臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03743號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 31 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03743號
原　　　告　羅莎食品股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
己○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月15日臺財訴字第09500426350 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）118,253 元、其他收入25,116,798元，被告初查以93年5 月27日營利事業所得稅結算申報核定通知書核定利息收入119,728 元、其他收入52,564,352元、補徵稅額295,267 元。嗣原告經人檢舉將資金415,000,000
元貸與關係人逸園食品股份有限公司（下稱逸園公司），被告以94年4 月11日北區國稅審三字第0940017163號函移送財政部臺北市國稅局調查，認定原告86年度之應收關係人款415,000,000 元迄今尚未收回，應依營利事業所得稅查核準則第36條之1 設算利息，乃以94年7 月13日財北國稅審一字第0940242522號函知被告所屬三重稽徵所辦理，經被告所屬三重稽徵所以94年7 月26日北區國稅三重一字第0940011598號函通知原告提示相關帳證資料供核，然逾期未提示，且其會計師查核簽證報告90年底列報有其他應收款113,126,073 元，係需經長期索償追討之款項，乃按本年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率7.2 % 計算利息收入8,145,077 元（計算式：113,126,073 ×7.2 % ＝8,145,077 ），重行核定利息收
入8,264,805 元，並以94年9 月27日北區國稅三重一字第0940011580號函復被告，被告遂以94年10月1 日營利事業所得稅結算申報更正核定通知書檢附稅額繳款書，核定利息收入8,264,805 元、其他收入52,564,352元、補徵稅額2,036,270 元。原告不服，主張逸園公司已核准註銷登記，追討無著云云，就利息收入及其他收入部分申請復查（原告於95年2
月6 日撤回其他收入部分之復查申請）。案經被告審理認為：被告曾於95年4 月3 日通知原告於文到7 日內提示其他資產項下催收款107,673,092 元及其他應收款113,126,073 元之總分類帳、明細分類帳及相關憑證資料供核，惟迄未提示，原核定並無不合，遂以95年7 月10日北區國稅法一字第0950012999號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原經營董事會及財務處主管人員共同掏空原告增資款等，刻由檢調、司法偵辦中，有關相關帳證部分遭扣押外，其餘年度尚未移交給新經營之董事會，致未能提供帳證供核，又對逸園公司之其他應收帳款415,000,000
元，無法收回且已轉列呆帳損失，何以有利息所得云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀及準備程序記載）：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈按原告係公司之董事長，因前董事長丙○○基於背信之概括犯意，於86年12月持原告公司所有華僑銀行臺北分行無記名可轉讓定期存單共115,000,000 元，向同銀行辦理質押，以擔保其與配偶戊○○私人借款65,000,000及50,000,000元。嗣丙○○將借款其中50,000,000元及39,000,000元，以逸園公司名義用以償還其積欠原告公司之債務云云，惟當時帳載應收帳款逸園公司部分，經簽證會計師改列為其他應收帳款415,000,000 元並分2 年提列壞帳準備，同時列載呆帳損失415,000,000 元，依法被告應查逸園公司為何未清償該部分債務，且應調整逸園公司的其他應收帳款，始為正辦。本件在於設算利息8,145,077 元、貨物稅退稅收入27,447,554元及涉嫌貨物稅虛列營業成本16,573, 006 元，經查退稅款收入27,447,554元同為91年度之外銷退稅前若已列為營業成本，則於同一年度收到退稅款時即為營業成本之減項，固非無據，惟查被告未舉證原告已將貨物稅列為營業成本，反而誤為已列營業成本，遂從營業成本減除，至營業毛利增加44,020,560元（27,447,554＋16,573,006），被告顯然以假設27,447,554元已入帳而非漏列，後經被告法務科指證將27,447,554元轉列為其他收入，並以違章論處，結果並無二致。
⒉另查丙○○在侵占原告公司增資款後，向其請求損害賠償124,400,000 元，丙○○抗辯原告公司至遲於90年3 月12日即已知悉本件侵權行為，而得提起損害賠償訴訟，故其遲至92年12月1 日始提起本件訴訟，顯已罹於時效，應屬可採等語。按時效完成後，債務人得拒絕給付，民法第144 條第1 項定有明文。本件原告之請求權既已時效完成，依上開規定，丙○○自得拒絕給付，是原告公司請求其為本件給付應無理由，則原告90年度之損害又增加1.244 億元，自應列為當年度之非營業損失，而丙○○拒絕賠償所侵占款項，被告自應對丙○○補徵個人綜合所得稅，是以原告90年度更無營利事業所得可言。
⒊再者，丙○○為道地國際股份有限公司（下稱道地公司）及匯竑國際股份有限公司（下稱匯竑公司）實際出資人，百分之百投資款均為其所投資，其竟為規避債權人（含稽徵機關）之追討，以人頭林茂盛（連襟關係）及丁○○（原告前財務處長）分別形式上登記為各公司負責人（實際均由丙○○主導經營）。
⒋91年11月間原告前董事長陳文澤（掛名董事長，授權丙○○經營），竟違法與道地公司達成委託加工契約，並與宏野有限公司相互勾結，將原告原所有註冊之主要財產（ROSA、道地、羅莎）等商標授權盈碩國際股份有限公司終止授權，再改授權道地公司使用。91年11月間原告新任董事長甲○○發現阿薩姆奶茶、道地烏龍茶、道地綠茶、羅莎咖啡及爾登果汁之飲品、純水系列產品，均以（ROSA、道地、羅莎）等商標權使用於產品上，亦被非法移轉登記在宏野公司名下，為此隨即對宏野公司起訴塗銷前開商標權，並確認前開主要商標權移轉無效，應回復在原告名下。經過多年纏訟，於94年7 月間臺灣板橋地方法院判決原告商標權勝訴，但於訴訟期間，宏野公司竟與香港匯泉公司通謀，違法轉讓「道地」商標權，並以迂迴移轉後將「道地」商標權再授權予匯竑公司使用，實屬脫法行為。而「ROSA」商標權判決原告勝訴後，丙○○授權東鄉食品股份有限公司使用在出品的產品上，並將所收取商標權利金入己。惟本件所謂商標權收入25,000,000元（含營業稅）因宏野公司並未舉證該支付證明，卻僅以一筆資金多次匯入轉出，顯為通謀虛偽之買賣，此部分屬虛增其他收入，應於商標權判決確定後再調整，亦即90年度之非營業收入應減除本筆之收入，則營利事業所得仍為負數。
⒌由於自91年11月起，原告為維護公司及上千名股東權益，不容道地公司非法使用商標，且變本加厲將公司之原、物料、商品、電腦設備、飲料成品下的棧板佔為己有，遂透由專業人員追查並就延伸竊取營業權之流向查明，得知丙○○等人涉嫌侵占增資款，另涉及背信，有關逾415,000,000 元之資金流向到逸園公司係以假帳充數，侵占90年度退稅款27,000,000元及91年度退稅款逾5,000,000 元（查出實領金額8,000,000 多元未入帳）。丙○○等人之違法行為眾多，為使真相公諸於多數投資人及原告能正常繼續營運，不斷與原物料廠商洽購鋁罐、PET 耐熱結晶瓶事宜，但其亦阻止廠商供貨給原告，封殺原告重新營運之生機，其意圖飲料之販賣能壟斷市場，如今既已證實渠等不交付帳證之真正原因，惟被告竟未依會計師簽證資料，亦未通知其提示加以審核，實姑息丙○○等人之違法行為，原告實難信服。
⒍關於91年度退稅收入款亦遭前財務處長丁○○等人侵占及違反商業會計法之事證，除函請臺灣銀行竹北分行就原告退稅收入明細實退金額欄中90年度2,159,080 元及91年度5,840,886 元之各筆支票，究由何人提出交換，由誰具領，透由何家銀行之帳戶提領，有必要查明函復外，便得在刑事告訴案（臺灣板橋地方法院95年度自字第9 號）屬重要證據，至違反商業會計法案件部分均由檢方偵辦中。又本年度帳證文件係經前董事長丙○○、前財務處長丁○○、財務主管戊○○等人隱匿而未移交，據丁○○應訊時承認未辦移交及在卷證所編製之報表確與證人等息息相關，渠等行為自端賴司法發揮公權力，臺灣板橋地方法院偵辦之案件亦應早日搜索，用懲不法，是被告殊應體恤實情，不容丙○○等人另成立之道地公司、匯竑公司將原告的營運資源佔為己有，應積極對逸園公司所積欠原告往來款415,000,000 元衍生之營利事業所得稅徵收，實為正確。
⒎原告於96年10月31日所陳報法務部調查局臺北市調處搜索扣押物，係閱卷自臺灣士林地方法院檢察署94年度偵字第4627號、4630號及10413 號案件扣押物箱內，且林顯能涉及侵占一案已移由臺灣士林地方法院刑事庭審理中（96年易字第290 號）。末查道地公司業務副總王朝觀係於臺北縣三重市○○路○ 段192 號13樓任職，為丙○○所指定之
逸園公司人頭（掛名負責人），該公司解散登記後究有無進行清算，有無清償對原告知415,000,000 元債務，有無向法院聲請報結備查等等，被告均不難查出，然卻怠忽職守反歸責予原告，實有違公平正義及實質課稅目的。按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1 所明定，故本件查出其他應收帳款415,000,000 元誠屬丙○○等人以假帳詐騙股東之不法行為，原告為受害者，已盡各種方式追回被侵吞資產，並向法院請求丙○○賠償損害，另對丁○○提起侵占及違反商業會計法之訴，且原告確受證人等拒絕交付帳證文件所影響，加上部分帳證扣押中，自非可歸責於原告之事由，應待民刑事案件審理確定，再由被告為適當處分，被告認事用法實有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈利息收入部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅…公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息…比照前項規定辦理。」營利事業所得稅查核準則第36條之1 復規定甚明。
⑵原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入118,253 元，被告核定119,728 元，嗣經人檢舉其將資金415,000,000 元貸與關係人逸園公司，被告以其未能提示應收關係人款明細分類帳及相關佐證資料供核，且其會計師查核簽證報告90年底列報有其他應收款113,126,073 元係需經長期索償追討之款項，乃按本年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率7.2 % 計算利息收入8,145,077 元（113,126,073 ×7.2 % ＝8,145,077 ），重行核
定利息收入8,264,805 元。原告不服，提起復查及訴願均遭駁回。
⑶原告除執前詞爭執，並訴稱系爭其他應收帳款415,000,000 元誠屬丙○○等人以假帳詐財坑殺股東之不法行為，原告為受害者，已費盡各種方式追回被侵吞的資產，並向民事庭請求丙○○應賠償原告損害，並對於前財務長提起侵占及違反商業會計法罪嫌之訴究，並訴請交付帳證，無不提示帳證供核，足證被告認事用法，不無違誤等語，資為爭議。
⑷查「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1 項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年度判字第198
號著有判例。本件原告88年度至90年度營利事業所得稅並無列報呆帳損失，且經會計師查核簽證報告列載需原告長期索償追討之其他應收款均為113,126,073 元，又被告於初查、復查階段均經限期函請原告說明86年度應收逸園公司款415,000,000 元於90、91年度結轉之帳列情形，其他資產項下催收款107,673,092 元及其他應收款113,126,073 元之總分類帳、明細分類帳及相關憑證資料供核，惟迄未提示，遂依查得之資料，即會計師查核簽證報告列報90年底原告需長期索償追討之其他應收款113,126,073 元，按本年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率7.2%計算利息收入8,145,077 元，揆諸前揭規定及判例意旨，並無不妥。
⑸原告90年11月6 日陳報狀主張相關帳證已由法務部調查局臺北市調查處搜索扣押，惟法務部調查局臺北市調查處製作之證物清單中，雖有羅莎公司傳票日記帳一冊，惟搜索年度係94年間（移送日期94年8 月29日）該等傳票日記帳係何年度並不明確，且從日記帳無法查核從86年度至90年度間其他應收款係如何變化，應從總分類帳、明細帳及相關憑證資料始得看出相關應收款項之長期變化。且原告曾以95年間向臺灣板橋地方法院訴請張新豐、戊○○、丙○○、丁○○及陳文澤交付原告之帳證，因原告未繳交裁判費而遭該院以95年度訴字第695 號裁定駁回，原告仍應負舉證及提示帳證義務，其未為提示，原核定並無違誤。
⒉其他收入部分：
⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法第35條第1 項第1
款定有明文。次按「行政官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」及「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告…僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其對折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院49年度判字第1 號及62年度判字第96號分別著有判例。
⑵原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入25,116,798元，被告核定52,564,352元。原告不服，申請復查，旋於95年2 月6 日撤回此部分復查之申請。按撤回之意思表示一經到達相對人，即生撤回效力，又復查申請經撤回者，視同未申請復查，本件原告對其他收入既未經復查程序，其併同利息收入提起訴願，揆諸首揭判例意旨，自非法之所許。
⒊綜上所述，原告之訴無理由。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：丙○○在侵占原告公司增資款後，向其請求損害賠償124,400,000 元，然因原告之請求權既已時效完成，丙○○自得拒絕給付，是原告公司請求其為本件給付應無理由，則原告90年度之損害又增加1.244 億元，自應列為當年度之非營業損失，而丙○○拒絕賠償所侵占款項，被告自應對丙○○補徵個人綜合所得稅，是以原告90年度更無營利事業所得可言。本件所謂商標權收入25,000,000元（含營業稅）因宏野公司並未舉證該支付證明，卻僅以一筆資金多次匯入轉出，顯為通謀虛偽之買賣，此部分屬虛增其他收入，應於商標權判決確定後再調整，亦即90年度之非營業收入應減除本筆之收入，則營利事業所得仍為負數。由於自91年11月起，原告為維護公司及上千名股東權益，不容道地公司非法使用商標，且變本加厲將公司之原、物料、商品、電腦設備、飲料成品下的棧板佔為己有，遂透由專業人員追查並就延伸竊取營業權之流向查明，得知丙○○等人涉嫌侵占增資款，另涉及背信，有關逾415,000,000 元之資金流向到逸園公司係以假帳充數，侵占90年度退稅款27,000,000元及91年度退稅款逾5,000,000 元（查出實領金額8,000,000 多元未入帳）。如今既已證實渠等不交付帳證之真正原因，惟被告竟未依會計師簽證資料，亦未通知其提示加以審核，實姑息丙○○等人之違法行為，原告實難信服。道地公司業務副總王朝觀係於臺北縣三重市○○路○ 段192 號13樓任職，為丙○○
所指定之逸園公司人頭（掛名負責人），該公司解散登記後究有無進行清算，有無清償對原告知415,000,000 元債務，有無向法院聲請報結備查等等，被告均不難查出，然卻怠忽職守反歸責予原告，實有違公平正義及實質課稅目的。本件查出其他應收帳款415,000,000 元誠屬丙○○等人以假帳詐騙股東之不法行為，原告為受害者，已盡各種方式追回被侵吞資產，並向法院請求丙○○賠償損害，另對丁○○提起侵占及違反商業會計法之訴，且原告確受證人等拒絕交付帳證文件所影響，加上部分帳證扣押中，自非可歸責於原告之事由，應待民刑事案件審理確定，再由被告為適當處分，被告認事用法實有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1
項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件原告88年度至90年度營利事業所得稅並無列報呆帳損失，且經會計師查核簽證報告列載需原告長期索償追討之其他應收款均為113,126,073 元，又被告於初查、復查階段均經限期函請原告說明86年度應收逸園公司款415,000,000 元於90、91年度結轉之帳列情形，其他資產項下催收款107,673,092 元及其他應收款113,126,073 元之總分類帳、明細分類帳及相關憑證資料供核，惟迄未提示，遂依查得之資料，即會計師查核簽證報告列報90年底原告需長期索償追討之其他應收款113,126,073 元，按本年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率7.2%計算利息收入8,145,077 元，並無不妥。原告90年11月6 日陳報狀主張相關帳證已由法務部調查局臺北市調查處搜索扣押，惟法務部調查局臺北市調查處製作之證物清單中，雖有羅莎公司傳票日記帳一冊，惟搜索年度係94年間（移送日期94年8 月29日）該等傳票日記帳係何年度並不明確，且從日記帳無法查核從86年度至90年度間其他應收款係如何變化，應從總分類帳、明細帳及相關憑證資料始得看出相關應收款項之長期變化。且原告曾以95年間向臺灣板橋地方法院訴請張新豐、戊○○、丙○○、丁○○及陳文澤交付原告之帳證，因原告未繳交裁判費而遭該院以95年度訴字第695 號裁定駁回，原告仍應負舉證及提示帳證義務，其未為提示，原核定並無違誤。原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入25,116,798元，被告核定52,564,352元。原告不服，申請復查，旋於95年2 月6 日撤回此部分復查之申請。按撤回之意思表示一經到達相對人，即生撤回效力，又復查申請經撤回者，視同未申請復查，本件原告對其他收入既未經復查程序，其併同利息收入提起訴願，揆諸首揭判例意旨，自非法之所許等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細檔查詢單、郵局存證信函第71號、被告95年4
月3 日北區國稅法一字第0950011284號函、最高法院93年度臺上字第3756號判決、臺灣高等法院92年度上訴字第1280號判決、86年度、87年度、88年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、結算申報核定通知書、87年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、查核報告內容、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書、被告90年度違章案件移送表、89年度未分配盈餘申報核定通知書、臺灣銀行放款利率表、營業稅稅籍資料查詢作業單、公司解散登記資料、原告部分撤回復查申請書、被告所屬三重稽徵所94年9 月27日北區國稅三重一字第0940011580號函、被告所屬三重稽徵所94年7 月26日北區國稅三重一字第0940011598號函、財政部臺北市國稅局94年7 月13日財北國稅審一字第094024 2522 號函、94年6 月28日財北國稅審一字第0940242521號函、被告94年4 月11日北區國稅審三字第0940017163號函、1 至12月直接原料明細表、90年度代收代付開立發票數明細表、統一發票、90年度原料進銷存明細表、原告寶特廠原料進銷存明細表、在製品產銷存明細表（結晶瓶胚）、在製品產銷存明細表（結晶瓶胚）、在製品成本表（結晶瓶胚）、在製品產銷存明細表（未結晶瓶胚）、在製品成本表（未結晶瓶胚）、在製品進銷存明細表（未結晶瓶胚）、製成品成本表、製成品產銷存明細表、製成品進銷存明細表、商品進銷存明細表、新竹廠進銷存明細表、明細分類帳、日記帳、一般轉帳傳票、罰鍰收據、課稅資料歸戶清單、90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄、查核簽證報告書）、臺灣士林地方法院95年度訴字第695 號民事裁定、臺灣高等法院93年度重訴字第10號民事判決、最高法院95年度臺上字第5587號刑事判決、臺灣高等法院94年度金上重更二字第4 號刑事判決、臺灣士林地方法院檢察署96年7 月12日士檢清寒96陳6 字第19462
號函、93年度偵字第1507號、94年度偵字第4627號、94年度偵字第4628號、94年度偵字第10413 號、95年度偵字第3949號起訴書、93年度偵字第1507號、94年度偵字第4627號、94年度偵字第46 30 號、94年度偵字第10413 號不起訴處分書、臺灣士林地方法院96年度易字第290 號偵查卷扣押物品清單、原告傳票日記帳、傳票分類帳等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告是否已提示足夠帳證資料供核？原告主張其相關資料遭扣押或隱匿有無依據？被告按會計師查核簽證報告列報90年底原告需長期索償追討之其他應收款，按當年度1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率7.2%計算利息收入，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又營利事業所得稅查核準則第116 條第3 項規定：「本準則中華民國九十三年一月二日修正發布之第三十六條之一、第七十六條、第七十八條第一款第十二目與第二款第十二目及第八十五條第二款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」本件係關於原告之資金貸與他人收取利息之事件，依據上開規定，自應適用93年1 月2 日修正施行後營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定。而該第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」係為防止公司任意挪用公司款項、短報其利息收入所為之技術性、細節性規定，其以臺灣銀行之基本放款利率設算利息課稅，並未逾越所得稅法等相關之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違，被告自得適用。又上開條文中所稱之「任何他人」，係指本人以外之第三人，包括自然人與法人。
（二）次按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198
號判例闡釋明確。本件原告88年度至90年度營利事業所得稅並無列報呆帳損失，且經會計師查核簽證報告列載原告需長期索償追討之其他應收款均為113,126,073 元；又被告於初查、復查階段均經限期函請原告說明86年度應收逸園公司款415,000,000 元於90、91年度結轉之帳列情形，其他資產項下催收款107,673,092 元及其他應收款113,126,073 元之總分類帳、明細分類帳及相關憑證資料供核，惟迄未提示等情，為兩造所不爭執，復有原告90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書查核簽證報告書（參見原處分卷第8 頁、第99頁）、88年度營利事業所得稅結算查核簽證報告書（參見原處分卷第417 頁）、89年度營利事業所得稅結算查核簽證報告書（參見原處分卷第412 頁）、86年度損益表（參見原處分卷第432 頁）、87年度損益表（參見原處分卷第427 頁）、88年度損益表（參見原處分卷第421 頁）、89年度損益表（參見原處分卷第416 頁）、86年度資產負債表（參見原處分卷第431
頁）、87年度資產負債表（參見原處分卷第426 頁）、被告所屬三重稽徵所94年7 月26日北區國稅三重一字第0940011598號函（參見原處分卷第374 頁）、被告95年4 月3
日北區國稅法一字第0950011284號函（參見原處分卷第453 頁）等件在卷足憑，自可信為真實。茲因被告於本件利息收入進行調查及復查時，原告均未依規定善盡協力義務，提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，被告遂依所得稅法第83條第1 項規定，依查得之資料即會計師查核簽證報告列報90年底原告需長期索償追討之其他應收款113,126,073 元，按90年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率7.2%（ 參見原處分卷第391 頁），計算利息收入8,145,077 元，並核定原告90年度之利息收入合計8,264,805 元（加計初核之利息收入119,728 元），揆諸前揭規定及判例意旨，即非無據。
（三）雖原告主張「本件查出其他應收帳款415,000,000 元誠屬丙○○等人以假帳詐騙股東之不法行為，原告為受害者，已盡各種方式追回被侵吞資產，並向法院請求丙○○賠償損害，另對丁○○提起侵占及違反商業會計法之訴，且原告確受證人等拒絕交付帳證文件所影響，加上部分帳證扣押中，自非可歸責於原告之事由，應待民刑事案件審理確定，再由被告為適當處分，被告認事用法實有違誤。」云云，除提出臺灣士林地方法院95年度訴字第695 號民事裁定、臺灣高等法院93年度重訴字第10號民事判決、最高法院95年度臺上字第5587號刑事判決、臺灣高等法院94年度金上重更二字第4 號刑事判決、臺灣士林地方法院96年度易字第290 號扣案之原告傳票日記帳、傳票分類帳等件為證外，並聲請傳訊證人丁○○、戊○○到庭作證。經查：⒈依據原告所提示之臺灣高等法院94年度金上重更二字第4
號刑事判決所記載之犯罪事實固謂：「…丙○○於86年12月24日基於背信之概括犯意，意圖為自己不法之利益，違背自己受委託擔任羅莎公司董事長對公司資產應負之善良管理人責任，竟持羅莎公司所購華僑銀行臺北分行新臺幣（以下同）1 億1,500 萬元之無記名可轉讓定期存單（5,000 萬元2 張，1,000 萬元1 張，500 萬元1 張）向同銀行質押，據以擔保自己及以不知詳情之戊○○名義向該銀行之私人借款6,500 萬元及5,000 萬元，使羅莎公司在該無記名可轉讓定期存單質押期間對於存單之權利受到限制，並影響公司資金調度之靈活性，致生損害於羅莎公司之利益。並於86年12月24日，將自己質借款中之2,500 萬元及以戊○○名義質借款中之2,500 萬元，共5,000 萬元，分成3 筆匯入逸園食品股份有限公司（以下簡稱逸園公司）彰化銀行大同分行帳號00000000000000號（以下簡稱彰銀大同24952 之5 號）帳戶，再於86年12月26日，由逸園公司將5,000 萬元分成5 筆1,000 萬元匯入羅莎公司中興銀行中山分行帳號000000000000號（以下簡稱中興中山8233號）帳戶，用以償還逸園公司積欠羅莎公司之債務，丙○○再於86年12月26日，將前揭自己質借款中之3,900 萬元，直接用逸園公司名義匯入羅莎公司中興銀行中山分行前揭帳戶，亦作為逸園公司償還羅莎公司之款項。丙○○嗣將羅莎公司中興中山8233號帳戶內前述之8,900 萬元，加上另匯入之1,100 萬元，又基於同前概括犯意及意圖，於86年12月26日由羅莎公司另向中興銀行中山分行購進無記名可轉讓定期存單1 億元（面額5,000 元2 張），竟又違背自己受委託擔任羅莎公司董事長對公司資產應負之善良管理人責任，將該存單持向中興銀行中山分行質押，用以擔保自己及以不知詳情之戊○○名義向該銀行質押借款各4,750 萬元，使羅莎公司在該無記名可轉讓定期存單質押期間對於存單之權利受到限制，並影響公司資金調度之靈活性，致生損害於羅莎公司之利益。又丙○○為應付會計師對羅莎公司86年底財務之查核，由羅莎公司向民間金主賴德彥（起訴書誤載為賴德隆、翁水千等）分別於86年12月30日及同年月31日各借款1 億元（共2 億元），賴德彥先於86年12月30日將1 億元匯入羅莎公司萬泰銀行土城分行帳號000000000000號（以下簡稱萬泰土城5723號）帳戶，又於86年12月31日提領1 億元，先購買面額共1 億元付款人為臺灣銀行之支票（俗稱臺支），存入羅莎公司華南銀行士林分行帳號000000000000號（以下簡稱華銀士林69465 號）帳戶兌領，使羅莎公司該2 銀行帳戶內各有1
億元之存款紀錄。羅莎公司嗣以該2 筆存款，向元富證券股份有限公司（以下簡稱元富公司），於87年1 月3 日先購買1 億74萬7,945 元之86-1中央公債（面額1,390 萬元，實付1,614 萬7,945 元）及86-2中央公債（面額7,610
萬元，實付8,460 萬元），再於87年1 月5 日購買1 億元之歐復銀行債（面額9,000 萬元，實付1 億元），隨即於同年1 月6 日及1 月7 日將中央公債及歐復銀行債解約，並將解約款項匯入賴德彥所指示之帳戶償還借款。至87年，會計師張西鎮查核羅莎公司財務時，發現前述有價證券無記名定期存單2 億1,500 萬元及銀行存款2 億元來源不明，有『於期末報表窗飾財務報表之情況』，並發現前述無記名可轉讓定期存單、中央公債、歐復銀行債等有價證券（總價4 億1,500 萬元），到期後解約款均去向不明，乃向董事長丙○○查詢，丙○○又基於同前背信之概括犯意，及違反證券交易法第174 條第1 項第5 款之概括犯意，意圖為自己之不法利益，明知羅莎公司該4 億1,500 萬元並非與逸園公司之往來款，竟違背自己受委託擔任羅莎公司董事長之善良管理人責任，以羅莎公司負責人之身分簽具證券交易法第174 條第1 項第5 款所指『其他有關業務文書』之聲明書，虛偽記載『本公司86年12月31日銀行存款200,000,000 元（原誤載為200,000,00元）及有價證券可轉讓定期存單215,000,000 元，其資金往來對象均為關係人逸園食品股份有限公司』等內容，張西鎮會計師乃據以認為4 億1,500 萬元係對關係人逸園公司之應收款，並認為該款項在財務報表上應調整分錄為『其他應收款─關係人』，且評估回收無望而認為應提列50% 即2 億750
萬元為備抵呆帳（87年度已全數提列備抵呆帳），致生損害於羅莎公司之利益。而丙○○基於同前概括犯意及意圖，由自己以董事長名義具名，制作羅莎公司86年度財務報表（為證券交易法第174 條第1 項第5 款所指財務報告之一部份）時，明知該4 億1,500 萬元並非對關係人（逸園公司）之其他應收款，提列其中50% 即2 億750 萬元為備抵呆帳，淨額列2 億750 萬元也與事實不符，竟於財務報表上虛偽記載『其他應收款─關係人207500（仟元）』（資產負債表）、『其他應收款─關係人415000（仟元）、淨額207500（仟元）』（財務報表附註七）、『86年底依資金實際交易情形轉列其他應收款─關係人415000仟元，並已估提備抵呆帳』（財務報表附註25之2 之6 、附註29之2 ），致生損害於羅莎公司之利益。…」惟其認定丙○○所觸犯之罪名，為行為時之舊法即77年1 月29日公布修正之證券交易法第174 條第1 項第5 款及刑法第342 條第1 項背信罪，此觀該判決書之論罪欄記載即可知，與原告所指訴之「侵吞資產」（侵占）有別。又按，營利事業所得稅查核準則第36條之1 之規範目的，在要求營利事業之資金專供其營利直接使用，並依規定運用其資金，自不許營利事業脫法無償供他人運用資金而不收取任何代價，以免侵蝕營利事業之資金，因而對於營利事業無法證明其資金之正常使用者，對其資金使用之異常情事，即採取擬制設算利息收入之方式，故有本條文之制訂，以間接規範營利事業資金之正常使用。本件縱經上開刑事判決認定原告之前董事長丙○○有違反證券交易法及背信之行為，然此要屬原告公司內部人謀不臧之問題，其仍有上開所稱86
年12月31日銀行存款200,000,000 元及有價證券可轉讓定期存單215,000,000 元，遭原告之前董事長丙○○擅作他用（非侵占）之客觀情事，自符合前開營利事業所得稅查核準則第36條之1 所欲規範之意旨，而其情形又與該規定「如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅」之情形不同，自仍應依該條所規定之要件設算利息，始能貫徹稅法基於自不許營利事業脫法無償供他人運用資金而不收取任何代價，以免侵蝕營利事業之資金之立法目的。而原告縱有因丙○○違反證券交易法及背信之行為受有損害，諒屬其公司內部管控不當之問題，應循民事損害賠償之途徑加以解決，尚與本件應基於避免侵蝕營利事業之資金，以致影響實質課稅及公平課稅原則之考量有所不同，故非稅捐稽徵機關所應顧及。從而，被告參考原告之會計師查核簽證報告所列報90年底原告需長期索償追討之其他應收款113,126,073 元記載，從寬認定原告貸款與逸園公司未收取利息，並以該需長期索償追討之其他應收款113,126,073 元為無償供他人運用資金設算利息，於法並無不合。
⒉至於原告聲請傳訊之證人丁○○、戊○○，均到庭證稱雖曾任職原告之公司，惟在職時未曾保管該公司之與資產負債表有關之明細表、會計憑證、總分類帳、明細分類帳等帳簿及文據，且離職時亦未將該等帳簿、憑證帶走等語明確（參見本院96年7 月4 日準備程序筆錄第2 頁及第4 頁）。另本院復依原告之聲請，調閱臺灣士林地方法院96年度易字第290 號案件（即原告所主張扣押本案有關之帳簿、文據之刑事案件）所有扣押物品清單，發現該案所扣得之物品，大多為盈碩、榮品興公司之帳證資料，與原告有關者，僅有「羅莎公司內部文件」、「羅莎公司註冊證」、「羅莎公司董事會議紀錄」及「羅莎公司傳票日記帳」等件，依原告所提示向該院聲請閱卷影印之「羅莎公司傳票日記帳」內容，尚包括92年1 月及2 月之傳票日記帳及傳票分類帳，分別有臺灣士林地方法院96年10月5 日士院鎮刑儉96易290 字第0960216526號函及檢附之扣押物品清單、「羅莎公司傳票日記帳」在卷足憑（參見本院卷第128 頁至第137 頁、第146 頁至第150 頁）。然上開與原告有關之物品既非「86年度應收逸園公司款項415,000,000
元於90、91年度結轉帳情形、其他資產項下催收款107,673,092 元及其他應收款113,126,073 元之總分類帳、明細分類帳及相關憑證資料」，亦無法證明原告86年度至90年度間其他應收款係如何變化，自難為有利原告事實之認定。此外，原告雖曾於95年間向臺灣板橋地方法院訴請戊○○、丙○○、丁○○及陳文澤等人應交付原告公司之帳證，然因原告未繳交裁判費而遭該院以95年度訴字第695 號裁定駁回，原告仍未獲得勝訴，故原告所提示之相關裁判，亦無法為有利原告之證據。
⒊綜核上情，原告上節有關本件誠屬丙○○等人以假帳詐騙股東之不法行為、原告確受證人等拒絕交付帳證文件所影響及部分帳證扣押中，自非可歸責於原告之事由，應待民刑事案件審理確定，再由被告為適當處分，被告認事用法實有違誤云云，皆非可採。
（四）又所得稅係採量能課稅制度，原則上有所得即應課徵所得稅，所得增加，其負擔租稅能力亦增加，稅額即應相對調增。惟亦有例外情形，亦即法律別有規定時，雖有所得，仍不予課稅，例如所得稅法第4 條所規定各項免納所得稅者；或雖無所得，但以法律設算方式擬制其有所得，例如本件營利事業所得稅查核準則第36條之1 所規定者，藉以維繫租稅之公平性。又上開利息設算之收入，仍屬一般營利事業所得，於必要時固得所得稅法第24條第1 項規定減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，但應由原告就此負舉證責任。從而，本件原告在未能舉證證明有相關之成本費用、損失前，其所主張「「原告90年度之損害又增加1.244 億元，自應列為當年度之非營業損失，而丙○○拒絕賠償所侵占款項，被告自應對丙○○補徵個人綜合所得稅，是以原告90年度更無營利事業所得可言。」「本件所謂商標權收入25,000,000元（含營業稅）因宏野公司並未舉證該支付證明，卻僅以一筆資金多次匯入轉出，顯為通謀虛偽之買賣，此部分屬虛增其他收入，應於商標權判決確定後再調整，亦即90年度之非營業收入應減除本筆之收入，則營利事業所得仍為負數。」云云，即無理由。
六、綜上所述，由於被告於本件利息收入進行調查及復查時，原告均未依規定善盡協力義務，提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，被告遂依所得稅法第83條第1 項規定，依查得之資料即會計師查核簽證報告列報90年底原告需長期索償追討之其他應收款113,126,073 元，從寬認定本件原告有貸與他人使用上開資金未收取利息，已符合營利事業所得稅查核準則第36條之1 之要件，乃依該規定按90年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.2%，設算原告90年度之利息收入為8,145,077 元，進而核定其該年度全年所得額為8,264,805
元（加計初核之利息收入119,728 元），其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定有關利息收入部分，為無理由，應予駁回。至於訴願決定所論述之其他收入部分，茲因該部分業經原告於復查階段表明撤回不再爭訟之意，惟在起訴時未於訴之聲明剔除，而有聲明及陳述不明瞭或不完足之情事，經本院闡明後，原告即表示不再就此部分爭訟，有本院96年6 月20日準備程序筆錄附卷可參，顯見原告此部分聲明過大，核無保護利益，應併予駁回，附此敘明。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 31 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 31 　 日書記官 林佳蘋