臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第3912號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 19 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第3912號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　卓隆燁（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月8 日台財訴字第09500395110 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經被告查獲，分別於民國（下同）85年間出資新臺幣（下同）61,731,055元（另由其配偶出資63,767,321元，合計125,498,476 元）購置臺北縣新店市○○段大坪頂小段24-8、28-5、30、35-4、35-11 、35-21 、35-99
、36-3地號等8 筆地號土地（2 人合計購買持分68/100），於85年7 月17日登記土地所有權予其女周秀芬（持分38/100）、周秀芳（持分30/100）2 人所有；另86年間出資58,022,917元，為其女周秀芬購置臺北縣新店市○○○○段35-13
、35-24 、35-25 、35等地號土地（公告現值15,144,374元），及新店市○○路16巷5 號、16巷3 號、18巷6 號房屋（評定現值105,013 元），經以90年5 月2 日財北國稅審二字第90014195號函，通知原告補申報贈與稅，惟原告稱非屬贈與行為，被告乃據查得資料，按系爭土地公告現值，依原告出資比例，核算原告85年度贈與總額33,714,450元，及86年贈與總額15,249,387元。原告不服，主張自86年度起，周秀芬及周秀芳2 人，即已陸續償還上開原告及其配偶為其所代購之財產，係屬資金借貸性質，非屬贈與，在被告通知申報贈與稅之前，周秀芬及周秀芳即已償還85,281,796元及33,000,000元，顯見系爭85年度及86年度財產，係以借款之有償方式取得而非無償贈與，原處分背離遺產及贈與稅法第5 條第3 款之意旨。又系爭財產，係由原告與配偶以共有土地之價金向其他共有人抵付而由周秀芬及周秀芳取得，原告與配偶實際並無現金流出，且周秀芬及周秀芳截至被告查核前，所償還之金額，均在其所取得財產公告現值以上，亦無應納贈與稅負之效果可言云云，申經被告復查決定以：原告主張周秀芬自86年1 月9 日至88年12月24日間，由聯邦仁愛分行等帳戶，匯款82,866,796元轉帳至原告聯邦銀行等帳戶；另周秀芳自86年1 月9 日至86年7 月15日間，由聯邦仁愛分行等帳戶，匯款33,000,000元轉帳至原告聯邦銀行之帳戶，經查對其提示之相關提、匯款轉帳資料，尚無不符，係於調查基準日（89年4 月21日）之前返還，依先進先出法計算，85年度贈與總額部分，因周秀芬及周秀芳均已返還，同意註銷，其餘周秀芬尚未返還金額9,652,887 元（92,519,683元－82,866,556元），應予歸屬86年度之贈與，依系爭不動產公告現值按尚未還款金額與購買總金額比例計算，86年度贈與總額應為2,536,939 元（9,652,887 元×15,249,387元/58,
022,917 元）等由，復查決定准予註銷原告85年度贈與總額33,714,450元，及追減86年度贈與金額12,712,448元，變更核定86年度贈與總額為2,536,939 元，其餘復查申請駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本件訴願決定認原告於「調查基準日」後所獲償金額係臨訟補證，非屬資金之償返，相關不動產之購置依資金比例計算贈與總額課徵贈與稅，其認事用法顯有違誤：
⑴被告仍以「調查基準日」為基點，分割被告子女返還原告代墊購置系爭土地價款，於「調查基準日」前償還者為借貸行為；於「調查基準日」後償還者則不認屬借貸行為，而為無償為他人購買財產之行為，以視同贈與課徵贈與稅，顯與實情未符，詳分如下述：
①按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為司法院釋字第385 號解釋文所闡衡平課稅之原則，合先敘明。
②本件原告除全權代原告子女2 人處理購置案關房地產簽約事宜外，原告並與其配偶先代墊原告子女2 人購置土地房屋價金，嗣後原告子女2 人陸續償還原告及其配偶前開代為購置房地之資金，是原告於復查時提供原告子女2 人返還其代墊購置案關85及86年度財產款項之資金匯款證明，並獲被告於復查決定時將原告於調查基準日（89年4 月21日）前所獲償金額自贈與總額中減除，足證原告及其配偶並非以自有之資金「無償」為原告子女2 人購置案關之85及86年財產，係原告子女2 人以借款方式價購取得案關之85及86年財產，故本件原告及其配偶實無遺產及贈與稅法第5 條第3 款所定「．．．以自己之資金，無償為他人購置財產．．．。」以贈與論之情事。且如原告已提出資金匯款資料，證明所代墊之資金已獲償還，本件已非屬原告及其配偶「無償」為原告子女2 人購置案關之85及86年財產，則復查及訴願決定僅就原告於被告調查前獲償之金額認屬借貸行為，而調查後所獲償之金額，雖已有資金匯款資料證明已還款，卻仍認定係「臨訟補據」不足為採，仍核定為係無償為他人購置資產之「視同贈與」情事，造成同一法律關係「借貸還錢」被切割為調查前所償還金額為資產購置之借貸行為，調查後所償還部分則屬無償行為。惟權利義務本為一體，借貸償還乃是必然。借錢還錢既是事實，亦為被告所不爭，且借貸分期償還本屬常情，原告子女2 人於調查前即已分次陸續還錢，即使被告開始調查後，原告子女2 人仍陸續還錢，並不因調查而終止償債行為，亦無免除債務之情，足證被告以「調查基準日」割裂權利義務，實與事實不合，於法亦無據。況「借貸」內容、條件係當事人雙方合意即可，法律並未明定還款期限，基於同一法律關係調查後仍續還錢，稱「臨訟補據」顯屬推斷臆測，且無視調查前即已償付多數價金。另調查基準日亦非原告子女2 人可終止還錢之時限，是被告任意分割此一法律關係，顯違反司法院釋字第385 號解釋文所闡衡平課稅之原則，於法難謂有合。
③又查被告所謂之「調查基準日」，係其內部開始進行查核行為之日期，不在行政機關體制內之原告、原告配偶及其子女周秀芬及周秀芳，實無從得知被告將原告等4 人列為選案調查之對象，更遑論被告內部開始進行調查之時日及進度，並無可能如被告於訴願決定書所稱係原告臨訟補證之情。蓋因原告及其配偶代子女購置土地之金額並不低，是以經過相當期間，借貸金錢之一方於有相當資金能力後，始將款項予以清償，此實屬人情之常，符合常理。另觀諸本院89訴字第3416號所述「．．．另參酌行政法院84年度判字第2269號判決要旨之內容，在別無其他具體事證之情形下，被告徒以『還款日期』晚於其向財政部函調資金資料之內部行為之日期，係為彌縫之作等違反經驗法則之空言為由，無視原告與他人之間既存在之借貸事實，並據之為對原告課以稅捐之處分，其所為之課稅之適法性實有可議之處．．．。」益證被告無視原告與子女之間既存在之借貸事實，稱原告子女在「調查基準日」之後所還款項係「臨訟補據」，不足為採，仍核定原告子女在「調查基準日」之後所還款項係原告無償為子女2 人購置資產之「視同贈與」情事，其認定顯無任何法律上之依據及證據得以支持。又改制前行政法院84年度判字第2269號判決要旨：「．．．衡諸被告派查，係內部行為，原告並非當然知悉其事，自難據此推定黃志浩之付款行為非清償債務，具見本件未盡調查之能事，復查決定以贈與論補徵贈與稅，不無可議．．．」亦可以明鑑。
④另按民法第153 條規定意旨，雙方合意即契約已成，非以書面訂定契約為必要。查原告及其配偶代子女周秀芬及周秀芳購置系爭土地，嗣後周秀芬及周秀芳已陸續償還，雙方已有借貸償還之意思表示，並非拘泥於是否訂定書面契約，而其約定已有法律效益，蓋無疑義。且被告於復查與訴願階段，並未要求原告提示與周秀芬及周秀芳原始約定還款之相關證明，是被告未查明其事實真相，即於訴願決定擅認原告因為未提示原始約定還款之相關資料，臆度原告有臨訟補證之嫌，顯違反改制前行政法院61年判字第70號：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」判例，自有未洽。
⑵本件被告認定原告利用廣信開發股份有限公司（下稱廣信公司）負責人職務之便，將原告及其子女周秀芬及周秀芳3 人提供系爭土地向金融機構融資，並將融資款用以支付渠等3 人保證金，用以償還代墊款（即廣信公司支付保證金及周秀芬、周秀芳償債明細表）與經驗法則不符：
①依商場實務，地主提供土地與建設公司「合作分售」，建設公司依合約支付地主「合建保證金」作為地主保障，係屬合理且符合經驗法則。且廣信公司係一獨立法人，其如何籌措資金支付地主合建保證金，與原告、周秀芬及周秀芳3 人均無涉，而原告、周秀芬及周秀芳3 人均為獨立個體，周秀芬及周秀芳2 人如何運用資金理財，亦與他人無涉。再者，其2 人於取得廣信公司依約支付之保證金後，償還原告及原告配偶代購置案關財產款項，則其償還案關系爭代墊款之資金來源已屬明確。
②而訴願決定僅因原告係廣信公司負責人，認廣信公司為家族企業，無視廣信公司係一獨立法人，僅憑片面之臆測，率認此項以保證金作為還款資金來源不符經驗法則，應屬贈與行為，顯與改制前行政法院62年判字第402 號所闡示要旨「．．．要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」不符。又訴願決定稱原告子女2 人，84年至87年綜合所得僅百餘萬，並無能力購置案關85、86年鉅額財產，惟原告已提供資料證明原告子女2 人償還案關系爭代墊款之資金來源，係廣信公司依上開「合作分售」合約支付原告子女2 人「合建保證金」，被告依原告子女2 人，84年至87年綜合所得僅百餘萬率斷其2 人並無能力購置案關85、86年鉅額財產，顯有未當。
⒉原告為其子女周秀芬、周秀芳2 人墊支之購地款，確已獲清償，並無涉及贈與情事，故不生贈與稅之效果：
⑴按不動產其贈與財產價值之計算，依據遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，應以公告現值或評定標準價格為準。又贈與人以自己資金無償為他人購置不動產以贈與論，依據同法第5 條第3 款規定，其贈與價值亦係以上開不動產之贈與財產價值為準，而非無償代付之資金。
⑵查原告及其配偶所代為購置之案關85年度財產，係以共有土地出售之價金向其他共有人抵付而由周秀芬及周秀芳取得，原告及其配偶實際上並無現金流出，性質等同以不動產直接抵換，且周秀芬及周秀芳截至被告調查前已償還之款項金額合計為116,866,796 元（82,866,796元+33,000,000 元+1,000,000元），均在所取得之案關85及86年度財產之公告現值或評定標準價格84,054,387元（85年度為68,805,000元；86年度為15,249,387元）以上（已償還之款項金額及案關85、86年財產公告現值比較表）。是縱謂本件價金有部分係於被告調查後償還而應以贈與論，惟依上開不動產贈與或代為購置不動產之贈與稅課稅原則，本件依法不生贈與稅賦之效果。
⑶綜上，本件被告對於原告及其配偶為子女購置資產尚非無償並無爭議，然擅以內部開始調查之「調查基準日」為原告子女2 人償還原告及其配偶代墊款項權利義務之切割點，割裂原告子女返還原告及其配偶代墊購置系爭土地價款，屬「調查基準日」前償還者非屬無償購置；於「調查基準日」後償還者則為無償購置資產行為，於法顯無依據。又原告子女2 人，對原告及其配偶所代墊購置案關之85及86年度財產資金，於調查前已陸續償還，且償還之價款均在案關之85及86年度財產之課稅價值以上，依法亦不生贈與稅之效果，本件著實非無償為他人購置資產之行為，並無遺產及贈與稅法第5 條第3 款之適用，被告就依資金償返比例認屬部分財產為無償為子女購置，視為贈與課稅之部分，與法顯有不符。
⒊本件訴願決定以：「至訴願人主張應依周秀芬及周秀芳於調查基準日前所返還之款項之合計數，依比例計算自訴願人及其配偶之贈與額中扣除乙節，按贈與稅之課徵，係就贈與人、受贈人、贈與標的及事實，予以個別查核認定，訴願人主張，顯有誤解。」為由，逕認原告主張核無足採，顯有誤解原告之意：
⑴本件不僅由原告代表原告及其配偶處理共有土地出售簽約乙事，其資金亦係委由原告統籌運用，共同代子女2
人購置案關85年財產。故本件子女償返資金時，認父母為經濟之一體，其償付資金時，有部分應償付原告配偶者，亦匯入原告之帳戶，此由周秀芬已償付原告之資金97,866,796元大於原告代墊之價金92,519,683元，及周秀芳已償付原告之資金33,000,000元大於原告代墊之價金27,234,289元即明。故原告子女2 人陸續將部分應行償還原告配偶之款項先行匯給原告，再由原告代其配偶處理，依法自無不合，且依遺產贈與稅法第20條第1 項第6 款規定：「配偶相互間贈與之財產」係屬不計入贈與總額，並無滋生贈與稅之疑義。
⑵按被告所稱「贈與稅之課徵，係就贈與人、受贈人、贈與標的及事實，予以個別查核認定」此為贈與稅課徵之原則，原告本無誤解，惟依上開說明，本件原告子女償付價金中有將結欠原告配偶之款項匯入原告帳戶，再由原告代其配偶處理之，被告非不得向當事人探究本意，以明實情，而逕予推論為償返原告，而生原告子女償返價金大於結欠款項之謬誤。
⒋又被告核定本件原告及原告配偶周廖幸玉出資為他人（周秀芬、周秀芳）購置資產之資金數額，與事實不符，顯有未依證據核課稅捐之違誤：
⑴查被告原核定原告及原告配偶代墊原告子女2 人購置案關85年度財產款項，係以共有土地出售之價金，向其他共有人抵付而由原告子女2 人取得案關85年度財產，原告子女周秀芬及周秀芳2 人取得案關85年度財產所有權登記持分各為38/100及30/100。被告未予究明本件交易全貌，且並未舉證查得原告及原告配偶實際交付款項之事實，即依原告子女2 人合計持有之持分土地（68/100）之公告現值68,805,000元，逕依其所認定屬原告出售土地價金61,731,055元，及屬原告配偶出售土地價金63,767,321元（合計總金額為125,498,376 元），依原告及原告配偶2 人出資比例計算原告出資購置土地之公告現值33,714,450元（68,805,000元×61,731,055元÷12
5,498,476 元），原告配偶為35,090,550元，核定原告85年度贈與總額為33,714,450元，原告配偶85年度贈與總額為35,090,550元，顯有未經調查即意圖不當增加原告及配偶租稅負擔之違法。
⑵依原告查得之證據資料顯示，原告、原告配偶及訴外人陳何家、張裕能、陳吳惠純、翁仁敏及張章得等人前於85年4 月29日共同協議，同意將共同持有之臺北縣新店市○○○段21-41 地號等21筆土地，面積4031平方公尺，以6 億元出售（買受人為富陽建設股份有限公司），約定售地款於扣除土地增值稅後，按：①原告配偶周廖幸玉分得15% ；②其餘85% 款項，原告分得32% 、張章得分得30% 、陳何家分得10% 、陳吳惠純分得3%、翁仁敏分得15% 、張裕能分得10% 。依協議書約定分配比率計算，於扣除該等土地原有之銀行貸款376,000,000 元及土地增值稅38,865,000元後，原告應分得款為50,356,720元，原告配偶周廖幸玉應分得款為27,770,250元。⑶另原告與訴外人張章得等人，另有共同持分之新店市○○段大坪頂小段35-99 地號等土地11筆，面積3198平方公尺，原告持分32/100，張章得等人合計共持分68/100，於同協議書第2 項約定張章得等人同意將其持分68/100以每坪225,000 元，合計148,011,435 元，出售予原告，原告乃將其中部份土地計3135平方公尺土地所有權登記於周秀芬、周秀芳名下（即本件系爭土地），登記持分各為38/100及30/100，部分購地款係由原告以上述富陽公司支付與原告及原告配偶周廖幸玉之售地款50,356,720元、27,770,250元，合計總額78,126,970元，逕由張章得等人領取，不足之款項69,885,065元（148,011,435 元－78,126,970元＝69,885,065元），則係由周秀芬、周秀芳2 人與廣信公司簽定合作分售契約所取得之保證金，用以支付予張章得等人。
⑷上述土地出售、買入之協議行為，均係由原告處理，原告配偶部分亦由原告代理為之，此由協議書之中周廖幸玉之簽名欄均由原告簽署並加註原告「代」即明，致購入土地所有權登記為子女所有、為子女墊支購地款項等，亦均屬原告之主張。
⑸據上所述，本件原告為子女墊支購置不動產之出資額應僅為50,356,720元，其餘款項69,885,065元則係由周秀芬、周秀芳以所獲之保證金給付，與原告無涉。縱依被告認定方式，本件被告核定原告85年度出資61,731,055元，86年度出資58,022,917元購置不動產，經被告更正核認於調查基準日（89年4 月21日）前，依先進先出法計算，85年度部分周秀芬及周秀芳均已返還，86年度部分周秀芬尚未返還金額9,652,887 元，惟如前述證據顯示，原告85年度出資金額僅為50,356,720元，與被告核定金額相差11,374,335元（61,731,055元－50,356,720元＝11,374,335元），而依被告核認周秀芬尚未返還原告之金額9,652,887 元觀之，顯見周秀芬業已超額返還原告，被告更正核定贈與淨額為1,536,939 元，顯屬錯誤。
⑹被告於並未查得原告及原告配偶實際位子女墊支款項之情況下，率以推計方式，逕按系爭土地之公告現值，推估原告及原告配偶85年之贈與總額分別為61,731,055元及63,767,321元，明顯與事實證據不符，應予撤銷。
⑺課稅須憑證據，被告本即應依職權查明課稅證據，亦非不得向案關之張章得等個人或富陽公司等，查證本件交易事實及價金支付，唯被告疏於證據調查，即遽予核課贈與稅，核與行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」規定意旨相違背。被告確有未憑證據核課稅捐，以損及原告及原告配偶之權益，爰請求本院准依行政訴訟法第133 條前段「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」規定，重予證據調查，以維租稅公平及實質課稅原則。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張系爭贈與之不動產，係資金借貸購置，非屬原告贈與各該受贈人，不應核課贈與稅云云，查原告於85年間出資61,731,055元、86年間出資58,022,917元購置系爭不動產，並將所有權登記為其女周秀芬及周秀芳2 人所有，為原告所不爭。依據系爭土地所有權2 人之持分比例計算，原告支付之前述價金中，周秀芳部分計27,234,289元，周秀芬部分計92,519,683元，被告於復查階段已就於調查基準日（89年4 月21日）前，周秀芳返還原告33,000,000元、周秀芬返還原告82,866,556元重新計算，周秀芳已全部返還，周秀芬尚未返還金額9,652,887 元（92,519,683－82,866,556），該未返還金額按先借先還方式計算，應予歸屬86年度之贈與，依系爭不動產公告現值按尚未還款金額與購買總金額比例計算贈與總額為2,536,939 元。復查決定准予註銷85年贈與總額，及變更核定86年度贈與總額為2,536,939 元，贈與淨額1,536,939 元，並無違誤。⒉至周秀芬、周秀芳2 人之資金來源是否為廣信公司及該公司是否為贈與人原告之家族企業乙節：
⑴有關周秀芳及周秀芬返還原告之資金來源為廣信公司乙節，經查係渠等2 人以系爭受贈土地與廣信公司簽訂合作分售契約，廣信公司將依約應給付渠等2 人之保證金匯至渠等2 人之銀行帳戶，有相關合作分售契約書、匯款回條及該公司轉帳傳票影本附卷。
⑵另有關廣信公司為贈與人原告及受贈人等人之家族企業乙節，經查廣信董事長為原告，另周廖幸玉（甲○○之配偶）及周秀芬為該公司董事、周秀芳為持股20% 之股東，其家族成員4 人持股總數占該公司發行總股數之60% ，有臺北市商業管理處87年7 月15日00000000號核准變更之該公司變更登記事項卡影本附案，且均為原告所不爭。原告所訴各節，顯係誤解法令規定，委無足採。理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1
、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．3 、以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。4 、…」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準」、「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條第1 款、第3 款及第10條第1項、第3項所明定。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭贈與之不動產係資金借貸購置，非屬原告贈與各該受贈人，不應核課贈與稅，且原告為其子女周秀芬及周秀芳墊支之購地款，確已獲清償，並無涉及贈與情事；又被告核定本件購置資產之資金數額，與事實不符，顯有未依證據核課稅捐之違誤云云。
三、經查，本件經被告初核並更正，認定有贈與之事實而予以核課贈與稅，可分為二部分：
㈠85年度原告與其妻周廖幸玉共同出資購買土地贈與周秀芬、周秀芳2 人部分（周廖幸玉涉及贈與稅部分，現由本院另以95年度訴字第3912號審理中）：
⒈原告及其妻周廖幸玉與訴外人陳何家、張裕能、陳吳惠純、翁仁敏及張章得等土地共有人，於85年4 月29日共同將臺北縣新店市○○○段21-41 地號等21筆土地，以625,250,000 元出售富陽建設股份有限公司（下稱富陽公司）；又另與訴外人張章得等人協議，由張章得等人將渠等共有新店市○○段大坪頂小段35-99 地號等土地11筆應有部分共68/100，以每坪225,000 元，出售予原告，原告乃將其中臺北縣新店市○○段大坪頂小段24-8、28-5、30、35-4、35-11 、35-21 、35-99 、36-3地號等8 筆地號土地所有權登記於周秀芬、周秀芳名下，應有部分各為38/100及30/100，此部分之價金共125,498,476 元，乃由上開富陽公司買受土地應付之價款中，直接支付予張章得等人。經按原告與其妻應自富陽公司取得價款比例計算，其中61,731,055元為原告支付，其餘63,767,321元為其配偶出資。此經土地共有人之一張章得所僱請之會計陳麗華於被告審查科89年7 月17日詢問時陳稱：「…於民國85時，7 人同時將該21筆土地出售給富陽建設，總價款625,250,000 元，前述價款按各人持分分配予各持有人，張章得先生持分30% ，大約分配得1 億4 仟多萬元……」、「…該8 筆土地（按即張章得等人將應有部分出售予原告夫妻之土地）屬於周廖幸玉、甲○○…等7 人共有，甲○○和周廖幸玉為夫妻，而甲○○向其他5 人表示要購買該8 筆土地之持分。該價款以甲○○出售新店…等21筆土地取得之款價支付…」等語，及共有人陳何家、陳吳惠純所委任之吳健仲陳稱：「…當時協議由陳何家等5 位地主將其持有68% 出售予甲○○及周廖幸玉夫婦，至於付款必須另行說明。前述7 位地主另共同持有安抗段大坪林段35-30 號地21筆土地，於85年時，共同決議將21筆土地出售予富陽建設，售價六億餘元，並協議自張章得代為向富陽建設收款，後按各地主持分，另行開票給地主，其中甲○○及周廖幸玉夫婦可分得二億三仟九佰餘萬元，甲○○夫婦將一億二仟多萬元，作為安坑段大坪頂小段28-5等土地持分68% 的支付價款…」等語，並經被告按陳麗華、吳健仲提供之資料整理如附表1 。而原告對此85年度贈與事實所涉之資金流向，自其申請更正、復查、訴願、起訴等程序，均未爭執。另有周秀芬、周秀芳2 人之歸戶財產查詢清單附於86年贈與稅處分卷內。則被告認定原告及其妻共同向張章得等買受土地，逕行移轉登記於女兒名下，為以自己之資金無償為女兒購置土地，自非無據。
⒉本件贈與事實該當行為時遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，自應依同法第10條第1 項、第3 項規定以土地之公告現值為時價。此部分土地公告現值如附表2 所載，被告依法按原告及其妻出資比例，計算原告之贈與總額為33,714,451元（計算式亦詳如附表2 ），自無不合。
㈡86年度原告單獨出資贈與周秀芬部分：
⒈86年6 月17日周秀芬經由甲○○代理與呂玉圓訂約，購買臺北縣新店市○○○○段35-13 地號土地及建物大平路16巷5 號建物，總價22,460,625元。其中大部分資金為甲○○以支票支付；其餘820 萬元，為原告及周秀芬共同出售其父女共有之同小段24-80 地號土地及原告所有之地上建物太平路17巷9 號予呂玉圓（契約以呂玉圓之女張霞娣之名訂立），所應付之價金820 萬抵付。上開周秀芬買受之土地、建物已於86年9 月11日辦理移轉登記於周秀芬名下；建物並已於88年8 月7 日辦理滅失登記。此有呂玉圓談話筆錄、彼等間互為買賣之契約書、原告支票影本、周秀芬歸戶財產查詢清單、台北縣新店地政事務所90年5 月7
日90北縣店地登字第06013 號函等附於86年贈與稅原處分卷可稽。被告乃於更正時，按周秀芬原擁有該24-80 地號土地之應有部分1/3 計算，扣除此部分屬周秀芬自行支付之價金2,733,333 元，其餘為原告代為支付。
⒉86年6 月17日周秀芬經由原告代理與吳親仁訂約，以總價13,884,750元購買台北縣新店市○○○○段35-24 地號土地及地上建物新店市○○路18巷6 號（未辦保存登記），並於86年10月1 日移轉登記，資金亦為原告以支票支付。此亦有原處分卷附周秀芬歸戶財產查詢清單、買賣契約、原告簽發之支票4 紙合計金額與買賣總價相符。
⒊86年6 月17日周秀芬經由原告代理與蔣蘭庭訂約，以總價24,910,875購買台北縣新店市○○○○段35-25 地號土地、新店市○○路16巷3 號建物（未辦保存登記）；及以20,623,500元購買同小段35地號土地應有部分1515/2900 ，資金亦為原告所支付。35-25 地號土地已於86年9 月25日、35地號土地已於87年1 月5 日辦理移轉登記。以上事實，有買賣35-25 地號土地及建物契約書、買賣35地號土地應有部分1515/2900 之公定契約書、台北縣榮民服務處89年1 月26日北縣榮處字第617 號函敘明該處於蔣蘭庭87年6 月18日死亡後，代向買方催討蔣蘭庭以20,623,500元出售35地號土地之尾款82萬元、周秀芬歸戶財產查詢清單，及原告支票7 張附於86年贈與稅處分卷可憑。
⒋86年11月7 日周秀芬經由原告代理與崔謙訂約，以1,885,320 元購買同小段35地號應有部分1385/2900 ，並已於87年1 月5 日辦理移轉登記，資金亦由原告支付。此有崔謙筆錄、買賣契約書、原告支票2 張、周秀芬歸戶財產查詢清單附於86年贈與稅處分卷可憑。
⒌以上事實，亦經被告認定該當行為時遺產及贈與稅法第5
條第3 款規定，而以此部分土地公告現值及建物評定現值如附表3 所載，核定其贈與總額為土地部分共15,144,374元，建物部分共105,013 元。
四、嗣經原告申請復查主張上開伊代付之買賣價款，均係基於其父女間之借貸關係而逕以其資金支付，在調查基準日前（89年4 月21日）周秀芬已陸續償還82,281,796元，周秀芳已返還33,000,000元云云。被告依據查對資料，認定原告85年度出資61,731,055元，按周氏姐妹之得分比例計算，屬於贈與周秀芬部分為34,496,766元，屬於周秀芳部分為27,234,289元；86年度之58,022,917元則均屬贈與周秀芬。而於調查基準日前，周秀芬自86年1 月9 日至88年12月24日間，由聯邦仁愛分行等帳戶，匯款82,866,796元轉帳至原告聯邦銀行等帳戶，已達原告原出資之90% ；另周秀芳自86年1 月9 日至86年7 月15日間，由聯邦仁愛分行等帳戶，匯款33,000,000元轉帳至原告聯邦銀行之帳戶，已超過原告支付之金額，各該部分應屬贈與之撤回，詳如附表4 所載。被告乃按先進先出之會計原則，認定85年度之贈與資金均因周氏姊妹之返還而撤回，註銷85年度之贈與稅處分；其餘周秀芬尚未返還金額9,652,887 元（92,519,683元－82,866,556元），應予歸屬86年度之贈與，依系爭不動產公告現值按尚未還款金額與購買總金額比例計算，86年度贈與總額應為2,536,939 元（9,652,887 元×15,249,387元/58,022,917 元），而予以追
減86年度贈與金額12,712,448元，變更核定86年度贈與總額為2,536,939元。
五、惟查：
㈠原告於復查及起訴時均主張其女2 人業已將其夫妻2 人代墊之款項返還，返還金額、日期及往來帳戶如附表5 所示，故本件非屬借貸云云。經查，周秀芬、周秀芳2 人分別為58年4 月16日、59年6 月29日出生，此有原告所填寫之贈與稅申報書附於處分卷可佐，即周氏姊妹於85、86年間取得各該不動產時，年未逾30歲，渠等資力理當有限，乃渠等竟能獨立規劃財務進行金額高達上億元之不動產買賣，實與一般經驗法則不符。又原告主張其與女兒間有借貸關係，惟從未就消費借貸契約成立之要素諸如返還期限、利息計算等節予以陳明、證明。再依原告主張其女2 人用以返還借貸之資金來源，係源自於其女兒取得土地後與廣信公司訂立合建契約所取得之保證金云云，並提出相關保證金支付證明、合建契約等為證。然廣信公司董事長為原告，周廖幸玉及周秀芬均為該公司董事，周秀芳為持股20% 之股東，其家族成員4 人持股總數占該公司發行總股數之60 %，有臺北市商業管理處87年7 月15日00000000號核准變更之該公司變更登記事項卡影本附於原處分卷可佐，姑置原告代理公司與自己訂立合建契約，其效力已有疑義（民法第106 條參照）一節不論，該合建契約就合建內容、工程進度、銷售方式、違約罰則均有明定，惟未見原告證明合建契約之實際進行之情形；經本院於準備程序質以合建案之進行狀況，原告空言泛稱當時房地產不景氣，可能因此而未履行云云，則此又涉及合建契約無法履行之違約責任，衡情實無可能雙方未就責任歸屬予以釐清計付違約金等賠償，惟原告並未再為何等說明、舉證。參酌上情，本件原告提出之1 紙違反禁止自己代理法則之合建契約，應屬虛妄，相關所謂保證金之流向，自屬虛杜。原告以此證明其女兒具有資力可以清償欠款，主張其父女間有借貸關係云云，自難採信。是以，被告復查決定僅以調查基準日前資金之回流，即認定係屬贈與之撤回，而予以變更核定，註銷大部分之贈與稅額，未予審究資金歸屬之實質關係，實有未盡調查能事之違誤。
㈡有關前述86年度原告單獨出資贈與周秀芬部分，相關不動產之買賣契約，其中賣方為呂玉圓、蔣蘭庭部分均係原告以代理人為身分所訂立；賣方為吳親仁、崔謙部分，雖以周秀芬本人名義訂立，惟其字跡與前述2 份契約相同，此稽之各該契約上之簽署即明，原告亦自承各該契約為其代理所為。則此部分買賣契約之當事人，應為周秀芬與第三人（與85年之情形不同，85年乃原告以自己之名義與張章得等土地共有人訂立買賣契約），原告為周秀芬支出價金，應屬為周秀芬承擔債務。即此事實所該當者應屬行為時遺產及贈與稅法第5
條第1 款所規定之為他人承擔債務之視為贈與，而贈與總額之認定，即應為所承擔之債務總額，而非不動產之時價。是以，被告復查決定就86年度之贈與，以行為時遺產及贈與稅法第5 條第3 款為核課依據，亦有適用法律不當之違誤。
六、原告於起訴後仍執前詞，主張與女兒間有借貸關係云云，其不可採信已如前述；又迄言詞辯論期日始主張其出售予富陽公司21筆土地僅得款50,356,720元，供作購買8 筆土地之資金，周秀芬姊妹事後返還之金額已超出借貸金額云云，不僅未提出任何關於其僅得款5 仟餘萬元之事證而空言主張，意圖延滯訴訟，依行政訴訟法第132 條準用民事訴訟法第276
條規定，此未於準備程序主張之事項於言詞辯論時不得主張，且周秀芬姊妹有資金返還之事實，並不可採，亦詳述於前，關於原告於辯論期日所提出之新事由，自毋庸再予論斷。七、綜上所述，本件原告與其妻於85年間共同出資為女兒購置不動產，被告以調查基準日前，部分資金回流原告帳戶，認定為贈與之撤回；又原告86年間為女兒周秀芬承擔周秀芬與第三人訂立買賣契約所應負之價金給付義務，而為女兒支付價金，應該當行為時遺產及贈與稅法第5 條第1 款視為贈與之情事，惟被告以同法第5 條第3 款為核課依據，並不動產之公告現值、評定價格予以計算贈與總額，雖均有不當，致稅收短收，訴願決定未予糾正，亦有違誤。惟本院基於不利益變更禁止原則，原處分及訴願決定仍應予維持，原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 　華 　民 　國　 96　 年 　7 月　 19 日第四庭審判長法 官　侯　東　昇
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　 96　 年　 7 　 月　 19　　日書記官 楊 怡 芳