臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第04030號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 26 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04030號
原　　　告　華東承啟科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
送達代收人　鍾典晏律師
訴訟代理人　蔡朝安律師
複代理人　　陳尹章律師
複代理人　　高烊輝律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日台財訴字第09500422900 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告（原名承啟科技股份有限公司）民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）129,657,854 元。被告初查，以其中出售予巨賓企業有限公司（以下簡稱巨賓公司）、凱倫金屬有限公司（以下簡稱凱倫公司）、美日還淨有限公司（以下簡稱美日還淨公司）金額依序為814,125 元、313,600 元、906,400 元，低於銷貨成本致生1,484,038 元、12,934,774元、8,766,357 元，總計金額36,551,479元之其他損失，係商品、原物料及在製品因過期以廢品出售，惟未檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件供核；另914,964 元未取具合法憑證，合計37,466,443元不予認列，核定其他損失92,191,411元，全年所得額為虧損59,315,557元。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月1 日北區國稅法一字第0950012240號復查決定（下稱原處分）追認其他損失10,000元（上述36,551,479元金額計算有誤，應為36,541,479元），變更核定其他損失92,201,411元，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件系爭損失為存貨買賣之「交易損失」，並非報廢損失，應按所得稅法第24條第1 項規定，於計算所得額時予以減除，即收入減除損失，始為合法。按憲法第19條、所得稅法第24條第1 項規定，正確地認列損失，作為收入總額之減項，始能正確地計算納稅人之所得稅應納稅額，此亦為憲法所保障之權利。原告係經營電子零件之製造加工買賣業務，主要產品為主機板及顯示卡，其產業發展與PC產業密切相關。由於資訊產品週期縮短，相關產品極易有過時呆滯情形，原告為減少損失，故在存貨尚有變現價值時及時出售予巨賓公司、凱倫公司及美日還淨公司，由於係屬過時品出售，其售價遠低於原始投入成本，致原告於系爭91年度因出售過時品而產生交易損失，原告乃將之帳列其他損失。則於計算所得額時，自應將此部分損失予以扣除，始能反映真實所得。
㈡、又行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第101 條之1 第1 款及第2 款規定之「報廢」係指納稅義務人對無法出售或無法久存之存貨進行銷毀，轉列損失之行為，合先敘明。本案原告與巨賓公司、凱倫公司及美日還淨公司之交易確實存在，與此3 家公司間以銷售方式進行系爭「過時品」之交易，並非以「報廢品」銷售此3 家公司，是系爭損失為存貨買賣之「交易損失」，並非「報廢損失」，此觀諸證人丙○○之證詞及巨賓公司96年6 月8 日回覆財政部臺灣省北區國稅局之函文：「91年度與華東承啟科技往來金額為新台幣814,125 元；因非屬廢棄物，所以我司是以櫃子出貨至大陸；我司購入後，是以櫃子出貨至大陸出售處理。」可證，原告與巨賓公司於91年度係以銷售方式交易系爭產品，且巨賓公司於低價購買系爭產品後轉售至大陸地區，並非以廢棄物處理系爭產品；其他2 家與原告交易之凱倫公司及美日還淨公司，均與原告與巨賓公司有相同或類似之交易模式，故本件系爭損失，係由於出售過時品，售價遠低於原始投入成本，產生交易損失，而非廢棄，自應准予自原告所得額中減除。原處分僅以原告銷售過時品之對象巨賓公司、凱倫公司及美日還淨公司等3 家廠商為廢棄物處理廠商，未經詳為審認系爭交易之經濟實質，竟錯誤認定系爭存貨買賣係屬商品、原物料及在製品之報廢，原處分顯有錯誤認定事實及之適用法規不當之違法瑕疵，應予撤銷。
㈢、被告對系爭損失為「報廢損失」而非交易損失之事實，應負舉證責任。按一般交易實務上，如以報廢方式進行交易時，其交易模式必定以整批貨物進行交易。於此交易模式下，報廢品之計價方式不採個別單價而係用整批價格之方式進行交易。亦即，記載為「XX貨物X 批XX公斤總計XXX 元」。而本件以原告與巨賓公司之交易憑證為例，每一筆交易資料均詳細載明單一產品之「品名」、「數量、「單價」及「總價」等，此種記載方式即為正常貨物之交易方式。如原告與巨賓公司之交易屬於報廢品交易時，前述交易憑證中將不載明「品名」、「數量」、「單價」及「總價」，而應改記載為「XX貨物X 批XX公斤總計XXX 元」，始符前述廢品交易之實務。據此，從正常貨物及報廢品之交易實務及本件原告之交易憑證觀之，本件應屬正常品之交易，殆無疑義。
㈣、原處分、復查決定及訴願決定以「出售價格與成本顯不相當」為由否准原告所請，顯係混淆報廢損失與不合營業常規之交易損失之調整：
１、如前所述，原告將過時品銷售予巨賓公司、凱倫公司及美日還淨公司，核其經濟實質係屬「存貨買賣」，並非原告將無法出售或無法久存之存貨進行銷毀之「報廢」行為。被告如認原告系爭存貨之出售價格與成本顯不相當，顯係已認同系爭存貨買賣損失為「交易損失」，惟如被告欲以「出售價格與成本顯不相當」作為處分依據，原應以不合營業常規為由，據以調整原告所列報之「交易損失」，並應於營業常規調整前後，即原處分作成前，依所得稅法第43條之1 規定專案報經財政部核准，始得就本件按營業常規予以調整，始為適法。
２、詎原處分之作成除未依所得稅法第43條之1 規定進行非常規交易調整外，被告更將「系爭交易損失」扭曲其性質為「報廢損失」，再以原告未檢具查核準則第101 條之1 就「報廢損失」所定之證明文件及踐行相關程序，否准原告列報為其他損失，顯係混淆「報廢損失」與不合營業常規之「交易損失」之調整，且原處分未經財政部專案核准，其作成程序亦與所得稅法第43條之1 意旨有所違背；況本件事實非關係企業間之受控交易，舉輕以明重，非關係企業間之交易較關係企業更難以被操縱，則稅捐稽徵機關如認為非關係企業間有不合營業常規之安排，更須報經財政部核准後，方得予以調整。否則，自應尊重私人間交易價格之安排，此為憲法第15條營業自由保障之範圍（司法院釋字第514 號解釋理由書參照）。被告所為顯與「依法行政原則」不符，違法瑕疵且屬不得補正，自應予以撤銷。
㈤、按查核準則第101 條之1 規定及財政部91年11月13日台財稅字第0910457208號函釋，商品或原料、物料報廢程序為依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失。本件原告為上市公司（股票號碼為2425），原告之簽證會計師丙○○對系爭交易已有查核，並於93年9 月20日以安建（93）審一字第0547D 號函回覆被告：「出售廢品之出售價格產生毛損之原因，係出售過時及呆滯原物料所致」、「承啟公司係以銷售方式去化過時品，並非以報廢方式認列損失，故無須報備稽徵機關」等可明。據此，退萬步言之，本件縱需依查核準則第101 條之1 規定加以認定，原告就系爭交易亦業已符合查核準則第101 條之1 所定之「報廢」程序，原處分對此並未審酌而率予駁回原告之請求，即有違誤。
㈥、綜上所述，原告已就系爭損失之經濟實質確實應為存貨買賣之「交易損失」，並非報廢損失之事實明確舉證。然被告就其主張「報廢損失」之事實未善盡舉證之責，且未盡調查之責即逕按「報廢損失」論斷，顯有錯誤認定事實及適用法規不當之違法。又原處分、復查決定及訴願決定顯係混淆報廢損失與不合營業常規之交易損失之調整，且原處分未經被告報財政部專案核准，亦未於訴願決定前補正此程序瑕疵，依行政程序法第114 條第2 項之規定，原處分之違法瑕疵已屬不得補正，亦應依法撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告列報其他損失129,657,854 元，其中出售廢品損失116,564,432 元，據簽證會計師第1 次補充說明產生毛損原因，係出售過時及呆滯原物料所致，因電子產業產品週期較短，原告以銷售方式去化過時品，非以報廢方式認列損失，故未取具稽徵機關核備函云云，案經被告查核其損失明細（含進料、作成製成品時間），發現有廢棄物處理廠商，復經簽證會計師第2 次補充說明略以，原告並無廢棄物處理辦法及相關證件，其88年至90年間報廢金額分別為0 元、38,999,753元、12,408,893元，過時品銷售對象包含廢棄物處理廠及一般銷貨客戶等情，被告分析原告91年申報金額及銷售對象有違常規，再函證國內主要銷售對象其處理均按環保單位規定辦理，乃以會計師提供原告直接銷售對象為廢棄物處理者－美日還淨公司、凱倫公司及巨賓公司等3 家業者，申報損失金額計36,541,479元，認原告未將商品、原料、在製品因呆滯無法出售，檢具清單報稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件，亦未取有會計師查核簽報核實認定其報廢損失；另尚有914,964 元未取具合法憑證供核，核與行為時所得稅法第38條、第83條第1 項、查核準則第101 條之1 第1 款及第2 款規定不合，乃均予剔除，核定其他損失92,201,411元等，且查據簽證會計師提示91年度出售報廢商品前10大客戶統計表，系爭報廢品之銷售金額2,034,125 元，相較其成本達38,575,604元，出售價格與成本顯不相當（僅5.27% ），原告辯稱將過時品出售變現，非查核準則第101 條之1 所規範範圍云云，核無足採。
㈡、承上，原告所出售廢品予廢棄物處理廠商凱倫公司、美日還淨公司及巨賓公司等3 家公司，而會計師第2 次補充說明原告並無廢棄物處理辦法及相關等證件，亦未有會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失，又依凱倫公司文件傳真單回覆所經營項目為金屬廢棄物回收，無所謂「非屬廢棄物」，收回之廢品銷往國外，且原告91年度客戶－產品分析表銷售予凱倫公司與巨賓公司之商品部分相同，同理可推，其銷售予巨賓公司之商品亦為廢品，再依財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所96年6 月1 日中區國稅竹字一第0960006178號函美日還淨公司負責人丁○○陳述：「本公司91年度並未與華東承啟科技股份公司有任何交易事實，亦未購入該公司之報廢品，也不認識該公司的任何人。」是原告未能檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件供核，且依資料顯示原告與凱倫公司等3 家公司非屬從屬關係，原告既認被告應報經財政部核准後，按營業常規作成調整系爭交易之處分，卻未能提示凱倫公司等3 家公司具有從屬關係，空言主張核不足採。
㈢、原告主張系爭出售廢品損失係正常出售，惟依會計師之查簽報告載明為出售廢品損失，會計師亦於96年6 月12日作證時，說明所謂過時及呆滯原物料即為廢品，原告亦於營業收入調節表載明82出售下腳廢料，有其公司、負責人、經理人、主辦會計之用印，顯見其為廢品，為原告所不爭，故原處分並無違誤。又原告所稱出售予巨賓公司之銷貨，雖該公司以傳真聲稱「因非屬廢棄物，所以我公司是以櫃子出貨至大陸出售處理」，惟依巨賓公司提示之現金帳，本件交易係以現金支付854,831 元（含稅），顯與常情不合，又該公司雖提示3 張出口報單，惟無法證明為系爭銷貨交易商品之出口報單。再原告開立予美日還淨公司之統一發票為二聯式統一發票，核與營業稅法規定應開立三聯式統一發票不合，退萬步言，縱其交易為真實，原告未能檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件供核，亦與規定不合，原處分應予維持。
理 由
一、本件適用之法規：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條、第80條第5 項、第83條第1 項分別定有明文。
㈡、次按「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。二、商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。三、依前二款規定報廢之商品或原料、物料，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」乃經所得稅法第80條第5 項授權訂定之行為時查核準則第101 條之1 所規定。核上述查核準則係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，符合所得稅法規定意旨，且未逾越母法之限度，稽徵機關辦理相關案件自得適用。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失129,657,854 元，為被告認其中出售予巨賓公司、凱倫公司、美日環淨公司金額依序為814,125 元、313,600 元、906,400 元，低於銷貨成本致生1,484,038 元、12,934,774元、8,766,357 元，總計金額36,551,479元之其他損失，係商品、原物料及在製品因過期以廢品出售，惟未檢具清單報請稽徵機關派員勘查監毀並取具證明文件供核；另914,964 元未取具合法憑證，合計37,456,443元不予認列，核定其他損失92,201,411元，原告不服，迭經復查、訴願結果均未獲變更等事實，為兩造所不爭，並有原告復查申請書、統計表、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告91年度營利事業所得稅結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第471 、1401、1575、1584、0000-0000 頁），洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告係經營電子零件之製造加工買賣業務，其產業發展與PC產業密切相關，由於資訊相關產品極易有過時呆滯情形，為減少損失，故在存貨尚有變現價值時及時出售，由於係屬過時品出售，其售價遠低於原始投入成本，致原告於系爭91年度因出售過時品而產生交易損失，將之帳列其他損失，故系爭原告將過時品銷售予巨賓公司、凱倫公司及美日還淨公司損失之經濟實質為存貨買賣之「交易損失」，並非原告對無法出售或無法久存之存貨進行銷毀而生之「報廢損失」，被告認此存貨買賣為「報廢損失」，而非交易損失，應負舉證責任；縱認本件係廢品交易，依行為時查核準則第101 條之1 規定，系爭交易亦業已符合該規定所定之「報廢」程序，原處分對此未予審酌即逕行駁回原告之請求，乃有違誤。況訴願決定與原處分復以「出售價格與成本顯不相當」為由否准原告所請，顯係混淆報廢損失與所得稅法第43條之1 有關不合營業常規交易損失之調整規定，又有未報財政部專案核准之違法瑕疵，未於訴願決定前補正，自應撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」、「費用」與「損失」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本、費用與損失存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開損失之事實，自應由原告負客觀舉證之責。
㈡、原告主張系爭36,541,479元其他損失係出售過時存貨與美日還淨、巨賓公司及凱倫公司而生之交易損失乙節，固據提出受訂通知單、送貨單、統一發票、客戶產品分析表、客戶料號銷貨成本表等件影本，及聲請傳訊證人丙○○、賴玉女、丁○○等人為證。然查：
１、美日還淨公司與原告並無系爭交易之事實，業據該公司負責人丁○○到庭結證：「（證人是美日還淨公司的負責人嗎？）是的。」、「（91年度美日還淨公司是否有購入原告公司的報廢品？）沒有。」等情確實（見本院卷第135 頁）；觀諸原告開立予該公司之統一發票為二聯式（見原處分卷第974 、975 頁），亦與行為時統一發票使用辦法第7 條第1 項第1 、2 款規定：「統一發票之種類及用途如左：一、三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人…。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用，第三聯為收執聯，交付買受人作為記帳憑證。二、二聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人…。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為收執聯，交付買受人收執。」應開立三聯式統一發票予營業人之規定不符，更與交易相對之營業人通常會向出售人要求三聯式統一發票以供扣抵銷項稅額之交易常情有悖；原告又無法提出經美日還淨公司簽收之送貨單，為其訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第170 頁），致本院無從為進一步之調查；再徵證人丁○○與原告並無何特別之利害關係，苟有交易事實當無刻意隱瞞之理，是張某上述證詞自堪採信；原告與美日還淨公司間，並無系爭交易存在，洵堪認定。
２、至原告提出之受訂通知單、送貨清單、統一發票、客戶產品分析表、客戶料號銷貨成本表等件則均係原告片面製作；又原告於系爭年度雖經會計師查核簽證有系爭出售情事，然該會計師並未為實質之審核，而概憑原告提出之上開受訂通知單及送貨情單即率為簽認，已據證人丙○○即簽證會計師到庭結證屬實（見本院卷第63頁第17-19 行）；另證人賴玉女係原告受僱人，所述難免有偏頗，且所稱與美日環境公司之職員戊○○交易，及所為二筆交易中因有一筆在國外交易，故以二聯式發票方式開立云云，亦與該公司代表人丁○○所陳明何某非美日還淨公司員工，及該公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單確無給付戊○○之薪資資料不符（見本院卷第135 、127 、128 頁），且依伊所述僅有一筆國外交易，何以二筆交易均係開立二聯式發票，況依上開統一發票使用辦法規定，除營業人直接外銷貨物或勞務予國外買受人，得免開立統一發票外，實無何得開立予營業人二聯式發票之規定，賴女所言既有多處不合情理且與事實相齟之處，是其證詞，自無可採，而俱無足據之推翻本院前開認定，而為有利原告之認定，併此敘明。
３、另按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法345 條第1 項定有明文，是買賣契約之要素乃在於貨物之交付及價金之支付。經查，原告陳明與巨賓公司之系爭交易係由該公司業務許家斌與原告接洽云云（見本院卷第188 頁），惟稽之巨賓公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單（見本院卷第126 頁），並無給付該員薪資之資料；而本院依職權傳訊巨賓公司負責人己○○，則李某屢經通知均未到庭就此部分提出說明；而系爭送貨單上客戶簽收欄且均由許某簽名收受，復有該等送貨單影本在卷可按（見原處分卷第0000-0000 頁），核既無任何事證足資確認許家斌係巨賓公司員工，則系爭貨物究有無出售交付予巨賓公司，已非無疑。且按「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。但記帳憑證由代表商業之負責人授權經理人、主辦或經辦會計人員簽名或蓋章者，不在此限。」、「記帳憑證之內容應包括商業名稱、傳票名稱、日期、傳票編號、科目名稱、摘要及金額，並經相關人員簽名或蓋章。」為商業會計法第35條、商業會計處理準則第6 條所明定，依巨賓公司提示之現金帳所載（見本院卷第117 頁），本件交易係以現金支付854,831 元（含稅），惟其上並無任何負責人及經辦會計之簽章，已與上述規定不符；且渠公司分類帳之現金科目91年度期初餘額6,424 元，自91年1 月至2 月底收入與支出分別為8,862,751 及4,104,107 元（見本院卷第119 頁），大額收付款均未以銀行存款收付款，亦有違常情；而原告提出己○○匯款之存摺資料（見原處分卷第1295頁），復因公司負責人與公司人格仍非同一，而難遽認該款係巨賓公司所為系爭貨款給付之認定。另受訂通知單、送貨單又係原告所自行製作；而巨賓公司提出之出口報單（見本院卷第122- 124頁），復無法與上述送貨單上所載之品號或品名為勾稽，俾證該出口報單上所載貨品即係系爭貨品；再證人賴玉女證詞並非可採，業如前述，是就此部分交易詳情，亦無再傳訊賴女之必要。此外原告復未再舉證其他證據以供本院調查，是亦無從認原告與巨賓公司實際上有系爭交易之事實。
４、再按商品報廢係指商品或原料、物料或因過期、變質、破損久存，因呆滯而無法出售或加工製造，為免占用儲存空間，必需銷毀而言，於稅務會計上其列支有其要件，且報廢之商品或原料、物料、在製品等，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。查原告與凱倫公司有系爭交易之事實，固為被告所不爭（見本院卷第189 頁）；然凱倫公司係廢料及廢棄物之收購及處理商，原告係出售廢品予該公司乙節，業據凱倫公司說明綦詳，有該公司傳真文件、原告會計師查簽報告、營業收入調節表、出售報廢品前10大客戶統計表、凱倫公司登記資料等件影本在卷可憑（見原處分卷第1417、9 、32、1401、1418頁），而原告就其非出售報廢品予凱倫公司乙節雖舉證人丙○○即簽證會計師為證，惟彼乃僅就原告提出之出貨清單為書面查核，已如前述；況倘此係存貨買賣而非報廢品之出售，則以會計師之專業，自應將系爭出售之收入於申報書之營業收入總額，並將該批貨品成本列於營業成本項下列報，殆無依上述出售廢品收入模式，將貨品成本減去銷貨收入之差額，逕於非營業損失之「其他損失」項下列報之理，是柳某證詞顯無法推翻實際交易相對人凱倫公司所為之說明，而為本件係買賣存貨之論據；此外原告又未再另行舉證以實其說，是被告認原告與凱倫公司間係屬廢品交易，即非無據。又該等廢品並未依前揭查核準則第101 條之1 規定之程序處理，復為原告所不爭，並經證人丙○○陳明在卷（見本院卷第62頁），則被告以此部分不符該準則規定，而予剔除原告就此交易損失之認列，於法即難謂有違。
㈢、再原告認被告對其出售價格與成本顯不相當之指摘，即係認同系爭存貨買賣為「交易損失」，進而推論被告係依所得稅法第43條之1 規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」程序為調整，而未於未專案報經財政部核准即另以「報廢損失」處理，有違所得稅法第43條之1 規定云云，顯然對被告否准之理由有所誤解；且所得稅法第43條之1 規定限於有從屬或控制關係之營利事業為要件，基於依法行政原則及稅捐法定主義，不具該等關係之營利事業間，本無何攤計問題，而得以該條規定調整之情形。原告將情節截然不同之事實與規範與本件為比附援引，亦無可取。
㈣、另按「上市、上櫃公司之固定資產因特定事故未達耐用年限而毀滅或廢棄；商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存等因素而報廢者，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失，無須報經稽徵機關核備或派員勘查監毀。」雖經財政部91年11月13日台財稅字第0910457208號令釋在案。惟既云「可依會計師查核簽證報告『核實認定』其報廢損失」而非將會計師之查核簽證報告視同被告已為調查，是縱上市、上櫃公司就上述物品之報廢已經會計師提出查核簽證報告，被告仍得予實質調查審認，至為灼然。本件原告於91年度列報之上述其他損失，並未經原告個案委請會計師就商品之報廢為查核簽證報告；原告主張其91年度營利事業所得稅結算申報會計師丙○○於為查核簽證報告後，針對被告調查系爭損失時提出之93年9 月20日安建（93）審一字地0547D
號說明函，即係屬會計師就報廢品所為之查核簽證報告，而認已符行為時查核準則第101 條之1 規定云云，顯然與證人丙○○所述：「（問：93年9 月20日以安建（93）審一字地0547Ｄ號函，是否證人出具？內容為何？）函中說明的第2
點第6 項出售過時產品及呆滯原料，實質上並不是銷燬，因為它是賣，所以不是報廢，不是查核準則所指的報廢，我認為查核準則的報廢是銷燬的，是要監燬的。」出具該函之真意不符，自無可取。
五、綜上所述，原告無法證明其與美日還淨、巨賓間有系爭交易之存在及系爭交易確係過時存貨交易，是其主張均無可採。被告否准原告列報美日還淨、巨賓、凱倫公司交易致生低於成本之其他損失，與原告不爭之914,964 元未取具合法憑證部分，變更核定其他損失92,201,411元，於法核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 26 　 日第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 26 　 日書記官 黃明和