臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03768 號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 05 月 09 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03768 號
原　　　告　一品光學工業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　陳世洋（會計師）住臺北市○○區○○路382號10

被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月5日台財訴字第09500394090號訴願決定（案號：第 00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出計新臺幣（下同）12,852,924元，復於94年3 月11日具文申請更正為31,995,830元，經被告以94年5 月6 日財北國稅審一字第0940242608號函復略以其未依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第8 條第1 項規定辦理而否准所請。原告不服，於94年6 月3 日提起訴願，嗣財政部以：公司投資於研究與發展之支出，依促進產業升級條例第6 條規定，申請適用投資抵減者，促進產業升級條例施行細則第11條第2
項及投資抵減辦法第8 條規定之申報期間非除斥期間，本件原告原已於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，填具並申報研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表，申報後發現錯誤，具函申請更正，其既已於規定期間內申報有案，嗣後申請更正，原告92年度營利事業所得稅既未核定，被告應否就該補正資料併同審理是否符合投資抵減規定核定數額，容有斟酌之餘地為由，於94年11月11日以台財訴字第09400514380 號訴願決定書撤銷被告94年5 月6 日財北國稅審一字第0940242608號函，命被告另為處分。被告則於前揭訴願程序中（94年7 月14日）核定原告92年度營利事業所得稅，原告就此於94年10月14日以與前揭提起訴願相同理由申請復查，經被告併同辦理，重核後於95年6 月14日作成財北國稅法字第0950203249號訴願決定撤銷重核復查決定書（下稱原處分），以本件因申請適用投資抵減之要件，應於特定期日內為一定之作為，核與稅捐稽徵法第28條「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」規定之情形不符；又租稅獎勵是政府基於產業政策之考量，以租稅減免方式補貼符合規定適用之產業，為違反公平課稅及量能課稅原則之例外。本件原告欲享受租稅獎勵，卻違反法律授權主管機關發布命令之規範，應依規定作為而不作為致生失權效果，自不得再行辦理更正補報為由，否准原告更正補報並駁回復查之申請，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告作成准予原告補報92年度研究發展支出可抵減稅額之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、依據訴願法第95條規定：「訴願（即財政部94年11月11日台財訴字第09400514380 號訴願決定）之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；就其依第10條提起訴願之事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力。」訴願法第96條規定：「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」
２、而「按『稽徵機關進行調查或複查時，納稅義務人應提示各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額』，固為行為時所得稅法第83條第1 項所明定。惟如納稅義務人已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍依前開規定，核定其所得額。…則原告於78年1 月19日提示帳簿憑證，雖在被告機關指定限期之後第4 日，卻在調查程序尚未終結之前2 個月，依照前揭判例，能否謂稽徵機關尚得依同業利潤標準核定所得額，尚值推敲。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）79年度判字第1909號判決著有明文。該判決所持「比例原則」及「訓示規定」之見解可適用於本件。
３、最高行政法院62年度判字第575 號判例要旨：「壞帳損失，其屬於逾期2 年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5 項所明定。原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2 年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」該判例所持「比例原則」及「訓示規定」之見解，顯足可適用於本件。
４、本件原告92年度申報研究發展支出文件之提出縱稍有延遲，但原告於94年3 月11日提出之時，被告原核定之調查程序既尚未開始進行，亦未終結，不影響被告之調查程序，原告既已適時補正協力義務（行政程序法第114 條行政處分瑕疵之補正規定參照）。依上被告所為全盤否准補正之處分，顯然牴觸行政程序法第7 條（比例原則），違反價值判斷，輕重失衡，錯誤的選擇對原告權益損害最大者，且所採取之方法所造成之損害，更與欲達成目的之利益顯失均衡，是訴願決定及原處分均顯有行政訴訟法第4 條第2 項所指濫用權力之違法。
５、又促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項所示申報期限，既未明定逾期申報之失權效果，故僅為「訓示規定」，而非「效力規定」。財政部90年1 月10日台財稅第0890458475號函釋固謂：「××公司於辦理88年度所得稅結算申
報後，始申請更正列報研究發展費用並申請適用投資抵減一案，核覆如說明。說明：二、公司投資於研究與發展之支出，依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條規定，申請適用投資抵減者，同條例施行細則第14 條 第2
項及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第9 條第1 項已明文規定，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額，本案自應依規定辦理。」足證該函釋並未明定逾期申報之「失權效果」，故僅為「訓示規定」，而非「效力規定」。依上，人民自得於被告尚未核課確定之前，申請更正補報，並符「信賴保護原則」。
６、另司法院釋字第443 號解釋理由：「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第8 條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第392 號解釋理由書），而憲法第7 條、第9 條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發佈命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發佈命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」依上，被告所為全盤否准補正之處分，顯非僅「因而對人民產生不便或輕微影響」，而係涉及人民其他自由權利之限制者，自應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發佈命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則，但遍查法令迄無逾期補正即生失權效果之明文。促進產業升級條例第6 條所定投資抵減優惠，實質上具有「免課（非緩課）」申請人營利事業所得稅之法律效果，故被告所為全盤否准補正之處分，對於人民權利之影響甚為重大。租稅獎勵係立法者刻意給予人民之獎勵，而研究發展支出文件於94年3 月11日提出縱稍有延遲，然其並未違反促進產業升級條例之立法目的。是依「法律授權明確性原則」、憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」及司法院釋字第443 號解釋理由反面意旨，足證促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項所示申報期限僅為「訓示規定」，而非「效力規定」。
７、被告所引本院89年度訴字第394 號判決及最高行政法院91年度判字第2356號判決係專指「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出，自申請核准年度起適用」之案件，故此二判決與本件無涉，不足採據。被告另引本院91年度訴字第4617號判決及最高行政法院94年度判字第1522號判決則係專指「上訴人依被上訴人核定當年稅額，並繳納完畢後，始於90年11月8 日檢附相關人才培訓支出資料，以申請更正列報人才培訓投資抵減稅額564,252 元為由，依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還上開可抵減之系爭稅款」，而本件原告於94年3 月11日具文補報研究與發展支出適用投資抵減相關文件時，「被告原核定之調查程序既尚未開始進行，更尚未終結」，故此二判決其事實上之爭點與本件不同，無從予以援用。
（二）被告主張之理由：
１、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。…」、「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」、「本條例第6 條第1 項第3 款所定投資於利用新及淨潔能源、節約能源設備或技術、第4 款提高能源使用效率設備或技術及第2 項研究與發展、人才培訓之支出，其適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、抵減率及其他相關事項，由經濟部會商各有關機關後，會同財政部分別擬訂實施辦法，報請行政院定之。」分別為促進產業升級條例第6 條第2 項前段、第4
項及同條例施行細則第11條第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。…」復為投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款及第8 條第1 項所規定。
２、又為促進產業升級，以健全經濟發展，特訂定促進產業升級條例，以為規範，此觀之該條例第1 條自明。又依促進產業升級條例第6 條第4 項規定，授權行政院訂有投資抵減辦法，用以規範公司適用投資抵減範圍、申請程序及申請期限等相關事項。基此，投資抵減辦法係依上開法律授權訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，尚無違反憲法第19條規定，亦無違背司法院釋字第443 號解釋所闡明之法律保留原則，自得予以適用。
３、依投資抵減辦法第8 條規定，原告依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，「應」於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請被告核定其數額。因此，申請適用投資抵減之要件，應先遵循申請程序，於規定之期日內提出申請。原告辦理營利事業所得稅結算申報時，即應依前揭規定誠實申報，對本身權益如怠於行使時，自無享受相關租稅獎勵之權利，其因而喪失租稅減免優惠（失權），其信賴自無須保護。本件因申請適用投資抵減之要件，應於特定期日內為一定之作為，核與稅捐稽徵法第28條「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」之規定，兩者適用情況並非相同（本院91年度訴字第4617號判決，亦持相同見解）。
４、原告未遵照前述法令規定於期限內檢齊文件申請適用投資抵減，因而喪失租稅獎勵，與行政程序法第7 條（比例原則）之適用無涉。因租稅獎勵係租稅公平之例外，既屬例外規定，原告即應遵守其相關法令規定，始得享受租稅獎勵，此乃當然解釋。再以投資抵減辦法第4 條規定，公司申請適用第2 條第8 款、第9 款及第3 條第3 項第6 款規定，須經專案認定之研究與發展及人才培訓支出之租稅獎勵，支出逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自申請之年度起適用。換言之，費用發生當年度不得適用投資抵減。類此案件業經本院89年度訴字第394 號判決及最高行政法院91年度判字第2356號判決、94年度判字第1522號判決，可資參酌。系爭研究與發展支出，既同屬依據促進產業升級條例第6 條第2 項及投資抵減辦法第2 條規定，類此未於規定期日內提出申請案件，均應採一致處理，否准其投資抵減之適用，以期符合行政程序法第6 條平等原則。
５、營利事業申請適用投資抵減之要件，首應遵循申請程序及申請期限，於規定之期日內提出申請，且基於投資抵減政策與程序審查一致性之考量，目前對同屬租稅減免範疇之購置自動化設備或技術，如營利事業購置自動化設備或技術逾申請期限，各中央目的事業主管機關即逕予否准。研究發展支出適用投資抵減未於規定期日提出申請，理應採相同之做法始為妥適，財政部90年1 月10日台財稅第0890458475號函亦敘明應符合當時促進產業升級條例施行細則第14條第2 項及投資抵減辦法第9 條第1 項規定。
６、本件原告申報後，嗣於94年3 月11日申請更正適用投資抵減之研究與發展支出，因未能遵照前揭法令規定於期限內檢齊文件，經被告否准適用投資抵減，因而喪失部分租稅獎勵之處分，並無違反法律授權目的，且與行政程序法第7 條及第114 條規定無涉。況租稅獎勵是政府基於產業政策之考量，以租稅減免方式補貼符合規定適用之產業，為違反公平課稅及量能課稅原則之例外。本件原告欲享受租稅獎勵，卻違反法律授權主管機關發佈命令之規範，應依規定作為而不作為致生失權效果，從而，本件原告遲延申請適用投資抵減之期限，申請辦理補報，被告依首揭規定否准其所請尚無不妥，原告所訴各節，委無足採。
７、至原告所引最高行政法院79年11月30日79年度判字第1909號判決及同院62年判字第575 號判例，對於納稅義務人遲延稽徵機關之查帳及呆帳損失列報時點遲延等情事之見解，核與政府基於產業政策之考量，對於相關產業所為租稅減免之立法意旨、目的、規範及適用等情形，迥然不同，尚難比附援引。
理 由
一、原告起訴主張：本件原告92年度申報研究發展支出文件之提出雖稍有延遲，但已於94年3 月11日提出，當時原核定之調查程序尚未開始進行，亦未終結，不影響被告之調查程序，原告既已適時補正協力義務，則原告否准被告補正之處分，顯然違反行政程序法第7 條比例原則，且有行政訴訟法第4
條第2 項所指濫用權力之違法。又促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項所示申報期限，未明定逾期申報之失權效果，參酌司法院釋字第443 號解釋意旨、憲法19條、法律授權明確性原則，自僅為「訓示規定」，不生失權效果，為此，依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件依投資抵減辦法第8 條規定，原告如該辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請被告核定其數額，是申請適用投資抵減之要件，應先遵循申請程序，於規定之期日內提出申請，如對本身權益如怠於行使時，自無享受相關租稅獎勵之權利，其因而喪失租稅減免優惠（失權），其信賴自無須保護。又因租稅獎勵係租稅公平之例外，既屬例外規定，原告即應遵守其相關法令規定，始得享受租稅獎勵，且基於投資抵減政策與程序審查一致性之考量，目前對同屬租稅減免範疇之購置自動化設備或技術，如營利事業購置自動化設備或技術逾申請期限，各中央目的事業主管機關即逕予否准。原告未遵照前述法令規定於期限內檢齊文件申請適用投資抵減，因而喪失租稅獎勵，與行政程序法第7 條（比例原則）之適用無涉。另投資抵減辦法係依促進產業升級條例第6 條第4 項之授權訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，尚無違反憲法第19條規定，亦無違背司法院釋字第443 號解釋所闡明之法律保留原則，又申請投資抵減，應於特定期日內為一定之作為，與稅捐稽徵法第28條「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」規定之情形不符，被告否准原告更正申報，於法並無不合等語，資為抗辯。
三、經查，原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出12,852,924元，94年3 月11日具文申請更正為31,995,
830 元，經被告以94年5 月6 日財北國稅審一字第0940242608號函否准所請後，於94年6 月3 日提起訴願，嗣財政部於94年11月11日以台財訴字第09400514380 號訴願決定書撤銷被告94年5 月6 日財北國稅審一字第0940242608號函，命被告另為處分；而上開訴願程序中，被告於94年7 月14日核定原告92年度營利事業所得稅，原告則於94年10月14日以與前揭訴願相同理由對被告所為稅額之核定申請復查，兩案經被告併同辦理，重核後於95年6 月14日以原處分否准所請駁回復查等情，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算/ 91年度未分配盈餘申報書、92年度促進產業升級條例減免稅額通報單、查核簽證報告書、被告重點查核報告書、一般案件重核報告書、原告94年3 月11日申請更正函、94年10月14日申請復查書、被告94年5 月6 日財北國稅審一字第0940242608號函、92年度營利事業所得稅核定通知書、財政部94年11月11日台財訴字第09400514380 號訴願決定書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執公司投資於研究與發展之支出，如未於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請稅捐稽徵機關核定其數額，事後得否補報並更正營利事業所得稅結申報等項，本院判斷如下：
（一）按「…（第2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。…（第4 項）第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」及「…本條例第六條第一項第三款所定投資於利用新及淨潔能源、節約能源設備或技術、第四款提高能源使用效率設備或技術及第二項研究與發展、人才培訓之支出，其適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由經濟部會商各有關機關後，會同財政部分別擬訂實施辦法，報請行政院定之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、第4 項及同法施行細則第11條所明定。
（二）次按「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」、「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。前項所稱前二年度研發經費平均數，指公司申報抵減年度前連續二課稅年度，經稅捐稽徵機關核定准予適用投資抵減之研究與發展支出金額之平均數。其因公司合併，合併後存續或新設公司於計算合併當年度之前二年度研發經費平均數時，應將消滅公司於合併前連續二課稅年度，經稅捐稽徵機關核定該二年度准予適用投資抵減之研究與發展支出金額併入計算。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」復為投資抵減辦法第1 條、第5 條、第8 條所明定。又法律對於有關人民權利義務之事項，不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬於細節性、技術性者，法律自得授權主管機關以命令定之，俾便法律之實施。行政機關基於此種授權發布之命令，其內容未逾越授權範圍，並符合授權之目的者，自為憲法之所許（司法院釋字第360 號解釋意旨參照）。又為促進產業升級，健全經濟發展，便利促進產業升級條例第6 條第1 項及第2 項投資抵減規定之執行，立法機關於促進產業升級條例第6 條第4 項明定由行政院就該條例第6 條第1
項、第2項 投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項發布命令，此一授權明示授權內容、範圍及目的，而行政院就此訂定之投資抵減辦法之內容，經核未逾越前揭授權範圍，且符合授權之目的，核與憲法第19條、司法院釋字第443 號解釋、法律授權明確性原則、法律保留原則等，並無牴觸，原告就此之主張，並無可採。
（三）又參諸促進產業升級條例第6條第2項「為促進產業升級需要，公司『得』在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度營利事業所得稅額…」、投資抵減辦法第5
條「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內『得』按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額…」之規定，公司投資於研究與發展之支出，是否於同一課稅年度內抵減當年度應納營利事業所得稅額，取決於公司政策，惟營利事業前後年度之租稅申報及稅捐稽徵作業有其連貫性與獨立性，不宜久懸不定，為便於投資抵減事宜之辦理及免於稅捐稽徵作業因營利事業投資抵減事宜申辦與否不確定及申辦程序恣意拖延而滯礙難行，投資抵減辦法第8 條規定營利事業應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請稅捐稽徵機關核定適用投資抵減稅額之研究與發展及人才培訓支出數額，俾便儘速抵減當年營利事業所得稅，維持人民生活秩序之安定，符合授權之目的、內容及範圍。又促進產業升級條例第6 條第4 項「…第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」規定，將投資抵減之「申請期限」授權行政院以行政命令具體化以為補充，此「申請期限」乃營利事業將其投資第6 條第1 、2 項規定所示支出抵減當年度應納營利事業所得稅額之要件，原告如欲抵減當年度應納營利事業所得稅額，應依投資抵減辦法第8 條規定之期限及程序辦理，否則，公司縱有投資於研究與發展支出之事實，亦因未遵守期限、未踐行法定申請程序，不該當於法定投資抵減要件，而無從抵減當年度應納營利事業所得稅額。承前所述，本件原告既未於93年5 月31日辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報研究發展支出抵減當年度應納營利事業所得稅額，並檢附有關證明文件，送請被告核定其數額，則其縱於事後再行補送請求抵減當年度應納營利事業所得稅額，亦不該當於投資抵減要件，而不應准許，是原處分否准原告更正補報之申請，於法尚無不合，並無權力濫用或違反比例原則之事，原告主張促進產業升級條例第6 條第2 、4 項、同法施行細則第11條申請期限僅為訓示規定，非效力規定，未依限辦理不生失權之效果，原處分否准原告申請，有違比例原則，有權力濫用之違法云云，核無可採。至於，原告另舉司法院釋字第443 號解釋乃係就人民居住遷徒自由之保障所為之釋示、最高行政法院79年度判字第1909號判決、62年判字第575 號判例，則分屬對於納稅義務人遲延稽徵機關之查帳及呆帳損失列報時點遲延之事所為之判斷，與本件之原因基礎事實不同，要難比附援引，執之以為對原告有利之認定。
（四）末按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，稅捐稽徵法第28條定有明文。所謂「適用法令錯誤」，係指據以該課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之。又所謂「計算錯誤」，係指納稅義務人申報稅款時，有誤算或誤寫之情形而言。至於納稅義務人依法令得抵減稅額，並明定應於當年度辦理所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢具證明文件送請稅捐稽徵機關審核，但納稅義務人疏漏於當年申請抵減之情形，既不屬適用法令錯誤，亦無誤算誤寫之情形，縱自繳納之日起未逾5 年，亦不得依上開法條意旨，申請更正退還溢繳稅款。經查，本件原告於93年5 月31日辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，原列報研究發展支出12,852,924元一事，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書第29頁之92年度研究發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表附原處分卷第41頁可憑，則本件當年度得抵減稅額者，原應於當年度辦理所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢具證明文件送請稅捐稽徵機關審核，原告疏漏於當年辦理營利事業所得稅結算申報時，申請抵減之情形，既不屬適用法令錯誤，亦無誤算誤寫之情形，原告縱於當年度自行繳納稅款1,654,410 元（92年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷參照），亦不得依上開法條意旨，申請更正申報退還稅款，併此敘明。
四、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告作成准予原告補報92年度研究發展支出可抵減稅額之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 5 月　 9 日第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 9 日書記官 何閣梅