臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第04027號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 07 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04027號
原　　　告　智擎生技製藥股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　羅嘉希律師
吳敬恆律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
丁○○
丙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年9
月18日台財訴字第09500374460 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告以其為進行「微脂體化伊立替康（liposomal
irinotecan）」抗癌藥物其上市前依法申辦查驗登記所需之臨床暨非臨床試驗，就數項非臨床動物試驗，於民國（除西元外，下同）93年2 月10日與加拿大商ITR Laboratories
Canada, Inc.公司（下稱ITR 公司）簽訂ITR MASTER
CONTRACT（下稱系爭合約），委託ITR 公司於加拿大地區執行數項毒性測試，並自93年11月23日起至95年3 月29日止，支付加拿大商ITR 公司前述數項毒性測試之各約定報酬，合計達美金386,551.80元（下稱系爭報酬），並於支付償金予加拿大ITR 公司時，另外辦理20% 所得稅扣繳及其申報，已扣繳金額總計達新臺幣（除美金外，下同）3,156,076 元；惟系爭報酬係加拿大商ITR 公司在中華民國境外提供勞務所產生之所得，並非中華民國來源所得，依法應無須辦理扣繳等由，於95年4 月11日（被告收文日期）向被告申請退還20% 所得稅扣繳稅額計3,156,076 元，經被告所屬中北稽徵所以95年4 月14日財北國稅中北綜所一字第0950006581號函（下稱原處分）以原繳納扣繳稅款無誤，否准所請辦理退還。原告不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成同意退還原告已扣繳稅款3,156,076 元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈本件被告為財政部臺北市國稅局：
按原處分之作成名義人雖為財政部臺北市國稅局中北稽徵所，惟稅捐稽徵所並無獨立之組織法規、獨立之編制及預算以及依印信條例頒發之關防或大印，故應屬財政部臺北市國稅局之內部單位，而非行政機關，並無做成行政處分之權能。依目前實務通見，本件作成處分之機關，應為財政部臺北市國稅局中北稽徵所之直接上級隸屬機關，即財政部臺北市國稅局。
⒉系爭報酬乃ITR 公司在中華民國境外提供勞務之所得，並非中華民國來源所得：
⑴按所得稅法第8 條第3 款前段規定，在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得，根據反面解釋，則在中華民國境外提供勞務之報酬者，即非中華民國來源所得，此乃國內對於該條文之一貫見解，並有下列實務見解可參：
①財政部63年10月3 日台財稅字第37273 號函：「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」
②財政部65年8 月30日台財稅字第35817 號函：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。…。」
③財政部64年6 月5 日台財稅字第34068 號函：「…⒉給付乙航空公司基本修護費及額外修護費及額外修護費，暨器村（應為「材」之誤）之運送費用，稅金及代購費用，如各該修護軍送及代購等勞務係在國外提供，應准免徵所得稅。」
④財政部66年2 月22日台財稅字第31196 號函：「查委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。…。」
⑤財政部68年8月30日台財稅字第36034號函：「貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅。」
⑵原告為進行「微脂體化伊立替康（liposomal
irinotecan）」抗癌藥物其上市前依法申辦查驗登記所需之臨床暨非臨床試驗，就數項非臨床動物試驗，於西元2004年2 月10日與加拿大商ITR 公司簽訂系爭合約，委託加拿大商ITR 公司於加拿大地區執行數項毒性測試，並自西元2004年11月23日起至西元2006年3 月29日止，支付加拿大商ITR 公司系爭報酬合計達美金386,551.80元。原告當時誤以為該償金為中華民國來源所得，故於支付償金予加拿大商ITR 公司時，另外辦理20% 所得稅扣繳及其申報，已扣繳金額總計達3,156,076 元。
⑶根據系爭合約，ITR 公司提供之勞務，乃在加拿大進行數項非臨床動物試驗，其執行過程係由加拿大商ITR 公司所屬人員按該公司依其專業所制定之測試計畫流程，將測試物依所求試驗目的，分以特定劑量及時間，單次或重複輸注至試驗動物，在按時採集試驗動物血液樣本，進行一般血液生化檢驗，以探知該藥物之毒性及藥物特性。而ITR 公司設於中華民國境外之加拿大，我國境內亦無分支機構或營業代理人，且所為之測試工作之進行及完成，皆於加拿大地區發生，加拿大商ITR 公司在進行此項服務時，亦未派員來臺提供技術服務或諮詢顧問等服務之事實與必要。由此可知，本件係屬加拿大商ITR 公司在中華民國境外之加拿大提供勞務之報酬，並非中華國來源所得，依法無須扣繳所得稅。惟加拿大商ITR 公司因適用法令錯誤溢繳稅款，爰依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還。
⒊加拿大商ITR 公司是否為外國法人，以及實驗過程中是否使用其手術室、檢驗室及實驗室等相關設備，並不影響該公司是在中華民國境外提供勞務獲取報酬之本質。原處分以加拿大商ITR 公司為外國法人，及實驗過程中使用該公司之手術室、檢驗室及實驗室等相關設備，遽予認定該項報酬乃所得稅法第8 條第11款之其他所得，惟其理由付之闕如，甚至所謂「其他收益」之判斷依據與內涵為何，亦未見其說明，原告完全無法了解原處分適用法律與邏輯推理之過程，原處分違反行政程序法第96條第1 項第1 款關於行政處分應記載理由之規定，應予撤銷。
⒋所謂權利金，係指智慧財產權人授權其他人使用其智慧財產權，而由其他人支付智慧財產權人之對價。惟查，原告所支付之費用性質上為加拿大商ITR 公司依約提供勞務之報酬，與將來原告取得相關權利一事無關，且將來原告是否能依法取得相關藥品之專利權或其他權利仍屬一尚未確定之事實，原告斷無事先支付權利金之必要及可能，原處分認為原告必須支付權利金，其認定事實顯有錯誤。
⒌另原處分先認定系爭報酬係所得稅法第8 條第11款之「其他所得」，之後卻認為應屬所得稅法第8 條第6 款之「權利金」，其認定顯然前後矛盾。按所得稅法第8 條第11款之其他所得係補充性質之規範，符合該條前10款之所得均非其他所得，意即系爭報酬倘為權利金，即非其他所得；倘為其他所得，即非權利金。原處分對於系爭報酬究屬其他所得或權利金，前後認定互相矛盾，顯見原處分違法錯誤，依法應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈按「電信公司因與通信終端國間無直達電路，而向外國電信業者租用在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付…，包括海纜電路租金、海纜站設備轉接費用及陸鏈租費等，係使用外國電信業者提供之海纜、內陸電路、外國陸鏈等中繼轉接通信設備、…技術服務所支付之報酬，…核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3 條第3 項規定課徵營利事業所得稅。」「…國內發行人基於海外籌資之需求，募集與發行海外有價證券，分別與境外之承銷商及存託機構簽訂承銷契約及存託契約，…。以海外存託憑證為例，前開國外主辦承銷商提供之服務範圍，除規劃與執行存託憑證發行流程之外，尚涵蓋發行當地之申請作業、輔導、送件、與主管機關之聯繫及承銷海外存託憑證等；…尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』，應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。」分別為財政部88年2 月4 日台財稅字第881897520 號函、92年7 月21日台財稅字第0920452432號函及93年5 月18日台財稅字第0930451691號函所明釋。⒉鈞院90年度訴字第6022號判決意旨略以，按「勞務」乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。勞務之受領，受領人原本不須花費心思去瞭解勞務提供者之勞務內容，但有時受領之勞務本身即含有一定程度之技術，而這樣的技術是勞務受領者有意知悉的，甚至契約還會約定，勞務提供者必須將其技術揭示予勞務受領者知悉。此外在承攬契約中，付費之定作人，其所受領者，到底是承攬人之勞務，還是「因勞務而創造出來的工作成果（包括有體物及權利）」，有時候也是極難加以釐清的。所有勞務之提供，其勞務內容當然隱含著提供者本身之特殊技術、專門知識，因此勞務給付之內容有無包含「特殊技術」、「專門知識」，並非「勞務」與「由勞務所創造的無體財產權或知識秘密」區別之分野，二者真正之區別在於「無體財產權或知識秘密」具有「固著化」之特徵，可以受領者受領之後可以重複實施，而「勞務」只能單純之受領其成果，受領後即無法再重覆實施。
⒊原告使用加拿大商ITR 公司提供之整體資源，勞務使用地及勞務收益地係於在中華民國境內，故尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。
理 由
一、原告主張：所得稅法第8 條第3 款前段規定，在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得，根據反面解釋，則在中華民國境外提供勞務之報酬者，即非中華民國來源所得，此乃國內對於該條文之一貫見解，並有可參財政部63年10 月3日台財稅字第37273 號函釋、財政部64年6 月5 日台財稅字第34068 號函釋、財政部65年8 月30日台財稅字第35817 號函釋、財政部66年2 月22日台財稅字第31196 號函釋、財政部68年8 月30日台財稅字第36034 號函釋可參。加拿大商ITR 公司提供之勞務，係在加拿大進行數項非臨床動物試驗，其執行過程係由加拿大商ITR 公司所屬人員按該公司依其專業所制定之測試計畫流程，將測試物依所求試驗目的，分以特定劑量及時間，單次或重複輸注至試驗動物，在按時採集試驗動物血液樣本，進行一般血液生化檢驗，以探知該藥物之毒性及藥物特性。而該公司設於中華民國境外之加拿大，我國境內亦無分支機構或營業代理人，且所為之測試工作之進行及完成，皆於加拿大地區發生，該公司在進行此項服務時，亦未派員來臺提供技術服務或諮詢顧問等服務之事實與必要。本件係屬IT R公司在中華民國境外之加拿大提供勞務之報酬，並非中華國來源所得，依法無須扣繳所得稅，加拿大商ITR 公司因適用法令錯誤溢繳稅款。據此，依行政訴訟法第5 條第2 項及稅捐稽徵法第28條規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告使用ITR 公司提供之整體資源，勞務使用地及勞務收益地係於在中華民國境內，故尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。加拿大商ITR 公司並無因適用法令錯誤溢繳稅款。原告申請退稅，不應准許。原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」所得稅法第3 條第3 項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、…給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條規定：「…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣繳稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」
四、原告為進行「微脂體化伊立替康（liposomal irinotecan）」抗癌藥物其上市前依法申辦查驗登記所需之臨床暨非臨床試驗，就數項非臨床動物試驗，於93年2 月10日與加拿大商ITR 公司簽訂系爭合約，委託加拿大商ITR 公司於加拿大地區執行數項毒性測試，並自93年11月23日起至95年3 月29日止，支付加拿大商ITR 公司前述數項毒性測試之系爭報酬，合計達美金386,551.80元並於支付予加拿大商ITR 公司時，另外辦理20% 所得稅扣繳及其申報，已扣繳金額總計達3,156,076 元，嗣原告以系爭報酬係加拿大商ITR 公司在中華民國境外提供勞務所產生之所得，並非中華民國來源所得，依法應無須辦理扣繳等由，於95年4 月11日向申被告申請退還20 %所得稅扣繳稅額計3,156,076 元等情，有原告95年4 月11日智擎（行）字第060002號函、ITR MASTER CONTRACT （暨中英對照本）、93年11月23日至95年3 月31日間ITR 公司請款單、原告付款證明、扣繳憑單、申報書、申請書附原處分卷足稽，堪認屬實。
五、本件之爭執，在於加拿大商ITR 公司向原告收取之系爭報酬是否屬中華民國來源所得？經查：
㈠按所得稅法第3 條規定：「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8 條規定：「本法所稱中華民國來源所得，係指下列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬或權利金由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。此乃立法上「例示概括」之規範方式。又所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依「有所得即應課稅」之原則，係以應課稅為原則，不必課稅為例外；故不必課稅之事項，應依例外情形從嚴解釋方法處理之。是以，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，但是不得遽以反面推論之方法即謂「非在中華民國境內提供勞務之報酬」，即非中華民國來源所得，尚須觀察是否為所得稅法第8 條第11款概括規定「在中華民國境內取得之其他收益」所指之範疇，即其取得來源地是否在中華民國境內為準。
㈡依系爭合約載明：「贊助者應提供ITR 足量之所有試驗研究用化合物、材料或其他物品，以及，充分且可理解之資料，以確保測試材料的穩定性及安全性。…5 年期間一經屆滿，ITR 應試圖與贊助者聯繫，以決定返還工作成果…。…除另有約定外，所有構思完成或完成實施之發明、專門知識、新用途、步驟、技術或化合物且為試驗研究之成果者，均為贊助者所擁有。ITR 應協助贊助者在自費情況下就任意一發明所可取得之專利保護進行申請。ITR 並應簽署為取得專利保護過程所視為必要之一切文件。…贊助者有權就試驗研究之結果為第一次之公開發表，或授權與ITR 為共同發表或由ITR 自行發表。任何因贊助人要求ITR 所進行之獨自發表或共同發表而衍生之支出，均由贊助人負擔之。」「所有構思完成或完成實施之發明、專門知識、新用途、步驟、技術或化合物且為試驗研究之成果者，均為贊助者所擁有。」可知加拿大商ITR 公司為協助原告上市「微脂體化伊立替康（
liposomal irinotecan）」抗癌藥物之需求，而簽訂系爭契約進行數項非臨床動物試驗，鑒於現今全球網際網路之普及，遠距網路線上且即時之勞務提供所在多有，尤以電腦資訊相關軟體服務為甚，勞務之提供不需技術人員入境。原告在試驗過程中使用加拿大商ITR 公司提供專業試驗人員及提供整理資源，含實驗室之設備、技術、勞務等，且所有完成之發明、專門知識、新用途、步驟、技術或化合物且為試驗研究之成果者，均為原告所擁有。可見加拿大商ITR 公司所取得系爭報酬之性質尚非單純勞務之對價所可比擬。加拿大商ITR 公司固在中華民國境外履行系爭契約約定之義務，然揆諸首揭規定及說明，縱系爭報酬僅為勞務之對價，仍不得遽以「在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得」之反面推論方法即謂「非在中華民國境內提供勞務之報酬」，仍須觀察是否為所得稅法第8 條第11款概括規定「在中華民國境內取得之其他收益」所指之範疇，即其取得來源地是否在中華民國境內為準。本件加拿大商ITR 公司之所得即系爭報酬，為原告支付之對價，所得來源地在中華民國境內，與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得，堪認係所得稅法第8 條第11款之其他收益。是原告主張：系爭報酬乃加拿大商ITR 公司在中華民國境外提供勞務之所得，並非中華民國來源所得云云，要非可採。原處分說明系爭報酬為所得稅法第8 條第11款之其他所得（見原處分說明二），並無不合。故原告所支付加拿大商ITR 公司之系爭報酬應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅，本件已依所得稅法第88條第1 項第2 款及第92條規定辦理所得稅扣繳及申報，並無稅捐稽徵法之適用法令錯誤而退稅情事。
㈢本件係涉及在中華民國境內取得之其他收益，無關公司派駐國外員工之薪資所得或事務所派會計師赴國外提供勞務之報酬所得或委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，與原告所舉財政部63年10月3日台財稅字第37273號函釋、財政部68年8 月30日台財稅字第36034 號函釋及財政部66年2 月22日第31196 號函釋無涉。又財政部65年8 月30日台財稅字第35817 號函釋係指外銷佣金，財政部64年6 月5 日台財稅字第34068 號函釋係指航空租用飛機支付修護費等其勞務在國外提供者，均與本件之情形不同，尚難以比附援引，併此敘明。
六、綜上所述，原處分以原繳納扣繳稅款無誤，否准原告所請辦理退還，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請如聲明所示，並無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　　7　　 日第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　　7　　 日書記官 陳幸潔