將系爭京華證券公司及亞太工商聯公司股票股利4,395,039 元列於未分配盈餘計算之減項一節，有原告88年度未分配盈餘申報書附原處分卷47頁可參，是原告主張縱有獲配股利之事實而原告列為未分配盈餘減項亦無不適（行政訴訟起訴狀第4 頁第9 行至第11行參照）云云，核與事不符，其進而執此推論其無短漏報之事云云，亦無可取。至於兩造爭執系爭股票股利應否計入未分配盈餘加徵10% 營利事業所得，本院判斷如下：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…」、「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2 項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1 項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1 規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」為所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2 款及同法施行細則第48條之10第2 項所明定。
（二）次按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…。」、「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅之所得額。…」為所得稅法第42條第1 項、第66條之9
第2 項、同法施行細則第48條之10第2 項第2 款所明定，據此，系爭股票股利即屬所得稅法第66條之9 第2 項所稱「不計入所得課稅之所得額」，自應依規定併入未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。而此參諸營利事業所得稅查核準則第30條第3 款前段規定：「前二款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘…」規定益明，是自87年1 月1 日起，因投資其他營利事業所獲配之現金股利或股票股利，固可不計入所得額課稅，惟仍應計入當年度未分配盈餘，合先敘明。
（三）經查，本件原告於88年度獲配系爭股票股利4,395,039 元，在財務會計之處理上，因尚未實現，雖應依投資之種類，在當年度財務報表上分別註記所增加之股數，並按加權平均法計算每股平均單位成本，不得作為收益處理；但在稅務會計上，股票股利畢竟為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍屬原告之所得，而所得稅法第66條之9 第2 項就未分配盈餘，復明定以經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該項所列各款後之餘額計算之，而股票股利係上開規定依法律規定之減免所得額，自應列入加計，是原處分依所得稅法第66條之9 規定，將之加入當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，列為當年度未分配盈餘加項，核定項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為4,395,041 元，並補徵10﹪營利事業所得稅439,504 元，於法即無不合，亦未違反實質課稅原則、平等原則及信賴保護原則。又所得稅法第66條之9
之設，旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故於該條第1 項明定未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，於該條第2 項明定未分配盈餘之計算基礎（該條立法理由參照），而財務會計上關於公司帳處理之方式，本與所得稅法規定之課稅原則有間，原告主張本件系爭股票股利應依商業會計法及一般公認會計原則處理，不計入未分配盈餘加徵10% 稅款，以求課稅公平，有違司法院釋字第607 號解釋、最高行政法院83年度判字第151 號判例意旨揭示之平等原則及信賴利益云云，自無可採。
（四）況股票股利在會計上縱未以收益處理，然除可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東外，亦可將之出售，會計上即可作為收益處理，以進行增資、分配、彌補虧損等，並非絕對無從供分配者，原告捨此不為，自應依前開規定加徵10% 稅額，尚無原告所稱除違反公司法第232 條規定，別無他法可行情形。至於原告另執經濟部86年9 月23日商字第86217699號函有關公司盈餘分配之數額依據之函釋及財政部賦稅署88年12月14日「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」第13案建議事項，主張依據實質課稅原則，營利事業對於依法不能分配之股票股利，於依所得稅法第66條之9 規定計算應加徵10% 稅款之未分配盈餘應予排除云云，惟查，原告上開所引用之函釋意旨，係規範公司盈餘分派應以股東常會承認之盈餘數額為據，與所得稅法規定之課稅原則分屬不同範疇，要難以比附援引，至於財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項僅供參考，亦難執為對原告有利之認定，併此敘明。
五、末按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2
月20日至3 月底止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1
倍以下之罰鍰。」為所得稅法第102 條之2 第1 項、第110
條之2 第1 項定有明文。本件原告88年度自京華證券公司及亞太工商聯公司取得系爭股票股利，於辦理當年度未分配盈餘申報時，未依法將上開股票股利列報於「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項下，致短漏報未分配盈餘4,395,039 元等情，已如前述，而原告就其當年度有取得股票股利之事知之甚詳（原告總分類帳附原處分卷第93頁參照），依法本應注意申報及繳納稅捐，衡情能注意及之竟疏未依法申報及繳納稅捐，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰，原告主張其當年度已依法申報未分配盈餘，僅未列入非實際可供分配者，並無短漏報之情事云云，與事實不符，要無可採。從而，被告審酌原告違章情節，於法定裁罰範圍內，按原告所漏稅額（439,503 元）處以0.5 倍之罰鍰共計219,700 元（計至百元止），於法亦無不合，原告就此主張各語，並無可採。
六、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　5 月　 16 日第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 16 日書記官 陳圓圓