臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00402號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 20 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00402號
原　　　告　永盛利國際貿易有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　莊志成律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　戊○○
己○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月15日台財訴字第09413022480號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）90年9 月至90年10月間進貨〔金額共計新臺幣（下同）1,772,500 元（不含稅）〕，取得涉嫌虛設行號之宏田企業股份有限公司（下稱宏田公司）開立之統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲後通報被告所屬大同稽徵所，經審查認原告有持不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額之違章情事，乃核定原告逃漏營業稅88,625元，除依法補徵所漏稅額88,625元外，並按所漏稅額處 5倍罰鍰計443,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年6 月22日財北國稅法字第0940234125號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告當初係經由宏田公司之業務丙○○之介紹而向該公司購買紗貨，宏田公司於收到原告之貨款後，即通知台菱紡織股份有限公司（下稱台菱公司）及南寶纖維股份有限公司（下稱南寶公司）出貨至原告所指定之豪廣針織有限公司（下稱豪廣針織公司）。宏田公司虛設行號一事，原告並不知情，原告向宏田公司買買之紗料皆有交貨，原告自不懷疑宏田公司無營運之事實。況宏田公司如未營業，又豈會要求台菱公司、南寶公司出貨予原告之加工廠商，被告認原告故意取得非交易對象之宏田公司所開立之發票，實屬臆測。又被告雖查知宏田公司有虛設行號虛開發票之事實，但宏田公司虛開發票之對象，是否包括原告，被告並未提出證明，何能以宏田公司有虛開發票之事實，認定原告與宏田公司間無實際交易行為。
２、又被告就本件科處罰鍰部分，乃是依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定科處所漏稅額5 倍之罰鍰，，本件縱有逃漏稅屬實，然其事實發生時間亦在民國90年間，依法律不溯及既往之原則，被告機關以財政部94年之發佈之函令內容作為本件罰鍰之處罰根據，似有違「法律不溯及既往」原則，難謂適法。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購進貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可資參照。
（2）本件原告以非實際交易對象涉嫌虛設行號宏田公司虛開立之不實發票3 紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，其違章事證明確。而宏田公司於本件違章期間涉嫌虛設行號，其實際負責人薛佳慧（登記負責人為吳宏毅）因無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅，業經南機組以92年1 月2 日調南機肅字第09276100021 號函送高雄市稅捐稽徵處依法處理，並經台灣高雄地方法院檢察署起訴在案，足證宏田公司係以虛進虛銷、買賣無實際交易事實統一發票牟利之虛設行號，原告與宏田公司間自無真實交易之情事。是原告主張宏田公司為其實際交易對象，顯不足採。
（3）又依財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單及相關交易發票明細列示，原告於90年9 月至10月間取得涉嫌虛設行號宏田公司開立發票JF00000000等3 紙扣抵屬實，合計銷售額1,772,500 元，虛報進項稅額88,625元。另按原告主要營業項目為布疋買賣，而取得宏田公司之送貨單及案關進項發票之品名為「紗」，與營業項目尚無不符，而原告就本件尚能提示帳簿憑證及送貨證明供核，經查核其帳載記錄，所購買之貨物確為業務所需，是本件被告核認為原告確有進貨事實。
（4）再按，資金流程方面：原告主張系爭貨款均以支票（無抬頭、禁背）及現金支付；且案關發票之取得及貨款支付係透過自稱宏田公司員工之丙○○接洽，惟查宏田公司90年度綜合所得稅給付清單中並無丙○○之扣繳資料，且案關貨款之支票領款人皆為丙○○，自難證明原告確有支付進項稅額與實際交易人。末按，原告以非實際交易對象涉嫌虛設行號之宏田公司所開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，已造成實質逃漏稅。是本件予以補徵營業稅，洵屬有據。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」分別為加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條所明定。次按「…營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。…說明：為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」、「…營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，參照行政法院84年9月20日9月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」分別為財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函及85年4月26日台財稅第851903313號函所明釋。
（2）原告於90年9 月至10月間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號之宏田公司開立之統一發票3紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額88,625 元，違章屬實。又原告自違章行為發生日（90年11月）至查獲日（92年8月6日）止，最低累積留抵稅額為0 元，無財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函免處漏稅罰之適用。是原罰鍰處分依財政部94年6 月 2日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額88,625元處5 倍之罰鍰計443,100 元（計至百元止）。揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，原告復執前詞爭議，尚難認為有理由。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告係經由宏田公司之業務丙○○向該公司購買紗料，宏田公司於收到原告之貨款後，即通知台菱公司及南寶公司出貨至原告所指定之豪廣針織公司，原告不知宏田公司為虛設行號，被告認原告故意取得非交易對象之宏田公司所開立之發票，實屬臆測。且被告未能證明宏田公司虛開發票之對象是否包括原告，而本件系爭進貨事實發生時間在民國90年間，依法律不溯及既往之原則，被告以財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定科處所漏稅額五倍之罰鍰之發佈之函令內容作為本件罰鍰之處罰根據，有違「法律不溯及既往」原則，難謂適法，為此，依行政訴訟法第 4條第1 項規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：宏田公司實際負責人薛佳慧（登記負責人為吳宏毅）於本件系爭違章期間涉嫌虛設行號，因無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅，業經起訴，是宏田公司係以虛進虛銷、買賣無實際交易事實統一發票牟利之虛設行號，原告與宏田公司間自無真實交易之情事；又宏田公司90年度綜合所得稅給付清單中並無丙○○之扣繳資料，且案關貨款之支票領款人皆為丙○○，尚難證明原告確有支付進項稅額與實際交易人；從而，原告有持不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額之違章情事，原處分核定原告逃漏營業稅88, 625 元，除依法補徵所漏稅額88,625元外，並按所漏稅額處5 倍罰鍰443,100 元（計至百元止）無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購進貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第15條第1 項、第3 項及第19條第1 項第1 款、第51條第1 項第5 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第 1項所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。〔最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議參照〕。又「…營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：( 一) 取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2.有進貨事實者：…(2) 因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」亦經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋在案，而上開函釋係財政部基於職權，就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
五、經查，本件原告於90年9 月至90年10月間進貨1,772,500 元（不含稅），取得宏田公司開立之統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額一節，為兩造所不爭執，且有財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、原告93年9 月23日說明書、支票影本、統一發票、南寶公司送貨單、支出證明單、被告所屬大同稽徵所查緝案件稽查報告等件附原處分卷可稽，洵堪認定。次查，本件原告違章期間，宏田公司實際負責人薛佳慧（登記負責人為吳宏毅）涉嫌虛設行號（宏田公司等）無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅一節，則經南機組以92年1 月2 日調南機肅字第09276100021 號函送高雄市稅捐稽徵處依法處理，並經台灣高雄地方法院檢察署起訴在案，則有南機組93年3 月27日調南機肅字第09276106231號函、財政部高雄市國稅局92年7 月8 日財高國稅審
三字第0920044621號（暨台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書、台灣高雄地方法院91年度偵字第23337 號、91年度偵字第23338 號、92年度偵字第5921號檢察署檢察官起訴書）、92年7 月15日財高國稅審三字第0920052602號函（暨調查筆錄）等件附原處分卷、宏田公司徵銷明細、進項來源明細、下游進項來源明細等件附卷第83頁至111 頁足憑，從而，宏田公司係以虛進虛銷、買賣無實際交易事實統一發票牟利之虛設行號，原告與宏田公司間無從為真實交易等情，即足認定。原告訴稱被告未能證明宏田公司為虛設行號，宏田公司為其實際交易對象云云，顯不足採。
六、又原告主張伊係經由宏田公司之業務丙○○向該公司購買紗料，宏田公司於收到原告之貨款後，亦通知台菱公司及南寶公司出貨至原告所指定之豪廣針織公司云云，惟查：
（一）就此南寶公司副理丁○○雖到庭證稱：「（買賣紗，可否由個人以個人名義，以自然人身分向公司購買？）不行的，向我們公司買紗，一定要用公司名義買賣。」等語，惟其亦證稱：「（你們公司的業務員有無用公司的名義來買紗再用個人名義賣紗來賺取差價？）我不會這樣做，但是別人有無這麼作我就不清楚了…」、「我只有管出貨事宜，到底買賣交易的經過如何，我並不清楚，我只是看公司出貨單的指示而出貨…」、「宏田公司的業務係我們公司當時有一位新的業務人員（他姓蔡）招攬來的…，其他詳情我就不知道…。宏田公司簽約、業務接洽的詳情，我並不清楚，現在是否…我們公司現在已經解散、清算完畢了。」等語，是負責南寶公司出貨事宜之丁○○就系爭買賣詳情既不知悉，自難執其證詞以為對原告有利之認定。
（二）至於原告另雖提出支票、支出證明單，惟支出證明單為原告製作之私文書，所載內容是否真實尚非無疑；而原告開立支付貨款之支票，並未記載受款人，係由訴外人丙○○提示付款（支票正反面影本記載附原處分卷參照），惟丙○○並非宏田公司員工（丙○○勞工保險投保資料附卷第131 頁、宏田公司90年綜合所得稅給付清單附原處分卷參照），此外，原告於93年9 月23日亦以說明書自陳伊係向丙○○進貨（或給付勞務報酬）而取得非實際交易對象宏田公司所開之統一發票作為進項憑證一事屬實（說明書附原處分參照），是本件原告之交易對象為丙○○，應堪認定。原告主張伊透過丙○○向宏田公司進貨云云，應無可採。是本件原告於90年9 月至90年10月間進貨（金額1,772,500 元，不含稅），取得非實際交易對象之宏田公司開立之統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原處分依首揭規定核定原告逃漏營業稅88, 625 元，洵無違誤。至於原告另行聲請訊問乙○○，欲證台菱公司出貨至原告所指定之豪廣針織公司之經過，惟兩造就原告確有進貨之事既無爭執，而上開待證事實復與本件所爭執原告進貨對象為何無涉，自無調查之必要，併此敘明。
七、末按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…一、有進貨事實者：…但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章之事實者，處五倍之罰鍰…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告於90年11月26日至12月17日間持不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額，已如前述，從而，原處分核定原告應補徵營業稅88, 625 元，並衡量被告違章情節及前揭裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處以5 倍罰鍰共計443,100 元（計至百元止），洵屬有據。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」，亦非法律（最高行政法院95年度判字第01314 號判決意旨參照），且本件原處分係依營業稅法第51條第1 項第5 款規定就原告違章行為予以裁罰，而非以上開裁罰金額或倍數參考表為裁罰依據，且修正前（行為時）本件違章情節之裁罰倍數為7 倍，原處分就此部分顯有利於原告，從而，原告主張被告以財政部94年發佈之裁罰金額或倍數參考表作為本件罰鍰之處罰根據，有違「法律不溯及既往」原則云云，應屬誤會。
八、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　 20 　 日第一庭審判長法 官　王立杰
法 官　劉錫賢
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　20　　日書記官 何閣梅