臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03925號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 06 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03925號
原　　　告　遠雄營造股份有限公司
（原大都市營造工程股份有限公司）
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　徐秀蘭　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500341740 訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於88年8 月間進貨，金額計4,426,667 元（不含稅），未依法取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號桂春有限公司（下稱桂春公司）所開立統一發票1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額221,333 元，案經被告查獲後，審理核定原告應補徵營業稅221,333 元，並按所漏稅額221,333 元處5 倍之罰鍰計1,106,600 元（計至百元止），原告申請復查結果，經被告復查決定：「變更原罰鍰處分金額為新臺幣663,900 元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告與桂春公司有無實際交易之事實？
㈠原告主張之理由：
⒈本案違章裁罰之構成要件事實為何？
⑴違章行為的裁罰僅就行為人違反稅法協力與誠實義務的行為，行為人無須就無法掌握的事實負責。而依營業稅法規定，營業人僅負有稅籍登記、按銷售額開立、取得發票、交付稅款，以及按進、銷項扣抵餘額繳納稅款之協力與納稅義務而已，且開立發票人依法繳納銷項稅額，本屬取得發票的營業人於商業交易上可得信賴之事，故取得發票營業人殊無就開立發票者未依法報繳銷項稅額的行為負責。再者，施行細則第52條第1 項所謂虛報「進項稅額」的行為，係以不得扣抵的進項稅額、無進貨事實及偽造憑證的進項稅額，而申報退抵稅額，致有漏稅者，開立發票人有未報繳銷項稅額，並非該條款所定裁罰構成要件。
⑵復依財政部83年台財稅字第831601371 號函之見解，以虛設行號通常另取得不實發票，以虛抵虛，而通常無報繳稅款，以致營業稅款通常多有逃漏為由，作為裁處取得發票的營業人有漏稅事實之基礎，本身已違反臆測科罰之禁止；其次，虛設行號如何另外取得不實發票，抵銷其所應納的銷項稅額乙事，係該虛設行號個人的違章漏稅行為，以及稽徵機關如何另行控管虛設行號問題，取得發票的營業人根本無法監督、控制，亦無須為此而受裁罰。換言之，營業人已交付稅款與開立發票人後，不論相對人是否虛設行號，有無另購成逃漏稅，本於漏稅罰裁處與補稅的不同，均無關對於取得發票的營業人是否構成漏稅的判斷。
⒉主管機關對違章事實之存在負有客觀之舉證責任：
⑴按營業稅法第51條第5 款逃漏營業稅的違章行為，其構成要件事實為：㈠營業人無進貨事實㈡營業人亦無交付營業稅款與虛設行號，而虛報進項稅額，導致營業稅短徵。至於虛設行號有無報繳該筆稅款，則非營業人所能掌控，自無關於違章漏稅的構成。前揭之違章構成要件事實，乃稽徵機關為裁罰處分的合法性要件，不僅應由稽徵機關負客觀之舉證責任，更應憑據具體事證，做為認定基礎。鈞院89年度訴字第2761號判決即明白表示：「行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民做成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無需證明自己無違法事實」。
⑵所謂虛設行號不過是稽徵機關認定營業稅違章的一種統稱型態，並非明確可資審查之概念，且與認定營業人取得不實發票虛報進項稅額的違章事實而言，亦無絕對必然的關連，是以，開立發票者是否為虛設行號，自不得作為推斷取得發票者有虛報進項稅額的基礎。因此，開立發票人是否構成虛設行號，尚非此類案件的重點，毋寧是在稽徵機關、檢調單位與刑事法院調查與認定虛設行號正犯的犯罪事實的過程中，透過具體、明確的事證（例如往來紀錄、帳冊、談話紀錄與刑事判決等），而可資確定某往來廠商亦連帶涉有取得不實發票、虛報進項稅額的具體違章事實。在此範圍與前提之下，稽徵機關方可援引虛設行號所涉之犯罪、違章事證，做為認定取得發票營業人虛報進項稅額的事實基礎。
⒊主管機關具有行政調查之權限及義務：
⑴有關本案原告向桂春公司取得4,648,000 元之統一發票部分，原告確實支付票款與桂春公司，並經兌現，此有支票影本及兌現後之銀行對帳單在卷可稽，可見原告確實和桂春公司有實際交易，否則原告為何支付鉅額票款與桂春公司？倘若原告並未與桂春公司交易，僅為取得其發票之便以扣抵銷項稅額，根本不需如實支付上開款項，此顯有違經驗法則。今被告僅以桂春公司係虛設行號為由，逕行連帶認定原告未與桂春公司實際交易，實已違反行政程序法第36條、第43條及行政法院75年判字第309 號判例意旨。
⑶被告另以本案已遭移送檢調機關為由，認定原告有違章事實存在，然而「本件原處分機關認豪偉公司係為以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號，原告自無可能與該公司有交易之事實，而以非交易對象之虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅之事實，僅憑原處分機關刑事案件移送書為據，此案既未經檢察官偵查起訴，更未經法院判決予以認定，其是否係『以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號』已有可議」（鈞院92年度訴字第826 號判決參照），另「被告以…刑事案件移送書將祥功公司負責人陳弘重以幫助他人逃漏稅捐之罪名移送偵辦，惟迄今已近三年，尚未偵查終結，亦未經檢察官提起公訴，故被告所稱祥功公司與原告並無交易事實，卻虛開發票予原告一節，尚屬無法証實，自不能僅憑被告自行製作之刑事案件移送書而認定原告並未向祥功公司進貨」（鈞院90年度訴字第5608號判決參照），迭經鈞院認定此單純屬被告機關之臆測，並無法確切證實原告與桂春公司無交易之事實。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。
⒉經查，原告於88年8 月間進貨，未依法取得憑證，卻取得虛設行號桂春公司所開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額221,333 元之事實，有案關發票1 紙、專案調檔統一發票查核清單、營業稅年度資料查詢逐筆發票明細、法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）92年2 月25日電防字第09278006930刑事案件移送書附卷可稽。
⒊又有關桂春公司為虛設行號之進銷項異常及88年度有無報繳營業稅部分：⑴經查桂春公司88年度未承租房屋作為營業場所，亦未僱用員工處理營運業務，此有綜合所得稅BAN 給付清單可稽。⑵依統一發票查核清單及進口報單明細資料顯示，桂春公司88年1 月至8 月取得國內進項憑證202 紙，金額116,656,104 元，其中異常進項金額113,853,250 元，國內異常比例高達97.6% ，同期間查無進口資料；在無進、銷貨事實情形下，竟虛開統一發票343 紙，銷貨額合計167,597,414 元⑶又桂春公司88年2 月至8 月各期申報營業稅情形，其中2 、6 及8 月該3 期申報以進項稅額及留抵稅額扣抵，應實繳稅額為0 元，另6 月期營業稅申報應實繳稅額583,729 元，惟並未依限繳納應納營業稅額，綜觀桂春公司4 期營業稅申報資料，並無實際繳納營業稅額情形。
⒋故依上開事證，足認桂春公司為一實質虛設行號，原告在無實際交易情形下，仍製作虛偽不實之支票付款證明，而無其他足資證明確有向桂春公司進貨之資料佐證，桂春公司於88年10月並無申報營業稅資料，亦無繳納案關營業稅。經依財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告並無向桂春公司進貨，卻以其開立之統一發票虛報進項稅額，違章事證明確，被告乃依首揭法條規定，補徵原告營業稅額221,333 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計663,900元（計至百元止），並無不合。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款分別定有明文。
二、本件被告以原告於88年8 月間進貨，金額計4,426,667 元（不含稅），未依法取得憑證，卻取得非實際交易對象涉嫌虛設行號桂春公司所開立統一發票1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額221,333 元，致逃漏營業稅額221,333 元，除核定補徵原告稅額221,333 元外，並按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計1,106,600 元（計至百元止），原告申請復查結果，因原告於被告作成復查決定前，已補繳稅額並出具承諾書，故被告依94年6 月2 日修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，復查決定變更改按所漏稅額處以3 倍罰鍰為663,900 元，並駁回原告其餘復查之事實，有被告稽核報告、專案申請調檔統一發票清單、核定營業稅額繳款書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：原告確實支付票款4,648,000 元予桂春公司，而取得該公司開立之統一發票，此有支票及銀行對帳單可稽，足見原告確實和桂春公司有實際交易，至桂春是否為虛設行號或有無逃漏稅，均與原告無關；而主管機關對違章事實之存在負有客觀之舉證責任，被告在無其他確切事證下，僅以桂春公司涉嫌虛設行號經移送檢調機關調查為由，逕認原告未向桂春公司進貨，而補徵稅額及處以罰鍰，顯屬違法等語。故本件厥應審究者，係原告與桂春公司有無實際之交易行為？
四、經查：
㈠按營業人每期應繳納營業稅之計算，依前揭行為時營業稅法第15條第1 項規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第19條第1 項第1 款亦規定亦明，是營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，即不得以該進項憑證之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，若竟申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，業經改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議議決在案。
㈡次按，財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋略以：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明…二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…⒉有進貨事實者…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」係財政部基於中央稅捐主管機關職權，依大法官釋字第337 號解釋意旨，核釋營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用，均合先敘明。
㈢又按，「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277
條前段所明定。而營業稅之進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。是以，原告持桂春公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除應證明其確有進貨之事實外，尚須證明其交易對象確為該公司，及其確實已交付營業稅款予該公司，始足當之，原告主張被告應就其有進貨而持非實際交易對象之發票作為進項憑證之違章事實負舉證責任，尚不足採。
㈢原告主張於88年3 月間，因承攬「遠東科技中心Ａ案新建工程」，將其中土方工程棄土費用工項交由桂春公司承包，並按工作進度給付工程款，於88年10月20日簽發以桂春公司為受款人、面額4,648,000 元（含稅）之支票予桂春公司，並已兌現，而取得桂春公司開立之發票等情，固提出其與大都市建設開發股份有限公司簽訂之前開工程承攬契約書、工程成本分析表、明細分類帳、付款支票、銀行對帳單及統一發票為證（見原處分卷第99至211 頁），惟依上開契約及相關帳載資料，僅足證明原告因承攬前開新建工程有上開進貨之事實；而依上開支票及兌領資料，亦僅足證明原告簽發之上開支票係以桂春公司名義兌領之資金流程，核其給付之原因事實為何及該資金有無回流情形，均不得而知，原告並未另提出其與桂春公司間之相關工程契約、工程明細、計價單、驗收等資料以供勾稽查核，尚難僅以上開支票兌領紀錄，即認原告主張其上開進貨之交易對象為桂春公司等情屬實。
㈣又經被告調取桂春公司之營業相關資料查核結果，桂春公司於87年1 月21日設立，於88年8 月10日擅自歇業而他遷不明，該公司於88年1 月至8 月取得國內進項憑證202 紙，金額計116,656,104 元，其進貨對象有6 家，其中易利富國際開發有限公司、抑光企業有限公司、潤鎰有限公司、尚碩企業有限公司及穗達企業有限公司等5 家為虛設行號，現由檢察官偵查中；另得慶行之申報銷售額異常，且已擅自歇業他遷不明，核其國內異常進項金額佔全年進項金額高達97.6% ，且同期間查無進口資料，惟該公司88年開立銷貨發票金額合計167,597,414 元等情，有桂春公司虛設行號相關資料分析表、統一發票查核清單、查核名冊、發票明細附原處分卷可證（見原處分卷第84至94頁），堪信為真正；復參諸該公司88年度未給付員工薪資，亦有該公司88年度綜合所得稅BAN 給付清單在卷可參（見本院卷第49頁），則桂春公司既未給付員工薪資，顯無僱佣員工，自不可能有其所開立銷貨發票金額167,597,414 元之鉅額交易，故依上開事證，足認桂春公司為虛進虛銷循環開立發票互抵之實質虛設行號，原告自無可能與該公司有實際交易之行為。
㈤末按，財政部依所得稅法第21條第2 項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」違反者，並應依稅捐稽徵法第44條受罰。據此等規定，原告為營利事業，與他人進行營業交易時，有向銷貨人取得進項憑證之義務，自應注意憑證上之銷貨人名義與實際銷貨人名義是否相符，原告未予查證，竟取得非實際銷售人所開立之統一發票，縱無故意，亦有疏未注意統一發票上之銷貨人名義與實際銷貨人名義是否相符之過失，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應處罰。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採，被告所為前開補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　　6　　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　畢乃俊
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　　6　　 日書記官 李淑貞